Imposta alla fonte: ritenuta alla fonte eccessiva, reddito del coniuge determinante per l’aliquota inferiore a quello presuntivo, rettifica, opponibilità del termine del 31 marzo dell’anno successivo

Incarto n.

80.2024.233

Lugano

22 ottobre 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 15 novembre 2024 contro la decisione del 17 ottobre 2024 in materia di imposte

alla fonte dal 2019 al 2022.

Fatti

Fatti

A. a.

RI 1, cittadino italiano

residente a IT-__________, titolare di un permesso G con rientro giornaliero, è

sposato con __________. Hanno due figli, __________ (2012) e __________ (2015).

Il contribuente svolge la sua attività lucrativa alle dipendenze della __________

SA di __________ ed è assoggettato all’imposizione alla fonte. La moglie __________

è attiva professionalmente in Italia.

b.

Dagli

“Attestati-ricevuta” (Modulo 4A) rilasciati dal suo datore di lavoro, si evince

che, per i periodi fiscali 2019, 2020, 2021 e 2022, il reddito da attività

dipendente del contribuente è stato imposto con la Tabella F2 (F2N per il 2019

e il 2022).

Periodo

fiscale

Prestazioni lorde assoggettate

all’imposta alla fonte (CHF)

Tabella

Imposta trattenuta (CHF)

Data di rilascio dell’attestato al

dipendente

2019

70'348.25

F2N

2'110.45

18.12.2019

2020

67'281.85

F2

1'749.30

18.01.2021

2021

64'555.20

F2

1'484.76

18.01.2022

2022

69'177.90

F2N

2'006.16

21.12.2022

B. Il 7 maggio 2024,

rappresentato dall’RA 1, RI 1 chiedeva all’RS 1 (di seguito: UIFB) di poter

beneficiare della cosiddetta tassazione correttiva per i periodi fiscali 2019,

2020, 2021 e 2022.

Il contribuente contestava

l’applicazione della Tabella F2 relativa ai “frontalieri fiscali […],

sposati e aventi il coniuge che svolge attività lucrativa al di fuori della

Svizzera” e rivendicava l’applicazione della Tabella S per “contribuenti

coniugati aventi il proprio coniuge che non svolge attività lucrativa”,

perché la moglie, negli anni qui litigiosi, aveva percepito un reddito modesto,

al di sotto dei fr. 7'700.– annui.

C. Il 12 giugno 2024,

l’UIFB dichiarava irricevibile l’istanza presentata dal contribuente per

decorrenza del termine del 31 marzo dell’anno fiscale successivo a quello della

scadenza della prestazione, previsto dagli articoli 137 LIFD e 210 LT.

L’autorità di tassazione

motivava la sua decisione rimandando al punto 2.6.6 della Direttiva della

Divisione delle contribuzioni, per cui il debitore della prestazione imponibile

è obbligato a “rilasciare al contribuente a fine anno o in caso di

cessazione del rapporto di lavoro, un’attestazione con l’indicazione

dell’ammontare delle retribuzioni assoggettate e dell’imposta trattenuta alla

fonte in modo tale che anche lo stesso contribuente possa esercitare i diritti

a lui concessi”.

D. Con reclamo dell’8

luglio 2024, il contribuente lamentava una disparità di trattamento tra

l’autorità di tassazione, da una parte, e il debitore della prestazione

imponibile e il contribuente, dall’altra. Infatti, il fisco potrebbe estendere

i propri controlli sulle ritenute d’imposta su un periodo di tempo retroattivo

di 5 anni, cosa che dovrebbe essere consentita anche al contribuente, “per i

casi specifici di errori manifesti”, in considerazione del fatto che “la

prestazione è sempre la stessa”.

E. Con decisione del 17

ottobre 2024, l’UIFB respingeva il reclamo. Secondo la giurisprudenza del

Tribunale federale, in materia di imposte alla fonte l’autorità fiscale sarebbe

chiamata ad emettere una decisione formale, suscettibile di reclamo e di

ricorso, unicamente qualora il contribuente o il debitore della prestazione

imponibile, entro il termine stabilito dalla legge, esiga dalla medesima

autorità una decisione in merito all’esistenza ed all’estensione

dell’assoggettamento; il contribuente avrebbe pertanto tempo fino alla fine del

mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione per chiederne

la modifica tramite tassazione correttiva.

Non essendo prevista, in

una procedura di autotassazione come quella alla fonte, una vera e propria decisione

di tassazione, l’insufficienza della normativa ordinaria sulla prescrizione avrebbe

reso necessaria l’introduzione di un complemento, nella forma di una

delimitazione temporale della pretesa giuridica per richiedere una decisione

sull’esistenza e sull’ammontare dell’obbligo fiscale. Quello del 31 marzo

dell’anno successivo si dovrebbe pertanto considerare termine perentorio.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre rappresentato dall’RA 1,

si aggrava contro la decisione dell’UIFB, rivendicando, per i periodi fiscali

dal 2019 al 2022, l’applicazione della Tabella S2.

Il ricorrente ritiene che

“la situazione del contribuente che intende far valere delle deduzioni

supplementari [sia] fondamentalmente differente da quella di un contribuente

che è vittima di un errore di applicazione di aliquota da parte del suo datore

di lavoro”, in quanto “quest’ultimo si vede applicare un’aliquota errata

a causa di una svista del suo datore di lavoro, mentre il suo reddito è stato

determinato esattamente, tenendo conto delle deduzioni forfettarie e degli

oneri familiari”. Invece, “il datore del primo ha […] applicato

l’aliquota esatta al reddito stabilito secondo i criteri generali”, mentre

sarebbe “il contribuente stesso che rivendica delle deduzioni supplementari

che solo l’amministrazione fiscale può concedere”. In questo caso, “spettava

[a] lui pertanto mostrare diligenza e inoltrare la domanda entro il termine

previsto dalla legge secondo l’art. 137 LIFD”, con la conseguenza che, “se

non lo fa, è precluso”.

Nel caso del ricorrente, la

sua richiesta “verteva sul diritto all’applicazione della tabella corretta,

ovvero della tabella per contribuenti coniugati applicata nel caso in cui il

coniuge non svolge attività lucrativa (tabella S2), anziché la tabella per

frontalieri fiscali […] sposati aventi il coniuge che svolge attività lucrativa

al di fuori della Svizzera (tabella F2), nella fattispecie in Italia” ed

era giustificata dal fatto che “la moglie ha un reddito modesto (inferiore a

CHF 7'700.– netti)”.

Secondo l’insorgente, la

maggior parte dei datori di lavoro applicherebbe “in automatico” ai

contribuenti la tabella per doppi redditi, non sapendo quale sia l’ammontare

dello stipendio del coniuge del loro collaboratore. Pertanto, la richiesta si

fonderebbe su “una modifica per un motivo oggettivo, trattandosi di

deduzioni che per legge (art. 33 cpv. 2 LIFD e art. 32 cpv. 2 LT) due coniugi

contribuenti entrambi lavoratori hanno diritto di default”. Il

suo

caso sarebbe pertanto diverso da quello della sentenza citata dal fisco

cantonale, in cui è stato stabilito che le deduzioni supplementari devono

essere imperativamente richieste entro il 31 marzo dell’anno che segue la

scadenza della prestazione.

Il contribuente sottolinea

anche “la tempistica per l’ottenimento della tassazione italiana,

dichiarazione che è a disposizione online sul sito dell’INPS ben oltre la metà

del mese di marzo dell’anno a seguire la prestazione, oppure lo si può

ottenere, presso un ente patronato, presso i Centri di Assistenza Fiscale (CAF)

o presso un professionista fiscale abilitato ma sempre dopo la metà del mese di

marzo”.

Il ricorrente invoca poi

per il contribuente lo stesso diritto, che ha il fisco, “alla retroattività di

5 anni”.

G. Il 14 gennaio 2025,

l’PI 1 (di seguito: UG) ha presentato le proprie osservazioni, di cui verrà

detto in seguito per quanto necessario.

Diritto

1. La prima questione

sollevata dal ricorso concerne la tempestività della domanda di tassazione

correttiva, negata dall’autorità fiscale. Nel merito, il ricorrente chiede di ricalcolare

l’imposta alla fonte, per tener conto del fatto che la moglie del contribuente

ha percepito un reddito modesto negli anni sub judice.

Per poter verificare quale

sia il termine entro il quale il contribuente doveva inoltrare la sua domanda,

si deve prima stabilire con quale procedura possa eventualmente ottenere un

nuovo calcolo dell’imposta.

2. Il 1° gennaio 2021 è

entrata in vigore la Legge federale del 16 dicembre 2016 sulla revisione

dell’imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, che ha

modificato diverse disposizioni della LIFD e della LAID (RU 2018 1813).

Anche per il diritto

cantonale la legge del 9 novembre 2020 ha modificato la normativa che concerne

l’imposizione alla fonte. Le nuove disposizioni sono a loro volta entrate in

vigore il 1° gennaio 2021 (FU del 13.11.2020 p. 9512).

Nel caso in esame, è

litigioso il calcolo dell’imposta alla fonte dei periodi fiscali dal 2018 al

2022.

Per quanto riguarda il

calcolo delle imposte alla fonte dei periodi fiscali dal 2018 al 2020, si

applica il diritto in vigore fino al 31 dicembre 2020. Per i periodi

successivi, è applicabile il nuovo diritto.

In relazione alle

disposizioni procedurali, quelle entrata in vigore il 1° gennaio 2021 sono

immediatamente e pienamente applicabili a partire dal giorno della loro entrata

in vigore alle cause ancora pendenti (DTF 144 II 273 consid. 2.2.4; 137 II 409

consid. 7.4.5). Le stesse si applicano pertanto anche in relazione alle imposte

alla fonte dei periodi dal 2018 al 2020.

3. 3.1.

L’imposta alla fonte è

calcolata sui proventi lordi (art. 84 cpv. 1 LIFD e 32 cpv. 3 LAID). Essa

sostituisce l’imposta federale diretta, cantonale e comunale sul reddito da

attività lucrativa riscossa secondo la procedura ordinaria (art. 87 LIFD e 32

cpv. 1 LAID, nella versione in vigore fino al 31.12.2020) ed è trattenuta dal

debitore della prestazione imponibile (art. 88 e 100 LIFD). Ciò implica per

ragioni pratiche che sia allestita un’aliquota unica, sebbene la Confederazione

e i cantoni – poiché questi ultimi rimangono competenti per fissare le aliquote

(art. 1 cpv. 3 2a frase LAID) – stabiliscano ciascuno le loro

proprie aliquote e le aliquote federali siano in seguito incorporate nelle

aliquote cantonali. Secondo gli articoli 86 (art. 85 cpv. 2 LIFD dal 1.1.2021) e

91 LIFD, la struttura delle aliquote (federali e cantonali) è allestita in modo

tale che tengano conto delle spese professionali (art. 26 LIFD e 33 cpv. 3

LAID) e dei premi d’assicurazioni (art. 33 cpv. 1 lett. d, f e g

LIFD) nonché delle deduzioni degli oneri familiari (art. 35 e 36 LIFD). A ciò

si aggiunge che le trattenute concernenti i coniugi che vivono in comunione

domestica ed esercitanti entrambi un’attività lucrativa sono calcolate secondo

tariffe che tengono conto del cumulo dei redditi dei coniugi (art. 86 cpv. 2

LIFD fino al 31.12.2020 e art. 85 cpv. 3 LIFD dal 1.1.2021; art. 33 cpv. 2

LAID).

Nel diritto cantonale,

sono in vigore disposizioni dal contenuto analogo (articoli 104 ss. LT).

3.2.

Dall’art. 1 cpv. 1 dell’Ordinanza

del DFF del 19 ottobre 1993 sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta

federale diretta (OIFo 1993; RU 1993 3324), nella sua versione in vigore dal

1.1.2014 al 31.12.2020, risulta che le aliquote per i lavoratori sono designate

con le lettere dell’alfabeto da A a P. Il tariffario A si applica alle persone

celibi o nubili, divorziate, separate legalmente o di fatto o vedove, che non

vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose di sostentamento

(lett. a), il tariffario B ai coniugi non separati legalmente o di

fatto, nel caso in cui uno solo dei coniugi eserciti un’attività lucrativa

(lett. b) e il tariffario C («doppio reddito») ai coniugi non separati

legalmente o di fatto che esercitano entrambi un’attività lucrativa (lett. c).

Siccome il debitore della

prestazione imponibile, responsabile della ritenuta dell’imposta alla fonte,

ignora il reddito del coniuge del proprio dipendente, il tariffario C è stato

concepito in modo tale da integrare in modo schematico un importo corrispondente

al reddito di quest’ultimo. La lettera circolare dell’AFC dell’11 settembre

2013 relativa all’imposta alla fonte afferma infatti che l’AFC, d’intesa con il

gruppo di lavoro Imposte alla fonte della Conferenza svizzera delle imposte

(CSI) e sulla base dell’indagine sul budget delle economie domestiche

realizzato dall’Ufficio federale di statistica, ha fissato a 5425 franchi al

mese il limite superiore del reddito dei coniugi determinante per l’imposta

federale diretta. Questo importo si fonda sul salario mediano di 5411 franchi

determinato con l’indagine sul budget delle economie domestiche per gli anni

dal 2006 al 2010. Per i redditi inferiori a tale limite, l’aliquota è

determinata tenendo conto di un rapporto fra i redditi di 1 : 1 (allegato 2 alla

lettera circolare). I cantoni possono fissare liberamente il reddito dei

coniugi determinante per l’aliquota (DTF 144 II 313 = StE 2018 B 82.1 n. 7 = RF

73/2018 p. 724 = ASA 87 p. 179 = RDAF 2018 II 484 = Pra 2019 38 418 consid. 4.5).

La

tabella dell’allegato 2 alla lettera circolare può essere così riassunta:

Reddito mensile lordo in CHF

Reddito mensile addizionale in CHF

Reddito mensile totale lordo per l’aliquota in CHF

4725

4725

9540

5425

5425

10 850

5575

5425

11 000

Per

l’imposta cantonale, l’art. 108 cpv. 1 lett. c LT, nella versione in

vigore fino al 31.12.2020, prevedeva un’aliquota specifica per i coniugati con

doppio reddito che vivono in comunione domestica.

3.3.

A partire dal 1° gennaio

2021 l’art. 1 cpv. 1 dell’Ordinanza del DFF dell’11 aprile 2018 sull'imposta

alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2)

designa le aliquote per i lavoratori con le lettere dell’alfabeto da A a V. I

tariffari A, B e C corrispondono a quelli previsti dall’ordinanza precedente.

Per quanto concerne il

tariffario C, si basa sul presupposto che il rapporto tra il salario lordo dei

coniugi sia di 1 : 1, con il limite che il salario massimo del coniuge che si

prende in considerazione per il calcolo dell’aliquota ammonta a 5'675 franchi (Lettera

circolare del 13 novembre 2020 dell’Amministrazione federale delle

contribuzioni, Barèmes 2021 de l’impôt à la source, Annexe 2).

Per l’imposta cantonale,

l’art. 111 cpv. 5 lett. b LT, nella versione in vigore fino dal 1.1.2021,

prevede che, per il calcolo delle aliquote della ritenuta d’imposta, il

Consiglio di Stato allestisca una tabella C, per la categoria di contribuenti

costituita dai coniugi non separati legalmente o di fatto che esercitano

entrambi un’attività lucrativa.

3.4.

In una sentenza del 26

giugno 2018 (DTF 144 II 313), il Tribunale federale si è confrontato con il

ricorso interposto da un cittadino svizzero, impiegato quale doganiere per la

Confederazione svizzera e sposato con una doganiera francese, impiegata al 70%

e retribuita con uno stipendio annuo netto di 23’166 €. La famiglia, composta

anche dai tre figli minorenni della coppia, era domiciliata in Francia.

Il datore di lavoro del contribuente aveva trattenuto dal suo stipendio lordo

del 2014 (108’117 franchi) un’imposta alla fonte di fr. 17’190.60, per effetto

dell’applicazione dell’aliquota C0, prevista per contribuenti con doppio

reddito e senza figli a carico. Per effetto dell’applicazione dell’aliquota per

doppi redditi, alla moglie era stato attribuito un reddito fittizio di 65’100

franchi.

Ebbene, la Suprema Corte

ha riconosciuto che, per le coppie di non residenti con doppio reddito, uno dei

quali esercita la sua attività lucrativa all’estero, l’attribuzione al coniuge

del contribuente, in modo forfetario, di un reddito teorico fondato su dati

statistici, può provocare una sovraimposizione o una sottoimposizione. I

giudici hanno fatto riferimento al Messaggio del Consiglio federale concernente

la revisione dell’imposizione alla fonte, la revisione dell’imposizione alla

fonte proposta dal Consiglio federale, che intendeva offrire «ai coniugi non

residenti con doppio reddito, che non chiedono la tassazione ordinaria

ulteriore o che per mancanza della qualificazione di “quasi residenti” non

possono chiederla, la possibilità di prendere in considerazione, tramite una

correzione a posteriori del reddito determinante ai fini dell’aliquota, il

guadagno effettivo del coniuge che esercita un’attività lucrativa all’estero» (Messaggio

concernente la legge federale sulla revisione dell’imposizione alla fonte del

reddito da attività lucrativa, FF 2015 603, cifra 1.3.2, p. 620). Nel caso

esaminato dall’Alta Corte, la moglie del ricorrente aveva conseguito un reddito

di soli 27’800 franchi all’anno, invece dei 65’100 franchi teorici, presi in

considerazione nel tariffario C, cosa che implicava una sovraimposizione in

contrasto con gli articoli 86 cpv. 2 LIFD e 33 cpv. 2 LAID. I giudici supremi,

facendo proprie le considerazioni del Consiglio federale, hanno riconosciuto

che la struttura dell’aliquota C, nel suo tenore in vigore dal 1.1.2014, comporta

una sovraimposizione del contribuente, quando il coniuge straniero che lavora

all’estero consegue un reddito lordo modesto dalla sua attività lucrativa.

Questa sovraimposizione è in contrasto con il principio di capacità

contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.), fintantoché non le si può porre rimedio

mediante una correzione a posteriori richiesta dal contribuente nei termini

previsti dall’art. 137 cpv. 1 LIFD (DTF 144 II 313 consid. 6.2).

Constatato che il

ricorrente aveva contestato già il 25 gennaio 2015 la ritenuta d’imposta

effettuata dal suo datore di lavoro e chiesto all’autorità fiscale di tener

conto del reddito effettivo di sua moglie per stabilire l’aliquota applicabile

al suo reddito lordo, il Tribunale federale ha concluso che il ricorrente aveva

rispettato i termini legali della procedura e aveva pure debitamente comprovato

il reddito effettivo della moglie. Competeva di conseguenza all’autorità

fiscale cantonale, e non al debitore della prestazione imponibile, che non era

abilitato a farlo, la correzione dell’imposta del ricorrente, applicando

un’aliquota C corretta, stabilita dall’AFC in collaborazione con il cantone. Di

conseguenza, ha accolto il ricorso (DTF 144 II 313 consid. 6.3).

3.5.

Come anticipato, il

legislatore ha affrontato la questione in occasione dell’elaborazione della Legge

federale sulla revisione dell'imposizione alla fonte del reddito da attività

lucrativa, entrata in vigore il 1.1.2021.

Il nuovo art. 36a

cpv. 2 LAID consente dunque ai Cantoni, nel caso di coniugi con doppio reddito,

di prevedere per il coniuge una rettifica del reddito da attività lucrativa

determinante ai fini dell’aliquota.

Nel suo messaggio, il

Consiglio federale ha ricordato che, “in taluni casi, per i coniugi non

residenti che esercitano entrambi un’attività lucrativa e con uno dei due che

lavora all’estero, può risultare una sovraimposizione” e che ciò

“succede per lo più quando il coniuge all’estero consegue un reddito modesto”.

Di conseguenza, “per poter tener conto delle esigenze dei Cantoni di confine

e delle categorie di persone interessate”, ha proposto l’introduzione di

una nuova disposizione, allo scopo di “offrire ai coniugi non residenti con

doppio reddito che non chiedono la tassazione ordinaria ulteriore o che per

mancanza della qualificazione di quasi residenti non possono chiederla la

possibilità di prendere in considerazione tramite una correzione a posteriori

del reddito determinante ai fini dell’aliquota il guadagno effettivo del

coniuge che esercita un’attività lucrativa all’estero”. Il governo ha anche

precisato che, “dal punto di vista della sistematica fiscale, di per sé la

correzione dovrebbe prendere in considerazione il reddito mondiale dei coniugi

con doppio reddito (quindi anche i proventi, che non rappresentano reddito da

attività lucrativa)”. Ha comunque definito “determinante il fatto che la

correzione non deve essere effettuata a livello di base di calcolo, ma

unicamente nella determinazione dell’aliquota dell’imposta” (Messaggio

concernente la legge federale sulla revisione dell’imposizione alla fonte del

reddito da attività lucrativa, FF 2015 603, cifra 2.2, p. 634 s.).

3.6.

Sia la giurisprudenza

della Suprema Corte sia il legislatore federale riconoscono dunque che il fatto

di calcolare l’imposta del contribuente assoggettato alla ritenuta alla fonte,

considerando nel reddito determinante per l’aliquota uno stipendio ipotetico

del coniuge residente all’estero, provochi una ingiusta sovraimposizione, nel

caso in cui il reddito effettivo del coniuge sia inferiore. Spetta al fisco

cantonale il compito di ovviare a questo problema, consentendo al contribuente

di ottenere una correzione dell’aliquota.

Sebbene il legislatore

ticinese non abbia introdotto una disposizione specifica, come auspicato

dall’art. 36a cpv. 2 LAID, il diritto del contribuente al ricalcolo

dell’imposta si fonda sulla giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui

la descritta sovraimposizione è in contrasto con il principio di capacità

contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).

Si tratta a questo punto

di stabilire se la domanda presentata dal contribuente il 7 maggio 2024, in

relazione alle imposte alla fonte dei periodi fiscali dal 2019 al 2022, adempia

i requisiti di ricevibilità e in particolare sia stata presentata tempestivamente.

4. Il sistema

dell’imposizione alla fonte si basa sul principio dell'autotassazione (DTF 135

Considerandi

II 274 consid. 3.3). L’imposta alla fonte viene riscossa in un’unica soluzione

dal debitore della prestazione imponibile, cioè il datore di lavoro del

contribuente. Il debitore della prestazione imponibile ha l’obbligo di

trattenere l'imposta dovuta, di fornire al contribuente una distinta o

un’attestazione e di versare periodicamente le imposte all'autorità fiscale

competente (articoli 100 cpv. 1 lett. a-c LIFD e 120 cpv. 1 lett. a-c

LT). È responsabile del pagamento dell’imposta alla fonte e riceve in

cambio una provvigione di riscossione (articoli 100 cpv. 2 e 3 LIFD).

Nel sistema

dell’imposizione alla fonte, il debitore della prestazione imponibile ha gli

obblighi formali e sostanziali connessi al rapporto giuridico fiscale al posto

del contribuente. La dottrina parla a questo proposito di sostituzione fiscale.

La sostituzione è detta cumulativa da un punto di vista formale, in quanto il

contribuente rimane soggetto all'obbligo di collaborazione e di informazione

secondo l’art. 136 LIFD (nel diritto cantonale, art. 209 LT).

Da un punto di vista

sostanziale, nel vecchio diritto, a livello di imposta federale, la

sostituzione era detta “privativa” o esclusiva, nel senso che il contribuente

non assumeva alcuna responsabilità solidale. A partire dal 1.1.2021, l’art. 138

cpv. 3 LIFD (nel diritto cantonale, art. 211 cpv. 3 LT) ha tuttavia introdotto

una responsabilità sussidiaria del contribuente. Se il debitore della

prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato solo in parte la

ritenuta d’imposta e non è possibile procedere a una riscossione posticipata

presso il medesimo, l’autorità di tassazione può infatti obbligare il

contribuente a pagare gli arretrati dell’imposta alla fonte dovuta (sentenza TF

2C_60/2020 del 27 aprile 2021 consid. 6.1, con riferimenti a giurisprudenza e

dottrina).

5.

5.1.

L’art. 137 cpv. 1 LIFD,

nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2020, attribuiva al contribuente e

al debitore della prestazione imponibile, in caso di contestazione sulla

ritenuta d’imposta, il diritto di esigere dall’autorità di tassazione, sino

alla fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione,

una decisione in merito all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento. La

stessa disposizione era prevista dal diritto cantonale, all’art. 210 cpv. 1 LT.

A partire dal 1° gennaio

2021, la nuova versione dell’art. 137 LIFD prevede, al capoverso 1, che il contribuente

possa esigere dall’autorità di tassazione, entro il 31 marzo dell’anno fiscale

successivo a quello della scadenza della prestazione, una decisione in merito

alla sussistenza e all’estensione dell’assoggettamento se:

a. contesta

la ritenuta d’imposta alla fonte indicata nell’attestazione di cui all’articolo

88.

o 100; o

b. non

ha ricevuto dal datore di lavoro l’attestazione di cui all’articolo 88 o 100.

L’art. 137 cpv. 2 LIFD

riconosce al debitore della prestazione imponibile può esigere dall’autorità di

tassazione, entro il 31 marzo dell’anno fiscale successivo a quello della

scadenza della prestazione, una decisione in merito alla sussistenza e

all’estensione dell’assoggettamento.

L’art. 138 cpv. 1 LIFD,

così come l’art. 211 cpv. 1 LT nel diritto cantonale, disciplina invece il caso

in cui il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure ha

operato solo in parte la ritenuta d’imposta e prevede che l’autorità di

tassazione lo obblighi a versare l’imposta non trattenuta. Rimane salvo il

regresso del debitore nei confronti del contribuente.

5.2

In una

sentenza di principio del 2009 (DTF 135 II 274; v. anche RtiD II-2009 n.

16t), il Tribunale federale ha esaminato il rapporto reciproco fra gli articoli

137.

e 138 LIFD.

Il caso

concerneva un lavoratore straniero, il cui datore di lavoro aveva applicato

un’aliquota errata, cosa che il contribuente aveva contestato solamente dopo il

31.

marzo dell’anno successivo. Il Tribunale federale ha dapprima evidenziato

che, qualora il rilascio di una decisione giusta l’art. 137 cpv. 1 LIFD sia

stato chiesto tempestivamente, la relativa pronuncia, se non impugnata, cresce

in giudicato. Se invece il contribuente o il debitore della prestazione

imponibile hanno omesso di chiedere una decisione entro il termine prescritto,

allora le conseguenze sono meno chiare. Di principio l’autotassazione non

rappresenta una sorta di decisione per sé stessa poiché né il contribuente né

il debitore della prestazione imponibile hanno la potestà di emanare decisioni.

In materia di imposte alla fonte, appariva equo ritenere che le imposte pagate

a torto dovessero essere sempre restituite, a meno che siano state stabilite

con decisione cresciuta in giudicato dell’Amministrazione federale delle

contribuzioni secondo l’art. 137 cpv. 1 LIFD. Il Tribunale federale ha quindi

concluso la sua analisi ritenendo che le disposizioni degli articoli 137 e 138

LIFD dovessero essere interpretate nel senso che, dopo la scadenza del termine

di fine marzo, non possono più venir sollevate contestazioni sul principio

dell’assoggettamento fiscale, ma deve per contro rimanere possibile

criticare l’ammontare della ritenuta d’imposta e ciò sia in favore del fisco

sia in favore del contribuente.

L’art. 138 LIFD va perciò

considerato come lex specialis per rapporto all’art. 137 LIFD,

limitatamente al problema che si pone in caso di ritenuta eccessiva o

insufficiente. Dal momento che in base all’art. 138 cpv. 1 LIFD il fisco ha la

facoltà di esigere in maniera agevolata, anche dopo la scadenza del termine, il

pagamento di imposte alla fonte trattenute in misura insufficiente, occorre

riconoscere un’analoga facoltà anche in favore del contribuente, fondata

sull’art. 138 cpv. 2 LIFD. Nel caso in esame, non si poteva nemmeno imputare al

contribuente una violazione dei propri doveri di diligenza. In effetti il caso

concreto non riguardava una situazione in cui, nell’ambito della ritenuta

dell’imposta alla fonte, si era omesso di prendere in considerazione taluni

oneri familiari. Era invece stata applicata la pertinente tabella fiscale, ma

il debitore della prestazione imponibile si era sbagliato sull’aliquota

determinante. Il contribuente avrebbe quindi potuto accorgersi dell’errore

soltanto procurandosi egli stesso le relative tabelle fiscali, ciò che non si

poteva pretendere che facesse.

5.3

5.3.1

Nella sentenza 2C_684/2012

del 5 marzo 2013 (in ASA 82 p. 153 = RDAF 2013 II 246; v. anche RtiD II-2014 p.

633.

ss.), citata nelle decisioni impugnate e nelle osservazioni al ricorso, il

Tribunale federale ha precisato la propria giurisprudenza in merito al termine

che il contribuente ha a disposizione per contestare l’ammontare della ritenuta

d’imposta intrapresa dal datore di lavoro.

5.3.2

Nella fattispecie in esame

il ricorrente, domiciliato in Francia, aveva lavorato durante il 2008 a

Ginevra. Il 4 aprile 2009 il contribuente aveva chiesto all’amministrazione

fiscale di Ginevra di rettificare l’imposta alla fonte per il 2008,

considerando gli alimenti versati alla ex moglie ed alla figlia e i contributi

per la previdenza individuale vincolata. L’amministrazione cantonale aveva

respinto il reclamo, in quanto tardivo. Il Tribunale amministrativo di prima

istanza del Canton Ginevra aveva invece accolto il reclamo del contribuente,

mentre la Corte di giustizia ginevrina aveva accolto il ricorso dell’autorità

fiscale, argomentando che la ritenuta d’imposta eccessiva non era dovuta

all’errore di un terzo, ciò che avrebbe giustificato una tutela particolare del

contribuente, ma dipendeva dalle deduzioni, che il contribuente stesso avrebbe

dovuto far valere entro il termine legale stabilito dall’articolo 137 LIFD.

5.3.3

Nella citata sentenza il

Tribunale federale si è soffermato per la prima volta sulla questione se il

contribuente, che non ha fatto valere entro il termine del 31 marzo una

deduzione ulteriore ammessa dall’art. 2 lett. e OIFo, possa ancora

rimediarvi in seguito.

L’Alta Corte ha osservato

che il contribuente che intende far valere delle deduzioni supplementari

secondo l’art. 2 lett. e OIFo si discosta dal sistema

dell’autotassazione. In effetti, mentre il contribuente che si vede applicare

un’aliquota errata dal suo datore di lavoro è in un certo senso vittima del

sistema dell’autotassazione, quello che intende far valere deduzioni supplementari

è tenuto ad un comportamento personalmente attivo. Deve infatti rivolgersi egli

stesso all’autorità fiscale chiedendo che delle deduzioni che superano gli

importi forfetariamente considerati nell’aliquota fiscale (art. 86 cpv. 1 LIFD)

siano prese in considerazione. Nel Canton Ginevra, per esempio, per far valere

simili deduzioni ci si deve rivolgere all’Amministrazione cantonale, per mezzo

di una domanda di rettificazione su formulario ufficiale, entro il termine di

reclamo del 31 marzo. L’Alta Corte ha rilevato che questa esigenza, che

concretizza l’articolo 137 LIFD, è giustificata, poiché la situazione di un

contribuente, che invoca delle deduzioni supplementari, è in effetti più vicina

a quella di un contribuente imposto ordinariamente, piuttosto che a quella di

un contribuente imposto alla fonte in applicazione della sola quota

applicabile, senza ulteriori deduzioni. Contrariamente al contribuente che è

vittima di un errore nell’applicazione dell’aliquota, di cui poteva anche non

accorgersi, il contribuente che omette di far valere delle deduzioni

supplementari entro il termine previsto si rende colpevole di una violazione dei

suoi obblighi di diligenza e ne deve dunque sopportare le conseguenze.

5.3.4

Il

Tribunale federale è giunto alla conclusione che non si giustificherebbe di

concedere a un contribuente imposto alla fonte, che vuol far valere delle

deduzioni supplementari, un termine più lungo poiché ciò comporterebbe una

disparità di trattamento rispetto al contribuente imposto secondo la procedura

ordinaria, che può far valere le proprie deduzioni soltanto fino alla scadenza

del termine di reclamo. La situazione del contribuente che intende far valere

delle deduzioni supplementari è fondamentalmente differente da quella di un

contribuente che è vittima di un errore di applicazione di aliquota da parte

del datore di lavoro. Quest’ultimo si vede applicare un’aliquota errata a causa

di una svista del suo datore di lavoro, mentre il suo reddito è stato

determinato esattamente, tenendo conto delle deduzioni forfetarie e degli oneri

familiari. Il datore di lavoro del primo ha invece applicato l’aliquota esatta

al reddito stabilito secondo i criteri generali; è il contribuente stesso che

rivendica delle deduzioni supplementari, che solo l’amministrazione fiscale può

concedere. Spetta a lui pertanto mostrare diligenza e inoltrare la domanda

entro il termine previsto dall’art. 137 LIFD. Se non lo fa, è precluso (ASA 82

p. 153 = RDAF 2013 II 246 consid. 5.4).

Il Tribunale federale ha

pertanto dato ragione alla Corte di giustizia ginevrina, che aveva dichiarato

irricevibile perché tardivo il reclamo inoltrato dal ricorrente il 4 aprile

2009.

Con questa sentenza,

qualificata come “precisazione della giurisprudenza”, il Tribunale federale ha

di fatto ridimensionato in modo significativo la portata della sua sentenza di

principio del 2009 (cfr. anche le considerazioni critiche di Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, Einführung zu Art. 136 ff., n. 16 ss., p. 629

s.).

6.

6.1.

Nel caso in esame, con

istanza del 7 maggio 2024, il ricorrente ha chiesto all’UIFB di poter

beneficiare della cosiddetta tassazione correttiva per i periodi fiscali 2019,

2020, 2021 e 2022.

6.2

L’art. 2 cpv. 1 lett. e

dell’Ordinanza del DFF del 19 ottobre 1993 sull'imposta alla fonte nel quadro

dell’imposta federale diretta (OIFo 1993; RU 1993 3324), in vigore fino al 31

dicembre 2020, attribuiva all’Amministrazione federale delle contribuzioni

d’intesa con i Cantoni la competenza per disciplinare la concessione individuale

delle deduzioni non considerate nella tariffa ma previste nell’articolo 33 LIFD

nei casi senza tassazione ordinaria ulteriore.

La procedura di correzione

dell’aliquota, ammessa dall’art. 2 cpv. 1 lett. e OIFo 1993, aveva

conosciuto un’applicazione particolarmente estesa in seguito alla sentenza del

Tribunale federale del 2010, che aveva riconosciuto ai non residenti che

conseguono oltre il 90% del loro reddito in Svizzera la qualifica di «quasi

residenti» e il diritto di essere sottoposti allo stesso trattamento dei

residenti, in modo tale che la loro situazione personale e familiare sia

adeguatamente presa in considerazione (DTF 136 II 241 = ASA 79 p. 479 = RF

65/2010 p. 382 = RDAF 2010 II 308, consid. 13.5 e riferimenti). Di conseguenza,

un trattamento fiscale diverso da quello di un residente, di persone non

residenti che conseguono più del 90% del loro reddito in Svizzera, non può

essere ammesso (sentenza del Tribunale federale n. 2C_33/2010 del 4 ottobre

2010, consid. 3.3).

La Conferenza svizzera

delle imposte (CSI) aveva proposto ai Cantoni di affrontare le domande dei

contribuenti, che lamentavano una discriminazione in contrasto con l’ALC, o

sottoponendoli ad una tassazione ordinaria ulteriore (sostitutiva) oppure

procedendo ad una correzione dell’aliquota. Secondo la CSI, una semplice

correzione dell’aliquota su domanda del contribuente dovrebbe imporsi nella

maggior parte dei cantoni, per ragioni tecniche di applicazione. Se ne

occuperebbero le sezioni del fisco cantonale che sono competenti per l’imposta

alla fonte, evitando in tal modo di coinvolgere gli uffici che si occupano

della procedura di tassazione ordinaria (Conferenza svizzera delle imposte,

Analyse relative aux arrêts du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010 et du 4

octobre 2010 et à l’arrêt du Tribunal administratif [NE] du 2 juin 2010 –

Inégalités de traitement entre personnes imposées à la source et personnes

imposées au rôle ordinaire, approuvée par le Comité de la CSI en séance du 3

novembre 2010, n. 5.4, p. 15).

6.3

A partire dal 1° gennaio

2021, il nuovo articolo 99a LIFD ha introdotto la tassazione ordinaria

ulteriore su richiesta.

Secondo l’art. 99a

cpv. 1 LIFD le persone assoggettate all’imposta alla fonte secondo l’articolo

91.

possono, entro il 31 marzo dell’anno successivo al corrispondente anno

fiscale, richiedere una tassazione ordinaria ulteriore per ogni periodo fiscale

se:

a. la

parte preponderante dei loro proventi mondiali, compresi i proventi del

coniuge, è imponibile in Svizzera;

b. la

loro situazione è paragonabile a quella di un contribuente domiciliato in

Svizzera; o

c. siffatta

tassazione è necessaria per far valere deduzioni previste in convenzioni intese

ad evitare la doppia imposizione.

In seguito

all’introduzione della tassazione ordinaria ulteriore su richiesta, secondo il

Consiglio federale “si ottiene una semplificazione procedurale, nella misura

in cui vien meno la possibilità per correzioni della tariffa per la pretesa a

posteriori di deduzioni supplementari nella base di calcolo”. Avendo i

contribuenti sottoposti alla tassazione alla fonte le stesse possibilità di

deduzione dei contribuenti tassati secondo la procedura ordinaria, “viene

meno la giustificazione iniziale delle correzioni della tariffa per la

categoria di persone menzionata” (Messaggio concernente la legge federale

sulla revisione dell'imposizione alla fonte del reddito da attività lucrativa, FF

2015.

603, n. 1.2.1, p. 614).

6.4

Nonostante l’introduzione

della tassazione ordinaria ulteriore su richiesta e la conseguente rinuncia

alla correzione dell’aliquota, la Circolare n. 45 del 12 giugno 2019

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (Imposizione alla fonte del

reddito da attività lucrativa dei lavoratori) stabilisce che, nei casi

riportati di seguito (elenco esaustivo), indipendentemente dalla sua residenza,

ciascuna persona assoggettata all’imposta alla fonte ha la facoltà di

richiedere, entro il 31 marzo dell’anno fiscale successivo a quello della

scadenza della prestazione, un ricalcolo dell’imposta alla fonte (cfr. art. 137

LIFD):

·

calcolo errato del salario lordo assoggettato all’imposta alla

fonte;

·

calcolo errato del reddito determinante ai fini dell’aliquota;

·

errata applicazione della tariffa.

Nell’ambito del ricalcolo

delle imposte alla fonte non è consentito far valere ulteriori deduzioni.

Queste devono, se sono adempiute le relative condizioni (cfr. art. 89a e

99a LIFD), essere fatte valere nel quadro della tassazione ordinaria

ulteriore (Circolare AFC n. 45, cifra 11.6).

6.5

Ora, nel caso in esame, il

ricorrente ha chiesto di ricalcolare l’imposta alla fonte, trattenuta dal suo stipendio,

applicando un’aliquota che tenga conto del reddito effettivo della moglie,

nettamente inferiore rispetto a quello, ipotetico, considerato nell’aliquota

applicata dal datore di lavoro.

Come precedentemente

ricordato, sia la giurisprudenza del Tribunale federale sia l’art. 36a

cpv. 2 LAID (entrato in vigore il 1.1.2021) riconoscono che in casi simili il

contribuente abbia diritto ad un ricalcolo dell’imposta alla fonte, se non si è

avvalso dell’istituto della tassazione ordinaria ulteriore.

Trova conseguentemente

applicazione la giurisprudenza della Suprema Corte che concerne il termine

entro il quale il contribuente e il debitore della prestazione imponibile

possono chiedere una decisione dell’autorità fiscale in merito alla sussistenza

e all’estensione dell’assoggettamento (v. supra, consid. 5).

7.

7.1.

Ora, il contribuente ha

inoltrato il 7 maggio 2024 una richiesta volta ad ottenere una tassazione

correttiva dell’imposta alla fonte, trattenuta dal suo stipendio negli anni

2019, 2020, 2021 e 2022.

L’autorità di tassazione

ha dichiarato l’istanza irricevibile, poiché pervenuta oltre il 31 marzo

dell’anno fiscale successivo a quello della scadenza della prestazione. Anche

il reclamo contro tale decisione è stato respinto, sulla base della sentenza

del Tribunale federale n. 2C_684/2012 del 5 marzo 2013.

7.2

Come precedentemente

ricordato, nella sentenza di principio del 9 febbraio 2009, l’Alta Corte

federale ha escluso che il termine previsto dall'art. 137 cpv. 1 LIFD per

chiedere l'emanazione di una decisione sull'esistenza o l'estensione

dell'assoggettamento implichi che, se non viene emanata alcuna decisione, alla

scadenza di tale termine la ritenuta d'imposta alla fonte acquisisce forza di

cosa giudicata. Ha, in particolar modo, rilevato che, dal momento che in base

all'art. 138 cpv. 1 LIFD il fisco ha la facoltà di esigere in maniera

agevolata, anche dopo la scadenza del termine, il pagamento di imposte alla

fonte trattenute in misura insufficiente, occorre riconoscere un'analoga

facoltà anche in favore del contribuente, rispettivamente del debitore della

prestazione imponibile, fondata sull'art. 138 cpv. 2 LIFD. Tra il fisco ed il

contribuente, rispettivamente il suo sostituto fiscale deve infatti vigere il

principio della parità delle armi (DTF 135 II 274 consid. 5.4).

Con la successiva pronuncia

del 5 marzo 2013, la Suprema Corte non ha cambiato la propria giurisprudenza,

ma si è limitata a precisarla, nel senso che non si giustificherebbe di

concedere a un contribuente imposto alla fonte, che vuol far valere delle

deduzioni supplementari, un termine che vada oltre il 31 marzo dell’anno

successivo, poiché ciò comporterebbe una disparità di trattamento rispetto al

contribuente imposto secondo la procedura ordinaria, che può far valere le

proprie deduzioni soltanto fino alla scadenza del termine di reclamo (sentenza

2C_684/2012 del 5 marzo 2013 consid. 5.4).

Si è già accennato alle

critiche rivolte dalla dottrina contro quest’ultima sentenza, con cui il

Tribunale federale, pur qualificandola come “precisazione della

giurisprudenza”, ha di fatto ridimensionato in modo significativo la portata

della sua sentenza di principio del 2009 (v. supra, consid. 5.3.4 in

fine).

Si impone pertanto una

interpretazione restrittiva della sentenza del 2013. Secondo quest’ultima, il

dipendente che omette di far valere delle deduzioni supplementari si rende

colpevole di una violazione dei suoi obblighi di diligenza e ne deve dunque

sopportare le conseguenze. La giurisprudenza in questione può trovare

applicazione tutt’al più quando il contribuente pretende la concessione di

deduzioni non comprese nell’aliquota applicata dal datore di lavoro.

7.3

Nel caso qui in

discussione, il contribuente non ha fatto valere ulteriori deduzioni, rispetto

a quelle già considerate nella tariffa applicata dal datore di lavoro. Ha

invece chiesto di tener conto del fatto che il reddito effettivo del lavoro

della moglie era nettamente inferiore rispetto a quello, ipotetico, considerato

nell’aliquota applicata dal datore di lavoro.

Secondo il Tribunale

federale, la sovraimposizione, che si verifica quando lo stipendio effettivo è

inferiore rispetto a quello ipotetico, è in contrasto con il principio di

capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.). Il Consiglio federale, da parte

sua, ha introdotto una base legale nella LAID per “offrire ai coniugi non

residenti con doppio reddito […] la possibilità di prendere in considerazione

tramite una correzione a posteriori del reddito determinante ai fini

dell’aliquota il guadagno effettivo del coniuge che esercita un’attività

lucrativa all’estero”.

In queste circostanze, non

vi è ragione di respingere la domanda del contribuente solo perché presentata

dopo la scadenza del termine del 31 marzo dell’anno successivo. Il reddito

ipotetico, usato dall’autorità fiscale per stabilire il reddito determinante

per l’aliquota, non risulta dalla distinta o dall’attestazione relativa alla

ritenuta d’imposta, che il debitore della prestazione imponibile è tenuto per

legge a rilasciare al contribuente. Tale importo non è verosimilmente noto

neppure allo stesso datore di lavoro.

Se l’autorità di

tassazione può obbligare il debitore della prestazione imponibile, che non ha

operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta d’imposta, a versare

l’imposta non trattenuta fino alla scadenza del termine di prescrizione

quinquennale (Locher, op. cit., n.

12.

ad art. 138 LIFD, p. 653 s.), il principio della parità delle armi (DTF 135

II 274 consid. 5.4) impone che anche il contribuente, che si avvede che

l’aliquota applicata dal datore di lavoro considera un reddito ipotetico più

elevato di quello effettivo, deve poter chiedere il ricalcolo dell’imposta fino

al subentrare della prescrizione.

Ne consegue che il ricorso

deve essere accolto. Gli atti sono rinviati all’UIFB, affinché ricalcoli

l’imposta alla fonte, tenendo conto del reddito conseguito dalla moglie.

8.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al

ricorrente, rappresentato, è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 17 ottobre 2024 è annullata e gli atti

sono rinviati all’UIFB, affinché proceda al ricalcolo dell’imposta alla fonte,

considerando per l’aliquota il reddito effettivo della moglie del ricorrente.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali. L’importo di fr. 1'000.–, anticipato a

titolo di garanzia, è rimborsato al ricorrente.

Al ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 600.– per ripetibili.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: