Violazione degli obblighi procedurali: multa per mancato inoltro del conteggio annuale dell’imposta alla fonte, mancata pronuncia in merito a elemento soggettivo e commisurazione della sanzione, annullamento

Incarto n.

80.2025.142

Lugano

24 agosto 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 28 maggio 2025 contro la decisione del 2 maggio 2025 in materia di multa

per violazione degli obblighi di procedura.

Fatti

Fatti

A. La RI 1, con sede a __________,

è una società che ha quale scopo l’attività di agenzia per il lavoro, la

prestazione di servizi di ricerca e selezione del personale, di orientamento e

formazione professionale ed ogni ulteriore servizio in grado di supportare le

risorse umane di aziende, professionisti, enti pubblici e privati ed in

particolare la consulenza al collocamento di personale temporaneo e a tempo

fisso, le consulenze professionali e la fornitura professionale di manodopera

di personale temporaneo e/o a tempo fisso, per lo svolgimento di tutte le

attività.

Con decisione del 19 marzo

2025, l’RS 1 le ha inflitto una multa per violazione degli obblighi procedurali

di fr. 4'000.– per non aver presentato, entro il termine assegnato con diffida,

il conteggio annuale 2024 della trattenuta sui salari dei lavoratori soggetti

all’imposta alla fonte.

B. Con reclamo del 17

aprile 2025, la società debitrice dell’imposta alla fonte ha sostanzialmente

giustificato il mancato inoltro del conteggio annuale con problemi tecnici

incontrati, in particolare nell’uso del software Swissdec 5.0.

L’UIFB ha respinto il

reclamo, con decisione del 2 maggio 2025, così motivata:

Facendo seguito al colloquio

telefonico intercorso in data 29 aprile u.s. e con riferimento alle motivazioni

esposte nel reclamo, si precisa che, a seguito delle verifiche effettuate, non

sono state riscontrate anomalie o malfunzionamenti imputabili all’utilizzo

dell’applicativo IFonte.

Si segnala, inoltre, che il

conteggio annuale relativo all’anno 2024, alla data odierna, non risulta essere

stato regolarmente trasmesso all’autorità fiscale.

Si rammenta che l’omessa

presentazione del conteggio di chiusura annuale potrà comportare, da parte

dell’autorità fiscale competente, l’emissione di una tassazione d’ufficio.

C. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 chiede l’annullamento della

multa inflittale per il mancato inoltro del conteggio annuale “o quanto meno

una sua ragionevole riduzione”, imputando il ritardo “a una situazione

straordinaria di passaggio legislativo e di certificazioni, che ha creato una

serie di complicazioni pratiche e gestionali di rilievo, e in parte all’attesa

della correzione da parte di I-Fonte dei dari caricat[i] per il quarto trimestre…”.

La ricorrente ripercorre gli scambi di corrispondenza elettronica intercorsi

nei mesi precedenti con l’autorità fiscale e sottolinea che il passaggio dalla

“certificazione Swissdec 4.0” alla “certificazione Swissdec 5.0” avrebbe

comportato problemi nel recupero dei dati dei dipendenti e imposto

l’inserimento manuale di alcune informazioni mancanti.

D. Prendendo posizione

sul ricorso, in data 26 giugno 2025, l’UIFB ha dichiarato di rinunciare a

presentare osservazioni e ha ribadito “la bontà dei processi di inoltro in

formato elettronico dei dati relativi all’assoggettamento alla fonte usati con

pieno successo e soddisfazione dalla quasi totalità dei datori di lavoro, che

hanno inoltrato i conteggi nei termini e senza particolari problemi”.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 100 cpv. 1

lett. c LIFD, il debitore della prestazione imponibile ha l’obbligo di versare

periodicamente le imposte all’autorità fiscale competente, allestire,

all’intenzione di quest’ultima, i conteggi corrispondenti e consentire alla

medesima la consultazione di tutti i documenti utili al controllo della

riscossione dell’imposta.

L’art. 120 cpv. 1 lett. d

LT, da parte sua, impone al datore di lavoro l’obbligo di allestire, tramite

l’applicativo ufficiale, i conteggi corrispondenti e trasmetterli per via

elettronica all’indirizzo dell’autorità fiscale competente, nonché consentire a

quest’ultima la consultazione di tutti i documenti utili al controllo della

riscossione dell’imposta.

1.2.

In base alla Circolare n.

12/2022 del 1° gennaio 2022 della Divisione delle contribuzioni (Multa per

violazione di obblighi procedurali), per quanto concerne le imposte alla fonte

trattenute ai lavoratori dipendenti, i datori di lavoro che hanno la loro sede

o il loro stabilimento d’impresa nel Cantone sono tenuti, tra l’altro, a

trasmettere all’Ufficio delle imposte alla fonte i seguenti conteggi, moduli o

rendiconti:

·

il rendiconto trimestrale delle imposte trattenute deve essere

trasmesso entro 10 giorni dalla fine di ogni trimestre, anche se il datore di

lavoro non è momentaneamente tenuto ad alcun riversamento d’imposta;

·

i moduli ufficiali di conteggio annuale devono essere trasmessi

entro il 31 gennaio dell’anno che segue quello dell’assoggettamento.

Considerandi

2.

2.1.

Per quanto concerne

l’imposta federale diretta, l’art. 174 cpv. 1 LIFD dispone che chiunque,

nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli

incombe giusta la stessa legge oppure una disposizione presa in applicazione di

quest’ultima, in particolare:

a. non

consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati di cui dev’essere corredata;

b. non

adempie l’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c. viola

gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario,

sia punito con la multa.

Per l’art. 174 cpv. 2 LIFD

la multa è di 1000 franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva, di 10 000

franchi al massimo.

2.2

In relazione alle imposte

cantonali, l’art. 55 della Legge federale del 14 dicembre 1990

sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14)

prevede che chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per

negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una

disposizione presa in applicazione di quest’ultima, è punito con la multa sino

a 1000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 10 000 franchi.

2.3

Nel diritto ticinese,

secondo l’art. 257 cpv. 1 LT, chiunque, nonostante diffida, viola

intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa

legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in

particolare:

a) non

consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati;

b) non

adempie all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c) viola

gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;

d) non

versa il deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dagli

articoli 253a e 253b;

è punito con la multa.

Per l’art. 257 cpv. 2 LT

la multa è di 1’000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva,

10'000.- franchi al massimo.

3.

3.1.

Come ha affermato il

Tribunale federale, facendo riferimento alla dottrina in materia, le

disposizioni citate reprimono le violazioni di obblighi procedurali o, secondo

alcuni autori, l’insubordinazione a un’ingiunzione dell’autorità. Il bene

giuridico tutelato da questi articoli è la buona esecuzione della tassazione,

che è messa in pericolo dalla condotta recalcitrante del contribuente; inoltre,

questo comportamento provoca, indirettamente, la messa in pericolo, perlomeno

astratta, del credito fiscale della collettività.

La sanzione non ha la sola

funzione di punire il contribuente, ma mira anche a costringerlo a conformarsi

alle ingiunzioni che gli sono state fatte quando non obbedisce a un obbligo cui

è tenuto. La sanzione deve consentire all’autorità di tassazione di stabilire

in modo esatto e completo gli elementi imponibili, al fine di stabilire le

imposte dovute; se il contribuente non adempie i suoi obblighi, vi è infatti il

rischio che questi elementi siano sottostimati e, di conseguenza, che l’onere

fiscale sia ridotto indebitamente.

Fra gli articoli 55 LAID e

174.

LIFD c’è concorso ideale, poiché i beni giuridici tutelati dalle due

disposizioni sono diversi: mirano entrambi a garantire l’esecuzione di un

obbligo procedurale, ma l’uno tutela, in ultima analisi, il credito

dell’imposta federale diretta e l’altro il credito dell’imposta cantonale e di

quella comunale, messi in pericolo dalla condotta del contribuente.

Le multe d’ordine inflitte

per violazione degli obblighi procedurali sono da tempo qualificate sanzioni

penali, oltre che provvedimenti coattivi. La multa deve pertanto essere

stabilita in ogni caso in base alla colpevolezza del contribuente. Si deve

procedere ad una valutazione adeguata del caso, prendendo in considerazione

tutte le peculiarità, come la gravità della colpa e la situazione personale del

contribuente, in particolare la sua situazione finanziaria e gli effetti della

pena sulla sua situazione («Strafempfindlichkeit»). La multa deve

rappresentare una sanzione efficace e non una semplice misura bagatellare

(sentenza del TF 2C_576/2016 / 2C_577/2016 del 6 marzo 2017 consid. 3.1, in DTF

143.

IV 130, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

3.2

Dal momento che le multe

degli articoli 55 LAID e 174 LIFD sono qualificate sanzioni penali, la pena

dovrebbe essere fissata secondo i principi generali del Codice penale svizzero

del 21 dicembre 1937 (RS 311.0), in particolare l’art. 47 CP (cfr. art. 333

cpv. 1 e 106 cpv. 3 CP). La giurisprudenza aveva già riconosciuto che tali

disposizioni penali si applicano nell’ambito della sottrazione d’imposta (art.

175.

LIFD), che è qualificata «echtes Strafverfahren». Secondo la Suprema

Corte, non si vede cosa si opponga alla loro considerazione in relazione agli

articoli 55 LAID e 174 LIFD. D’altronde, i criteri stabiliti dalla

giurisprudenza per commisurare le multe d’ordine corrispondono a quelli

previsti dall’art. 47 CP, cioè la colpevolezza dell’autore, cosa che impone di

considerare in particolare i precedenti di quest’ultimo, la sua situazione

personale, l’effetto della pena sul suo avvenire, come pure il suo movente (DTF

143.

IV 130 consid. 3.2, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

3.3

Secondo la già citata

Circolare n. 12/2022 della Divisione delle contribuzioni, al datore di lavoro

che dopo diffida non presenta i rendiconti sarà inflitta una multa (n. 5.3.3).

Per quanto attiene al

mancato inoltro del conteggio annuale, l’ammontare della multa in base al

numero dei dipendenti è calcolato utilizzando la seguente tabella:

fino a 5

dipendenti Fr. 200

da 6 a 10

dipendenti Fr. 300

da 11 a 20

dipendenti Fr. 500

da 21 a 50

dipendenti Fr. 750

da 51 a 100

dipendenti Fr. 1’000

da 101 a 200

dipendenti Fr. 1’500

da 201 in avanti dipendenti

Fr. 2’000

La

Circolare aggiunge poi che, secondo giurisprudenza, l’importo della multa non è

da commisurare unicamente sulla base del numero dei dipendenti, ma anche tenuto

conto della capacità contributiva del contribuente e che circostanze attenuanti

o aggravanti potranno poi influire sul risultato finale. Il numero dei

dipendenti può costituire un elemento di giudizio ma non certamente il solo (Circolare

n. 12/2022 n. 5.3.3, con riferimento alla sentenza CDT n. 80.2002.122).

4.

4.1.

Nel caso in esame, alla

ricorrente l’UIFB ha inflitto una multa per violazione degli obblighi

procedurali di 4'000 franchi, per non avere inoltrato il conteggio annuale

della trattenuta su salari dei lavoratori soggetti all’imposta alla fonte.

L’insorgente non nega di

aver tardato ad adempiere i suoi obblighi di collaborazione, ma adduce a

giustificazione dei problemi incontrati nell’impiego dei software

necessari.

4.2

Come

già ricordato, quelle con cui il fisco infligge ai contribuenti delle sanzioni

per contravvenzioni alle leggi tributarie costituiscono decisioni di natura

penale. È pertanto necessario che vi siano menzionati alcuni indispensabili

elementi quali ad esempio l’indicazione delle persone che partecipano alla

decisione, la descrizione dell’azione o dell’omissione a sostegno dell’accusa,

una risposta alla domanda se la fattispecie di reato è stata adempiuta dalla

persona interessata, e in caso affermativo con quale tipo di colpa

(intenzionalità o negligenza), le modalità di partecipazione al reato (in

qualità di autore o partecipe), la pronuncia dell’assoluzione oppure della

condanna e, in caso ad esempio di irrogazione di una multa, la sua

commisurazione.

L’autorità

è tenuta a motivare la propria decisione. L’ampiezza e l’approfondimento della

decisione dipendono dalla modalità e dalla portata dell’incidenza nella

posizione giuridica della persona interessata. Ad esempio in caso di abbandono

del procedimento, la motivazione dovrà essere più concisa rispetto a quella

relativa all’emanazione di una multa di una certa rilevanza.

La

motivazione deve ad ogni modo permettere alla persona interessata di

comprendere appieno tutte le circostanze così da potere, se del caso, impugnare

la decisione.

In

generale, per i casi di violazione degli obblighi procedurali secondo gli

articoli 257 LT e 174 LIFD, una motivazione viene considerata come sufficiente

quando la stessa comprende i seguenti elementi:

· il periodo fiscale cui si riferiscono le violazioni

commesse;

· l’indicazione dell’obbligo procedurale violato

nonostante diffida;

· la valutazione della colpevolezza [dolo o negligenza];

· la menzione dei criteri di commisurazione della pena;

· l’attribuzione dei costi della procedura, nella misura

in cui devono essere addebitati alla persona interessata;

· indicazione dei rimedi giuridici;

· indicazione delle persone e autorità cui la decisione

viene comunicata

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Handkommentar zum DBG, 4a ed., Zurigo 2023, n. 146 s. ad art. 182

LIFD, p. 1864 s.).

4.3

Dalla motivazione della

decisione con cui la ricorrente è stata sanzionata, come pure dalla decisione

successiva con cui è stato respinto il reclamo contro la prima, si apprende

unicamente che la società insorgente, obbligata a trattenere l’imposta alla

fonte dagli stipendi dei dipendenti non domiciliati, ha omesso di inoltrare il

conteggio annuale per il periodo fiscale 2024, entro il termine del 31 gennaio

2025.

La stessa debitrice dell’imposta non nega tale circostanza.

Si deve constatare

tuttavia che, nella decisione impugnata, l’autorità fiscale non ha preso

posizione in merito alle argomentazioni contenute nel reclamo, se non rilevando

di non avere riscontrato “anomalie o malfunzionamenti imputabili

all’utilizzo dell’applicativo IFonte”. E, soprattutto, non si è minimamente

confrontata con l’elemento soggettivo e con la commisurazione della sanzione.

A quest’ultimo riguardo,

si è ricordato come il Tribunale federale richieda di considerare la

colpevolezza dell’autore, in particolare i suoi precedenti, la sua situazione

personale, l’effetto della pena sul suo avvenire, come pure il suo movente. La

stessa Circolare n. 12/2022 della Divisione delle contribuzioni indica, quali

criteri di commisurazione della multa per il mancato inoltro del conteggio

dell’imposta alla fonte, il numero dei dipendenti, la capacità contributiva del

contribuente e le circostanze attenuanti o aggravanti.

Tenuto conto anche

dell’ammontare della sanzione, la motivazione della decisione contestata non

può essere ritenuta conforme ai requisiti previsti dalla legge e dalla

giurisprudenza.

Stando alla tabella

contenuta nella Circolare n. 12/2022, l’ammontare massimo della multa, se il

debitore dell’imposta alla fonte ha oltre 201 dipendenti, è di 2'000 franchi. Si

potrebbe ipotizzare che l’importo sia stato raddoppiato per tener conto di una

o più recidive. Dalle decisioni tuttavia non emerge alcuna indicazione utile.

In ogni caso, non sembrano essere stati considerati altri aspetti, necessari

per tener conto della colpevolezza dell’autore dell’infrazione.

In queste condizioni, la

decisione impugnata non consente neppure a questa Corte di verificare la

legittimità della stessa.

4.4

La decisione impugnata è

conseguentemente annullata e gli atti sono rinviati all’autorità fiscale,

affinché si pronunci nuovamente sul reclamo, con una motivazione conforme ai

requisiti previsti dalla legge e dalla giurisprudenza.

5.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

2 maggio 2025 è annullata e gli atti sono rinviati all’UIFB, affinché addotti

una nuova decisione, con una motivazione conforme ai requisiti previsti dalla

legge e dalla giurisprudenza.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: