Procedura: ricorso, incongruenza fra motivazione e dispositivo della sentenza, interpretazione della sentenza, modifica del dispositivo

Incarti n.

80.2024.258

80.2024.259

Lugano

25 aprile 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

istanza

di revisione dell’11 dicembre 2024 in materia di IC e IFD 2014 e 2016.

Fatti

Fatti

A. RI 1, economista, svolge

la professione di fiduciario immobiliare e commercialista indipendente.

Con decisioni del 25

settembre 2019, l’RS 1 (UT) ha notificato al contribuente e alla moglie __________

le tassazioni IC/IFD 2014, 2015 e 2016.

In base alle risultanze di

un rapporto dell’Ispettorato fiscale del 2 settembre 2019, l’autorità fiscale

ha intrapreso una serie di riprese nel calcolo del reddito dell’attività

lucrativa indipendente e della sostanza aziendale, secondo il seguente schema:

Reddito aziendale

2014

2015

2016

Risultato dichiarato

25’032

30’095

6’930

+ Ripresa per vantaggi vari

13’000

13’000

9’000

Reddito determinante IC/IFD

38’032

43’095

15’930

Perdite computabili

-

-

-

Reddito aziendale imponibile

Fr.

38’032

43’095

15’930

Sostanza aziendale

2014

2015

2016

Auto

23’000

10’000

10’000

Azioni __________ SA

50’000

50’000

50’000

Azioni GCF __________ SA

100’000

100’000

100’000

Debito verso __________

-16’500

-45’000

-56’000

Creditori

-

-6’000

-12’000

Sostanza aziendale netta imponibile

Fr.

156’500

109’000

91’900

Sempre in base al rapporto

dell’Ispettorato, l’UT ha inoltre assoggettato all’imposta sul reddito, a

titolo di prestazione valutabile in denaro proveniente dalla __________ SA, fr.

99'894.– nel 2015 e fr. 224'557.– nel 2016, con deduzione del 50%, ritenendo

che il contribuente avesse “beneficiato di una distribuzione gratuita di

azioni in quanto il capitale della __________ SA non è stato ricostituito con

l’immissione di “nuovi” mezzi, bensì tramite utili della società stessa”. Inseriva

inoltre, nel calcolo dell’imposta sulla sostanza, un importo di fr. 142’000.–

nel 2015 e di fr. 279’000.– nel 2016 a titolo di “rimborso credito

correntista da parte della spettabile __________ SA” e un importo di fr.

549'000.– nel 2015 e di fr. 412'000.– nel 2016 a titolo di “credito

correntista nei confronti della spettabile __________ SA”.

B. Con decisioni del 16

settembre 2020, l’autorità di tassazione ha respinto i reclami dei

contribuenti, facendo riferimento alle “risultanze della verifica fiscale

esperita presso il contribuente nonché presso le persone giuridiche a lui

collegate”.

C. Il 14 ottobre 2020 i

contribuenti hanno interposto ricorso alla Camera di diritto tributario,

contestando tutte le riprese e le prestazioni valutabili in denaro, come pure

gli elementi aggiunti alla sostanza imponibile.

D. Con sentenza del 22

giugno 2023, la Camera di diritto tributario si è così pronunciata:

1. 1.1. Nella

misura in cui concerne la cessione del mantello giuridico della __________ SA,

la decisione su reclamo IC/IFD 2015 del 16 settembre 2020 è annullata e gli

atti sono retrocessi all’RS 1 perché, conclusi gli accertamenti

dell’Ispettorato fiscale e/o dell’UTPG, adotti una nuova decisione motivata.

1.2. Il

ricorso in materia di IC e IFD 2015 è parzialmente accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione di tassazione IC/IFD 2015 dopo reclamo è riformata

nel senso che ai “debiti della ditta individuale” sono aggiunti

fr. 6'000.‑.

1.3. Per

il resto, i ricorsi sono respinti.

E. Con decisione dell’11

dicembre 2024, l’UT ha notificato ai contribuenti una nuova decisione di

tassazione per l’IC e l’IFD 2015, stralciando il reddito dell’attività

lucrativa indipendente accessoria di fr. 49'947.– e aggiungendo ai debiti della

ditta individuale l’importo di fr. 6'000.–.

Rispondendo ad un’email

dei contribuenti, lo stesso 11 dicembre 2024, il commissario dell’UT __________ li ha informati di non poter

modificare le decisioni 2014 e 2016 “in quanto cresciute in giudicato” e li ha

invitati ad indirizzare alla Camera di diritto tributario un’eventuale istanza

di revisione.

F. L’11 dicembre 2024 RI

1 ha presentato un’istanza di revisione della sentenza del 22 giugno 2023,

argomentando che “su più pagine e paragrafi della suddetta sentenza si

giustifica esplicitamente l’annullamento delle decisioni impugnate e il rinvio

degli atti all’autorità di tassazione per l’emissione di una nuova decisione,

una volta conclusi gli accertamenti”. Ritiene pertanto “evidente che

tutte le decisioni impugnate, compresi i periodi fiscali 2014 e 2016, sono

state annullate e rinviate all’autorità fiscale per la rielaborazione e

l’emissione di nuove decisioni, previa conclusione degli accertamenti”.

G. Nelle sue

osservazioni del 16 dicembre 2024, l’UT afferma di aver “emesso una nuova

decisione su reclamo IC/IFD 2015 stralciando gli elementi legati alla

problematica del mantello giuridico” e di averlo fatto “conformemente al

dispositivo della sentenza CDT 80.2020.188-189 del 22 giugno 2023, in seguito

alla verifica da parte dell’Ispettorato fiscale e dell’Ufficio tassazione delle

persone giuridiche”. Le decisioni 2014 e 2016 invece “non sono state

modificate in quanto già cresciute in giudicato in seguito alla citata

sentenza”.

Diritto

1. 1.1.

Sono tre i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

a) la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata

considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di

mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra

violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che

un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza.

(art. 232

cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).

Quale

ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale,

l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme

applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il

proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

1.2.

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD; art

232 cpv. 2 LT).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere

automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016,

2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a

ed., Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea

2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

Considerandi

2.

2.1.

Nel

caso in esame, il ricorrente chiede la revisione della sentenza del 22 giugno

2023, in quanto ritiene che la stessa abbia comportato l’annullamento delle

decisioni su reclamo relative alla tassazione di tutti e tre i periodi fiscali

contestati, sebbene nel dispositivo sia stato deciso l’annullamento della sola

decisione relativa al periodo fiscale 2015.

2.2

L’insorgente

non spiega quale sarebbe il motivo di revisione che giustificherebbe la

modifica della sentenza contestata. D’altra parte, il contribuente non chiede

tanto di modificare a suo vantaggio una sentenza passata in giudicato, ma

piuttosto di adeguare il dispositivo della sentenza alla sua motivazione.

Proprio

per questa ragione, non può entrare in considerazione neppure una rettifica secondo

gli articoli 150 cpv. 1 LIFD e 235 cpv. 1 LT. Queste ultime disposizioni

prevedono che gli errori di calcolo e di scrittura contenuti in decisioni e

sentenze cresciute in giudicato possano essere rettificati, su richiesta o

d’ufficio, dall’autorità a cui sono sfuggiti, entro cinque anni dalla notifica.

Anche la rettifica mira tuttavia a modificare il contenuto di una decisione

passata in giudicato, pur concernendo unicamente errori di calcolo o di

scrittura (Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 4a ed.,

Basilea 2022, n. 3b ad art. 150 LIFD, p. 2501).

2.3

Nel

caso in esame, si deve verificare piuttosto se non si debba procedere all’interpretazione

della sentenza del 22 giugno 2023.

Sebbene la legislazione in

materia di imposta federale diretta non disciplini l’istituto

dell’interpretazione di una decisione giudiziaria, il diritto di invocarla

discende direttamente dall’art. 8 cpv. 1 Cost. (sentenza del TF 2C_724/2010 e

2C_796/2010 del 27 luglio 2011 consid. 2.1 e giurisprudenza citata).

Un’interpretazione deve

essere intrapresa se il dispositivo di una sentenza è poco chiaro, incompleto o

ambiguo o contiene elementi che sono in contraddizione tra loro o con i motivi.

L’interpretazione non mira pertanto a modificare il contenuto della decisione,

ma solo a riformulare chiaramente e completamente una decisione che non si

presenta così, sebbene sia stata chiaramente e pienamente pensata e voluta (sentenza

del TF 2C_724/2010 e 2C_796/2010 cit. consid. 2.2 e giurisprudenza citata;

inoltre: Looser, in: Zweifel/Beusch

[a cura di], Kommentar zum DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 4b ad art. 52

LAID; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Handkommentar zum DBG, 4a ed., Zurigo 2023, n. 27 ad art. 131 LIFD,

p. 1446).

D’altra parte, si ritiene

che il vizio che inficia una decisione che necessita di interpretazione sia

tanto grave da non far neppure decorrere i termini di ricorso, con la

conseguenza che la decisione non passa formalmente in giudicato. Anche per

questa ragione, è esclusa una rettificazione, che presuppone appunto che la

decisione sia passata in giudicato (Richner/Frei/Kauf-mann/Rohner, op. cit., n.

2a ad art. 150 LIFD, p. 1599).

In sé la facoltà di

inoltrare una domanda di interpretazione non è soggetta ad alcun termine. Un

limite temporale discende tuttavia dal principio della buona fede. Chi è a

conoscenza dell’esistenza di un vizio, perde il diritto all’interpretazione se indugia

per un tempo irragionevolmente lungo (Vogel,

in: Auer/Müller/Schindler [a cura di], VwVG - Bundesgesetz über das

Verwaltungsverfahren Kommentar, 2a ed., Zurigo/San Gallo 2019, n. 15

ad art. 69 PA).

2.4

Le decisioni di tassazione

relative ai periodi fiscali dal 2014 al 2016 hanno tenuto conto delle

risultanze del rapporto dell’Ispettorato fiscale del 2 settembre 2019, nel

quale è stata fra l’altro esaminata la questione dei rapporti del ricorrente

con la __________ SA. Avendo l’Ispettorato riconosciuto che vi era stata una

cessione del mantello giuridico della società allo stesso contribuente, ha

chiesto all’UT di imporre la prestazione valutabile in denaro, riconducibile

alla distribuzione gratuita di azioni, nei periodi fiscali 2015 e 2016. Ha

inoltre disposto, ai fini del calcolo dell’imposta sulla sostanza,

l’imposizione del 100% delle azioni della __________ SA a partire dal periodo

fiscale 2014 e del conto correntista (attivo) e dei vari rimborsi del

correntista negli anni in questione.

Con la sentenza del 22

giugno 2023, la Camera di diritto tributario ha preso atto di uno scritto del

20.

febbraio 2023 dello stesso Ispettorato fiscale, secondo cui “accertamenti,

ancora in corso” gli avrebbero consentito di escludere che la cessione del

mantello giuridico vi sia stata. Non essendo a conoscenza degli accertamenti in

questione ed essendo peraltro gli stessi “ancora in corso”, la Camera ha annullato

la decisione impugnata e rinviato degli atti all’autorità di tassazione, perché

emettesse una nuova decisione, una volta conclusi gli accertamenti

dell’Ispettorato fiscale e/o dell’UTPG (consid. 3).

Nel dispositivo della

sentenza, l’annullamento è stato circoscritto alla “decisione su reclamo IC/IFD

2015.

del 16 settembre 2020”.

Tenuto conto del fatto che

gli effetti della pretesa cessione del mantello giuridico della __________ SA

non erano tuttavia limitati alla tassazione IC/IFD 2015, ma si estendevano

anche alle decisioni relative ai periodi fiscali 2014 e, soprattutto, 2016, anche

l’annullamento delle decisioni, dipendente dalla questione della cessione

litigiosa, non poteva non coinvolgere tutti e tre i periodi fiscali.

2.4

Ne consegue che vi è

effettivamente un’incongruenza fra la motivazione della sentenza e il suo

dispositivo.

L’annullamento e il

conseguente rinvio degli atti all’autorità di tassazione avrebbero dovuto

concernere non solo la decisione relativa al periodo fiscale 2015 ma quelle di

tutti e tre i periodi interessati dal ricorso.

La sentenza del 22 giugno

2023.

deve pertanto essere interpretata e il dispositivo deve essere completato

nel senso che sono annullate tutte e tre le decisioni su reclamo del 16

settembre 2020.

Certo, il ricorrente, che

esercita la professione di fiduciario immobiliare e commercialista, avrebbe

potuto chiedere l’interpretazione della sentenza nei giorni successivi alla sua

notificazione, essendo facilmente rilevabile l’incongruenza fra motivazione e

dispositivo. Per il fatto che ha reagito non appena l’UT gli ha notificato la

nuova decisione relativa al periodo fiscale 2015 e lo ha informato di non poter

modificare le altre due decisioni, si deve tuttavia ritenere che la tempistica

della presentazione della sua istanza sia ancora compatibile con il principio

della buona fede.

3.

L’istanza di

revisione, considerata quale istanza di interpretazione, è accolta.

Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. L’istanza di revisione,

considerata quale istanza di interpreta-zione, è accolta.

§ Di

conseguenza, il punto 1.1 del dispositivo della sentenza 80.2020.188/189 del 22

giugno 2024 è rettificato come segue:

Nella

misura in cui concernono la cessione del mantello giuridico della __________

SA, le decisioni su reclamo del 16 settembre 2020 sono annullate e gli atti

sono retrocessi all’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano perché,

conclusi gli accertamenti dell’Ispettorato fiscale e/o dell’UTPG, adotti nuove

decisioni motivate.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il prese Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: