Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, costi di investimento, spese sostenute dopo la vendita dell’immobile, opere non comprese nel prezzo, semplice manutenzione

Incarto n.

80.2024.72

Lugano

26 maggio 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 marzo 2024 contro la decisione del 26 febbraio 2024 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. Con atto pubblico

dell’8 agosto 2022, iscritto a Registro fondiario il 10 agosto 2022, RI 1 ha

venduto a __________ e __________ il foglio di PPP __________, corrispondente

ad una quota di comproprietà di 49‰ del fondo base part. __________ RFD di __________,

con diritto esclusivo sull’unità abitativa n. 3 e accessori, al prezzo di fr. 500'000.–,

di cui fr. 470'000.- per il bene immobile e fr. 30'000.- per “il mobilio e

le attrezzature”.

B. Nella dichiarazione

per l’imposta sugli utili immobiliari, l’alienante ha fatto valere, oltre al

valore di acquisto di fr. 75'220.-, anche costi di acquisto per fr. 1'292.- e

provvigioni versate a favore di __________ SA per fr. 26'925.-. Ne risultava

pertanto un utile imponibile di fr. 366'562.-.

C. Con decisione del 26

giugno 2023, l’Ufficio circondariale di tassazione di Locarno (nel seguito: UT)

ha notificato al contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili

immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 369’506.- e l’imposta

dovuta in fr. 77'665.-. Dal valore di alienazione di fr. 470'000.- aveva

ammesso in deduzione il valore di acquisto di fr. 74'050.-, costi di acquisto e

di vendita per fr. 1'134.- e la provvigione nella misura di fr. 25'310.-.

D. Con reclamo del 20

luglio 2023, il contribuente, rappresentato dall’avv. RA 1, ha impugnato la

decisione di tassazione, riconoscendo che “[p]er una manifesta incompleta

comunicazione al sottoscritto patrocinatore, la dichiarazione TUI relativa alla

vendita della PPP n. __________ fondo base Part. n. __________ RFD __________ è

errata alla luce del fatto che, a differenza di tutte le altre unità, quella

PPP è oggetto di un’importante ristrutturazione tutt’ora in corso e per la

quale il venditore se n’è assunto l’onere integrandolo poi nel prezzo di vendita”.

Chiedeva pertanto “di annullare rispettivamente tenere ferma la

tassazione”.

L’UT ha risposto al

contribuente, con scritto del 7 agosto 2023, attribuendogli “un primo

termine al 30.10.2023 per informarci dello stato dei lavori in corso”.

In data 7 novembre 2023,

il contribuente ha fatto sapere che i lavori erano ancora in corso. In

risposta, con scritto del 9 novembre 2023, l’UT ha concesso al ricorrente una “ulteriore

ed ultima proroga al 8.1.2024”.

Con scritto del 27

dicembre 2023, il contribuente ha informato l’UT di avere concluso la

ristrutturazione e ha prodotto contestualmente una dichiarazione per l’imposta

sugli utili immobiliari aggiornata, con annessi giustificativi. Nella

dichiarazione aggiornata, il venditore ha fatto valere, oltre al valore di

acquisto di fr. 75'220.-, ai costi di acquisto e vendita di fr. 1'292.- e alle provvigioni

versate di fr. 26'925.-, anche costi di costruzione e di miglioria per fr.

228'860.25, risultando pertanto un utile imponibile di fr. 137'702.75.-.

E. Con decisione del 26

febbraio 2024, l’UT ha parzialmente accolto il reclamo, ammettendo in deduzione

dall’utile immobiliare imponibile parte dei costi di costruzione e miglioria,

nella misura di fr. 18'073.-. Nella propria motivazione, l’UT ha spiegato di

avere valutato la maggior parte dei costi quali costi di manutenzione, non

deducibili, facendo riferimento alla Circolare n. 7/2023 della Divisione delle

contribuzioni. Il fatto che, nelle fatture prodotte dal reclamante,

ricorressero i termini “sostituzione”, “rifacimento”, “ristrutturazione” e “rinnovamento”

e il fatto che i lavori fossero stati “eseguiti su strutture già esistenti e

che non ne modificano lo stato primitivo o il valore”, avevano comportato

la loro qualifica come manutenzione e non miglioria. Ne risultavano pertanto un

utile imponibile di fr. 351'433.- e un’imposta dovuta di fr. 73'869.65.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre rappresentato dall’avv.

RA 1, insorge contro la decisione su reclamo, con scritto indirizzato all’UT,

poi inoltrato a questa Camera a valere quale ricorso.

L’insorgente contesta la

qualifica giuridica dei costi di ristrutturazione effettuata dall’UT, ritenendo

che gli stessi non costituirebbero dei costi di manutenzione, bensì dei costi

di miglioria e costruzione, e sarebbero pertanto integralmente deducibili

dall’utile imponibile conseguito con la vendita immobiliare oggetto di

tassazione. Infatti, la ristrutturazione effettuata dal ricorrente rappresenterebbe

un “radicale e completo rifacimento dell’intera unità abitativa”, che al

momento dell’acquisto non era niente più di “una baracca in legno”,

precaria ed inabitabile. Una domanda di rilascio della dichiarazione di

abitabilità sarebbe attualmente pendente presso il Comune di __________. Chiede

pertanto di rivedere integralmente la decisione di tassazione sugli utili

immobiliari per quanto riguarda i costi di costruzione e miglioria, inglobando

tutti i costi esposti in sede di presentazione della dichiarazione d’imposta

sugli utili immobiliari del 27 dicembre 2023.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in

considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta,

il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari –

Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di

procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L'utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Tuttavia, se l'alienante è stato

proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di

stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale

valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2. Nel caso in esame è

litigiosa la qualifica dei costi sostenuti dal ricorrente per rinnovare la

quota di PPP venduta. Il ricorrente afferma di aver sostenuto costi di

costruzione o di miglioria nella misura di fr. 228'860.25, mentre l’autorità

fiscale ha riconosciuto unicamente una deduzione di fr. 18'073.- a tale titolo,

ritenendo la differenza spese di manutenzione e di gestione.

3. 3.1.

Secondo l’art. 134 cpv. 1

LT, sono considerati costi d’investimento deducibili:

·

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

·

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato quali i

costi di costruzione e di miglioria, i contributi di miglioria, le tasse di

allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e seguenti

della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);

·

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravano al momento del precedente

acquisto.

3.2.

Per

quanto attiene ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità

presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che

abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di

diritto.

È

peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un

incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato

all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente

all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata; sentenza TF del 22 febbraio 2018 in:

StE 2018 B 44.13.1 Nr. 8 consid. 3.3 e riferimenti).

Computabili sono in primo

luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni,

prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino,

ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non

edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni

realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e

giurisprudenza ivi citate).

3.3.

Non

possono invece essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella

determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria

(art. 134 cpv. 2 LT).

La

legge tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della

sostanza immobiliare privata delle spese di manutenzione, dei premi di

assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv.

2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione

quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne

conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207;

RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non

sono invece deducibili le spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di

beni patrimoniali (art. 33 lett. d LT).

La

distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria tuttavia non sempre

è facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di

salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo

il valore. Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore

dell’immobile che servono in parte a salvaguardarne o mantenerne il valore. In

altre parole, le spese effettuate dal proprietario possono assumere in parte

carattere di manutenzione e in parte carattere di miglioria.

Per

ovviare a queste difficoltà la prassi della Divisione delle contribuzioni suole

operare in simili casi una suddivisione della spesa effettuata, espressa in

percentuale, tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile

(v. Circolare DdC no. 7/2023 dell’aprile 2023).

3.4.

Per quanto concerne

l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale

l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il

carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il

debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133

Considerandi

II 153 consid. 4.3 p. 158).

4.

4.1.

Ad escludere la

deducibilità dei costi fatti valere dal ricorrente vi è in primo luogo un

ostacolo di natura temporale. La deduzione dei costi di investimento presuppone

infatti che siano stati sostenuti entro la durata del possesso determinante,

cioè fra l’acquisto e l’alienazione dell’immobile (Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 4a ed., Zurigo 2021, § 221, n. 6, p. 2193; Zweifel/Hunziker/Margraf/ Oesterhelt, Schweizerisches

Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 10, n. 141, p. 383).

Ora, la maggior parte

delle fatture prodotte dal ricorrente riportano una data successiva a quella

del trasferimento della proprietà e talvolta indicano addirittura che i lavori

stessi sono stati effettuati dopo il trasferimento della proprietà. Lo stesso

ricorrente, peraltro, aveva informato solo a fine dicembre 2023 di avere

concluso i lavori di ristrutturazione, oltre un anno dopo aver alienato

l’immobile (10 agosto 2022).

L’insorgente non può

pertanto pretendere la deduzione dall’utile immobiliare di costi che ha

sostenuto dopo la vendita dell’immobile.

4.2

4.2.1

D’altra parte, dal tenore

del contratto di compravendita non risulta neppure che l’alienante si sia

impegnato ad assumersi dei costi di miglioria sostenuti dopo la cessione

dell’immobile.

4.2.2

Come già ricordato,

l'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e

il valore di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Il valore d'alienazione

non comprende i valori non immobiliari che possono esservi compresi. La

necessità di separare dal prezzo tali valori discende direttamente dal

principio dell'accertamento separato dell'utile immobiliare, ma anche dal

principio di congruenza. Valori che vengono dedotti dal valore di alienazione

in quanto non immobiliari, non possono contemporaneamente essere fatti valere

quali costi di investimento.

Nella nozione di valori

non immobiliari rientra anche l’obbligo, che il venditore si è assunto nei

confronti del compratore, di assumersi spese future in relazione con la cosa

venduta, in modo tale che un suo eventuale inadempimento implicherebbe una sua

garanzia per difetti della cosa venduta secondo il combinato disposto degli

articoli 197 e 221 CO (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

op. cit., § 220, n. 76, p. 2147 e giurisprudenza citata; Zweifel/Hunziker/Margraf/ Oesterhelt, op.

cit., § 10, n. 82, p. 346; inoltre sentenza CDT n. 80.2020.202 del 10.2.2021

consid. 2.3, in RtiD II-2021 n. 7t). Se, invece, il venditore si è impegnato,

ad esempio, a vendere l'immobile dopo rinnovo a un determinato prezzo, i costi

di rinnovo non devono essere esclusi come valori non immobiliari, in quanto in

tal caso il prezzo di vendita si riferisce al prezzo stabilito per l’immobile

rinnovato. Tali spese successivamente sostenute dall’alienante per l’immobile

ceduto possono tutt’al più essere considerate quali costi di investimento, se

rientrano fra le spese che aumentano il valore. Se ne potrà eventualmente tener

conto mediante revisione (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

loc. cit.).

4.2.3

Nel caso in esame, nell’atto

di vendita le parti hanno indicato che l’immobile veniva venduto “nello

stato di fatto e diritto in cui si trova, noto alle parti”. D’altro canto,

però, nel rogito è altresì indicato, riguardo alle tempistiche di pagamento,

che l’acquirente avrebbe dovuto versare fr. 50'000.- del prezzo di vendita “entro

5.

(cinque) giorni dopo l’ultimazione dei lavori di rinnovamento”, lavori

tuttavia non dettagliati né nel rogito medesimo né in un suo inserto od

allegato. Le originarie pattuizioni delle parti sui lavori di rinnovamento

inclusi nel prezzo e sulla quantificazione dei loro costi non sono quindi note;

gli atti non consentono nemmeno di escludere che tali pattuizioni possano

essere mutate in corso d’opera. Non è dunque noto quali lavori siano stati eventualmente

considerati nella determinazione prezzo di vendita.

In ogni caso, la questione

non merita ulteriore approfondimento, in considerazione del fatto che, come già

ricordato, se anche il venditore si fosse impegnato a far eseguire determinate

opere, la loro deducibilità presupporrebbe comunque che si tratti di migliorie

e non si semplice manutenzione.

5.

5.1.

Nel suo ricorso, il

contribuente non è entrato nel merito dei sin-goli interventi, comprovando la

natura di costo di miglioria dell’uno o dell’altro, ma si è limitato a

qualificare genericamente tutte le opere come migliorie, facendo riferimento al

costo complessivo degli interventi e al fatto che l’immobile sarebbe stato

completamente rinnovato.

5.2

Ancora recentemente, in

una sentenza di principio, la Suprema Corte federale ha ribadito che le spese

di manutenzione secondo l’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD, cioè quelle che

servono a mantenere, a ripristinare o a sostituire il valore d’uso concreto di

un bene in un immobile devono essere distinte dalle spese che comportano un

aumento del valore di un immobile (art. 34 lett. d LIFD). Mentre i costi

di manutenzione servono a preservare i valori già esistenti, con le spese di

miglioria si creano nuovi valori aggiuntivi. La delimitazione tra la

conservazione del valore e l’incremento del valore avviene secondo criteri

tecnico-oggettivi. Il termine di paragone non è rappresentato dal valore

dell’immobile nel suo complesso, ma da quello dell’installazione concretamente

sottoposta a manutenzione o sostituzione. Tutte le spese che migliorano lo

stato di un immobile hanno un carattere di miglioria. Sulla base di un punto di

vista funzionale, è decisivo il fatto che la misura in questione abbia

comportato un miglioramento qualitativo e quindi un incremento di valore

dell’immobile (DTF 149 II 27 = ASA 91 p. 680 = RF 78/2023 p. 456 = StE 2023 B

25.6

n. 91 = RDAF 2023 II 77 consid. 4.1 e giurisprudenza citata).

Ne consegue che, per

qualificare una spesa come spesa di manutenzione o di investimento non è

determinante il costo complessivo e neanche l’effetto degli interventi sul

valore dell’immobile, bensì unicamente il valore dell’installazione

concretamente sottoposta a manutenzione o sostituzione.

5.3

D’altra parte, in una

sentenza dell’11 febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), a proposito di

contribuenti che avevano venduto un appartamento, dopo aver rifatto la cucina,

i bagni, i pavimenti e dopo aver ritinteggiato le pareti, il Tribunale federale

ha ricordato che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano

servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal

fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita. Quando

si tratta della sostituzione di cucine, bagni e pavimenti, in particolare, si

deve verificare se le nuove installazioni hanno un valore o uno standard

qualitativo superiore rispetto a quello precedente. In tal caso, potrebbe

essere giustificata una deduzione parziale dei costi.

Da parte sua, la Camera di

diritto tributario, in una sentenza del 4 aprile 2022 (n. 80.2022.23), ha a sua

volta affermato che la deduzione delle spese sostenute dal venditore di un

immobile dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione oppure a

incrementare il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano

"rimesso a nuovo" o ne abbiano favorito la vendita.

5.4

La giurisprudenza citata

impone di conseguenza una disamina del singolo intervento, per qualificarlo

come manutenzione o miglioria.

6.

6.1.

Venendo quindi alla

qualifica delle spese per la ristrutturazione dell’immobile alienato, in sede

di reclamo il ricorrente ha prodotto 11 documenti tra fatture, offerte e

conteggi, chiedendo che l’intero costo di questi lavori venisse qualificato

come costo di miglioria e dunque dedotto dall’utile imponibile derivante dalla

vendita immobiliare. Nella decisione su reclamo, l’UT ha valutato i costi di

tali interventi perlopiù come costi di manutenzione, facendo riferimento alla

Circolare n. 7/2023 della Divisione delle contribuzioni, poiché nella

documentazione prodotta i lavori vengono descritti con termini quali “sostituzione”,

“rifacimento”, “ristrutturazione” e “rinnovamento” e

risultano essere stati effettuati su strutture già esistenti, senza modificarne

lo stato primitivo né il valore. Non sarebbe nemmeno stata rilasciata una nuova

dichiarazione di abitabilità da parte dell’Ufficio tecnico del Comune di __________.

Con il ricorso avverso questa decisione dell’UT, l’insorgente non produce alcun

mezzo di prova nuovo, per esempio comprovante lo stato pregresso dell’immobile,

ma si limita a ribadire che l’abitazione venduta versava in uno stato “precario

ed inabitabile” e che, già solo per l’ammontare dei costi di

ristrutturazione sostenuti di fr. 228'860.25, non potrebbe trattarsi di

semplice manutenzione, bensì di un totale rinnovamento. Sostiene poi che

sarebbe pendente una domanda di costruzione e di rilascio della dichiarazione

di abitabilità presso il Comune di __________.

6.2

Il primo documento

prodotto dal ricorrente, datato 20 novembre 2023, è una fattura di fr. 4'873.40

emessa dal __________, società di cui il ricorrente è amministratore unico con

potere di firma individuale, che si riferisce a lavori di rimozione di vecchie

installazioni e di sgombero dei locali. La data di inizio e fine dei lavori non

è nota. Questa fattura è dunque relativa a lavori preparatori, che potrebbero

essere al massimo dedotti dall’utile di vendita solo nella misura in cui i

lavori principali cui si riferiscono sono deducibili, ciò che verrà analizzato

in seguito.

6.3

6.3.1

Il secondo documento, del

15.

marzo 2018, è un’offerta della __________ dell’importo di fr. 80'000.-,

indirizzata alla __________. Il documento reca la firma per accettazione del

ricorrente ma non della ditta appaltatrice.

6.3.2

. Secondo la giurisprudenza,

la prova delle spese sostenute a titolo di costi di miglioria avviene di regola

mediante presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti

giustificativi (sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con

riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

Nel caso in esame, il documento

prodotto è un semplice preventivo dei costi e non una fattura. Non è dunque

noto né se i lavori siano stati eseguiti né quale sia stato il loro costo

effettivo e neppure se e quando il ricorrente abbia provveduto al pagamento del

compenso pattuito.

Già solo per questa

ragione la deduzione di tali spese è esclusa.

6.3.3

Indipendentemente dalla

questione della prova delle spese sostenute, i lavori descritti riguardano lo

smaltimento di amianto (eternit), la “sostituzione” delle tavole della passerella

di entrata, la “sostituzione” delle tavole del parapetto, la rimozione

della “listonatura esistente” e degli “imbotti e cornici” nonché

della “isolazione esistente” del tetto con successiva installazione di

una nuova isolazione del tetto, la “sostituzione” delle tavole del

parapetto del balcone, la “sostituzione” delle tavole sotto la struttura

e la “sostituzione” del pavimento esterno del balcone. È infine previsto

l’inserimento nel tetto di due lucernari Velux.

Evidente è che le opere

descritte costituiscono la sostituzione di installazioni esistenti, ovvero

interventi di manutenzione. Anche la rimozione dell’amianto è un intervento di

manutenzione, conformemente alla già citata Circolare n. 7/2023. Unico

intervento di miglioria potrebbe essere l’installazione dei lucernari, stimata

in fr. 2'800.- (su fr. 78'070.- totali, più IVA e prima dello sconto); in

effetti, la Circolare citata qualifica la formazione di una nuova finestra

quale pura spesa di miglioria. La deduzione di questi costi potrebbe quindi

essere ammessa al massimo in ragione di fr. 2'869.22 (ovvero, fr. 2'800.- più

IVA e dedotto pro quota lo sconto globale indicato nell’offerta di fr.

4'081.39), se fosse provato che i lavori siano effettivamente stati realizzati e

che i costi siano stati effettivamente sostenuti dall’insorgente e non

dall’impresa destinataria del preventivo (__________, nel documento

erroneamente indicata come __________).

6.4

6.4.1

Il terzo documento, non

datato, è composto da tre fatture emesse dalla __________, società con sede a

Intra Verbania (Italia), per un importo complessivo di fr. 37'479.71, tutte

indirizzate alla __________ e relative alla fornitura e posa di serramenti e

vetri.

6.4.2

Nel caso in cui i

contribuenti (persone fisiche con immobili privati) affidano l’esecuzione di

lavori a ditte con sede all’estero, la Circolare n. 7/2023 della Divisione

delle contribuzioni subordina la deduzione delle spese di manutenzione (art. 31

LT) e delle spese di miglioria (art. 134 LT) alla produzione, quale mezzo di

prova, dei contratti e dei bonifici bancari, trovandosi nell'impossibilità di

poter effettuare controlli incrociati destinati a verificare la correttezza dei

dati dichiarati e, per questa ragione, la (sentenza TF 2C_162/2008 del 7 luglio

2008).

Trattandosi di fatture di

un fornitore estero, il ricorrente avrebbe pertanto dovuto dimostrare

l’effettivo pagamento delle stesse, ciò che non è stato fatto (agli atti manca

la conferma di pagamento). Tanto basta per escluderne la deduzione dall’utile

immobiliare imponibile.

6.4.3

Indipendentemente dalla

prova del pagamento, non risulta che le fatture si riferiscano alla formazione

di nuove finestre o porte o anche alla modifica delle dimensioni e posizione di

finestre o porte. Si deve ritenere piuttosto che vi sia stata una semplice sostituzione

dei vetri e dei serramenti già esistenti. In ogni caso, nel ricorso il contribuente

non ha sostenuto né dimostrato il contrario. Si osserva poi che, se anche

dovesse trattarsi di una sostituzione con elementi energeticamente più

efficienti, per volere del legislatore federale e cantonale, gli investimenti

per il risparmio energetico sono deducibili dal reddito giusta l'art. 31 cpv. 2bis

LT (art. 9 cpv. 3 LAID; sentenza TF 2C_408/2022 del 18 luglio 2022 consid. 4.4

con rimando a 2C_674/2014 dell'11 febbraio 2015 consid. 3.3; vedasi anche la

prassi di cui alla Circolare n. 7/2023). Lo stesso deve valere per l’isolazione

del tetto.

Una deduzione dall’utile

immobiliare appare pertanto esclusa.

6.5

Il quarto documento, del

30.

agosto 2023, è una fattura d__________ di fr. 13'709.45, indirizzata

alla __________ per il “rifacimento impianto sanitario”, eseguito “da

maggio 2019 a luglio 2023”. Dal documento emerge unicamente una

sostituzione e/o rifacimento di opere preesistenti, e nemmeno il ricorrente

asserisce il contrario. Nemmeno risulta che il bagno sia stato “smantellato

e ricostruito in altro locale” (cfr. Circolare n. 7/2023). Nemmeno il costo

relativo a questa fattura può pertanto essere dedotto.

In ogni caso andrebbe

peraltro verificato che sia effettivamente stato il ricorrente a sostenere i

costi dell’intervento e non la società destinataria della fattura.

6.6

Il quinto documento è una

fattura del 28 ottobre 2022 della __________ di fr. 13'000.- destinata al

signor RI 1, relativa a lavori di “ristrutturazione”. Vista la data di

pagamento dell’acconto (20 gennaio 2023), i lavori devono essere stati

interamente eseguiti dopo la vendita dell’immobile. Quanto alla natura delle

opere, non conoscendo lo stato pregresso dell’immobile, il documento non

consente in generale di qualificare i lavori quali migliorie. Pertanto, in

assenza di prova contraria (v. supra, consid. 3.4), si deve ritenere che

con i lavori ci si sia limitati a sostituire l’impianto elettrico esistente.

Ai punti b03 e b04 della

fattura viene indicato “posato spoot [recte: spot] forniti dal cliente

locale cucina, bagni, corridoio e soffitto soggiorno” nonché “Impianto

spoot [recte: spot] Soppalco 1°P”, prestazioni fatturate per, rispettivamente,

fr. 395.20 e fr. 543.40 (prima dello sconto e del ribasso applicati del 15%).

La Circolare n. 7/2023 qualifica come costi di miglioria quelli per la posa di

un nuovo di sistema illuminazione a faretti incassati (spots; installazione

fissa) in sostituzione di lampade (mobilio); solo i costi per la posa delle

luci spot di complessivi fr. 859.06 (ovvero, fr. 395.20 più fr. 543.40 meno 5%

di sconto e 10% di ribasso più IVA al 7.7%) potrebbero quindi essere

considerati costi di miglioria, se fosse dimostrato che le luci fisse

installate hanno sostituito delle lampade.

6.7

Il

sesto documento è un preventivo del 3 gennaio 2023 della __________ gessatura

di fr. 14'500.-, indirizzata al signor “RI 1” e ha per oggetto la

verniciatura delle perline interne della casa n. 3. Secondo la più volte citata

Circolare n. 7/2023, i lavori di ritinteggio costituiscono interventi di

manutenzione, non deducibili nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari.

I costi del preventivo non sono quindi deducibili, nemmeno in parte.

Peraltro, trattandosi di

un preventivo, il documento non sarebbe nemmeno sufficiente a dimostrare

l’effettiva esecuzione e il pagamento dei lavori.

6.8

Il settimo documento è una

fattura del 27 novembre 2023 dell__________ di fr. 15'401.10, concernente

lavori di intonacatura (“Gipserarbeiten”) di tutto l’immobile. Nulla è

dato sapere sulla data di esecuzione dei lavori. La natura e l’entità dei

lavori non viene descritta con particolare precisione; comunque, il ritinteggio

di una parte esistente di edificio non può che costituire un intervento di

manutenzione, come anche indicato nella Circolare n. 7/2023. Nemmeno questi

costi possono dunque essere dedotti dall’utile di vendita. Oltretutto, la

società esecutrice dei lavori è vicina al ricorrente, ragione per cui – per

potere ammettere una deduzione anche solo parziale dei costi – andrebbero in

ogni caso verificate la congruità del prezzo fatturato e l’effettivo pagamento.

6.9

L’ottavo documento è una

fattura del 24 settembre 2023 della __________ di fr. 27'920.-,

indirizzata alla __________, RI 1, e ha per oggetto la sostituzione o

sistemazione dei pavimenti (“Ersatz Bodenbeläge”) presso la casa vacanze

a __________ (“Ferienhaus Tessin __________”). Nel documento, il

pavimento preesistente viene descritto come “Riemenboden”, ovvero un

pavimento di assi di legno. In cucina e in bagno, il pavimento di legno esistente

è stato coperto con un pavimento di “marmoleum”, ovvero di linoleum,

mentre nelle camere e nel corridoio al primo piano il pavimento esistente è

stato mantenuto e levigato e oliato, ed eventuali assi rotti sostituiti. In

base alla Circolare n. 7/2023, la lamatura e laccatura del parquet

costituiscono un intervento di pura manutenzione; lo stesso deve valere per la

levigatura di un pavimento di assi di legno. Anche la sostituzione del

pavimento “con materiale analogo” costituisce manutenzione, mentre la

sostituzione “con materiale qualitativamente superiore” viene valutato

dalla Circolare come un intervento di miglioria in ragione di 1/3 (i restanti

2/3 essendo invece manutenzione).

Se anche si volesse

ritenere il linoleum un materiale qualitativamente superiore al tipo di legno

precedentemente posato – ciò che non può essere ammesso senza una prova, che in

casu difetta –, comunque il ricorrente potrebbe al massimo dedurre il costo

di questo intervento, non individualmente quantificato, in ragione di 1/3. In

presenza di una fattura di fr. 27'920.20, anche volendo ritenere – in favore

del contribuente – che la metà dei costi della fattura siano riferiti alla posa

del pavimento di marmoleum in cucina e in bagno, potrebbe dedurre al

massimo fr. 4'653.33 (ovvero, 1/3 di ½ di fr. 27'920.20).

In ogni caso, andrebbe

anche verificato che sia effettivamente stato il ricorrente a sostenere i costi

dell’intervento e non la società destinataria della fattura.

6.10

Il nono documento, è una

fattura del 6 dicembre 2022, di fr. 5'800.70 indirizzata dalla __________ Piastrelle

al ricorrente per la fornitura e posa di un mosaico nonché per

l’impermeabilizzazione della doccia. Non è noto se il mosaico sia andato a

sostituirne uno esistente o se sia stato posato “al posto di lavori

d’imbianchino” (cfr. Circolare n. 7/2023). Solo nel secondo caso

l’intervento potrebbe costituire una miglioria per la parte di ½. La fattura

non consente di estrapolare il costo della fornitura e della posa del mosaico;

anche volendo ritenere – a favore del ricorrente – che lo stesso ammonti a 2/3

della fattura, il ricorrente potrebbe dedurre al massimo fr. 1'933.56 (ovvero,

½ di 2/3 di fr. 5'800.70), se fosse dimostrato (ciò che non è) che il

mosaico è stato posato al posto di lavori d’imbianchino.

6.11

Il decimo documento è una

fattura del 2023 della __________ di fr. 6'354.30, indirizzata alla __________

per il “rifacimento scala esterna ingresso – proprietà __________”. Dal

documento emerge che una scala esistente è stata sostituita con una scala di

larice. Non essendo noto lo stato pregresso della scala e in particolare il

materiale di cui era composta, nel dubbio l’intervento deve essere qualificato

come manutenzione. La __________ ha poi posato, per fr. 1'100.- più IVA,

una “mensola porta lavatrice”, un “davanzale finestra” e lo

stipite della porta dell’ingresso del bagno. Non è chiaro se si tratti della

posa di nuovi elementi oppure della sostituzione di elementi (fissi)

preesistenti; per quanto attiene allo stipite della porta, si presume che

questo fosse già esistente e sia stato solo sostituito. Anche volendo ritenere

la mensola e il davanzale opere (fisse) nuove, il ricorrente potrebbe

eventualmente al massimo dedurre una parte dei suddetti fr. 1'100.- (che includono

anche il costo della posa dello stipite della porta), approssimativamente

quantificata in 2/3 (1/3 per la mensola, 1/3 per il davanzale), ovvero fr.

789.80

(2/3 di fr. 1'100.- più IVA al 7.7%).

In ogni caso, andrebbe

anche verificato che sia effettivamente stato il ricorrente a sostenere i costi

dell’intervento e non la società destinataria della fattura.

6.12

L’undicesimo e ultimo

documento è una fattura del 15 giugno 2023, di __________ (__________, Italia) di

fr. 5'740.- a RI 1, per la fornitura e posa di una cucina,

elettrodomestici inclusi. La sostituzione di elettrodomestici fissi già

esistenti costituisce manutenzione; lo stesso vale per gli elementi fissi e i

pensili della cucina, a condizione che fossero già presenti nella combinazione

sostituita. Nulla è dato sapere sul precedente stato della cucina; la manutenzione

deve pertanto essere presunta, ciò a maggior ragione visto il costo esiguo

della nuova cucina. Peraltro, il fornitore è domiciliato all’estero, ragione

per cui un eventuale riconoscimento della spesa come costi di miglioria

comunque presupporrebbe la prova dell’avvenuto pagamento (v. supra,

consid. 6.4.2), in casu assente.

6.13

Ne discende che, anche

volendo ignorare il momento in cui le opere sono state eseguite (v. supra,

consid. 4), in ogni caso potrebbero essere ammessi in deduzione costi di

miglioria in misura inferiore rispetto a quanto riconosciuto dall’autorità

fiscale (fr. 18'072.85).

7.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: