Violazione degli obblighi procedurali: multa per mancato inoltro della dichiarazione d’imposta, mancata pronuncia in merito a elemento soggettivo e commisurazione della sanzione, annullamento

Incarto n.

80.2025.211

Lugano

16 ottobre 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI 1

rappr. da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 13 agosto 2025 contro la decisione del 14 luglio 2025 in materia di multa

per violazione degli obblighi procedurali.

Fatti

Fatti

A. RI 1, cittadino

elvetico residente a __________ in __________, è assoggettato alle imposte in

Svizzera e nel Canton Ticino per aver ereditato, in comunione ereditaria

insieme ai fratelli __________ e __________, il mapp. n. __________ RFD di __________,

in seguito al decesso del padre __________, avvenuto il __________ 2022.

B. Non avendo RI 1 inoltrato

la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2023, il 14 aprile 2025 l’RS

1 (in seguito: UT) gli ha inviato un richiamo. Con decisione del 14 maggio 2025,

gli ha quindi notificato una diffida, con la quale gli ha attribuito un termine

di 20 giorni per la presentazione della dichiarazione d’imposta, avvertendolo

che in caso d’inosservanza gli sarebbe stata inflitta una multa per violazione

degli obblighi procedurali.

Non avendo il contribuente

inviato la dichiarazione, con decisione del 21 giugno 2025 l’UT gli ha inflitto

una multa per violazione degli obblighi procedurali di fr. 5'400.-.

C. Il contribuente, rappresentato

dall’avv. RA 1, ha impugnato la suddetta decisione con reclamo dell’11 luglio

2025. In primo luogo, ha contestato la legittimità stessa della multa, in

quanto a suo dire l’UT disponeva già delle dichiarazioni d’imposta dei

fratelli, coeredi, che corrispondevano esattamente a quella che egli avrebbe

dovuto presentare. In tal modo sarebbe già stato in possesso delle informazioni

necessarie a procedere con la tassazione. Ha chiesto inoltre di essere sentito

e di concedergli una proroga per la presentazione della dichiarazione sino al

momento dell’audizione.

L’autorità di tassazione ha

respinto il reclamo, con decisione del 14 luglio 2025, argomentando che il

contribuente era tenuto a presentare la dichiarazione d’imposta

indipendentemente dall’agire dei fratelli coeredi. Inoltre, il contribuente non

avrebbe chiesto una proroga nel termine impartitogli con la diffida del 14

maggio 2025 e nel computo della multa era stata tenuta in considerazione la

recidività del contribuente.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dall’RA 1,

postula nuovamente l’annullamento della multa disciplinare. Come già nel

reclamo, ritiene ingiustificato tale provvedimento, in quanto il fisco

disponeva già dei dati necessari alla tassazione, a seguito della presentazione

della dichiarazione d’imposta 2023 da parte dei fratelli coeredi. I dati

sarebbero i medesimi, in quanto egli è imponibile limitatamente alla sua quota

d’interessenza nella successione del padre e non disporrebbe di alcun altro reddito

o sostanza in Svizzera. Inoltre, l’autorità di tassazione non avrebbe provato

di avergli inviato la diffida precedente alla sanzione. Infine il ricorrente

censura una violazione del diritto di essere sentiti, non essendo stato

convocato dall’autorità fiscale sebbene lo avesse espressamente richiesto nel

reclamo.

E. Nelle sue

osservazioni del 22 agosto 2025, l’UT propone una riduzione della multa da fr.

5'400.- a fr. 2'700.-, attribuendo le spese a carico del ricorrente. Nel merito

rimanda alle motivazioni già addotte nella decisione su reclamo del 14 luglio 2025.

L’UT rileva che la multa è

stata preceduta da un richiamo il 14 aprile 2025 e da una diffida il 14 maggio 2025.

Quanto alla pretesa violazione del diritto di essere sentito, l’UT non avrebbe

ritenuto di dover convocare il contribuente, in quanto i fatti erano già

sufficientemente chiariti. Infine osserva che il contribuente risulta essere

recidivo, in quanto negli anni non ha mai presentato la dichiarazione

d’imposta, lasciandosi sempre tassare d’ufficio.

F. Il contribuente, con

replica spontanea del 5 settembre 2025, sottolinea che l’UT avrebbe ammesso

nelle osservazioni di aver violato il diritto di essere sentito e che la

riduzione dell’importo scaturirebbe dalla consapevolezza dell’UT dell’infondatezza

del provvedimento. Inoltre, ribadisce di aver già pagato le imposte del 2023 e

che la dichiarazione d’imposta è stata nel frattempo presentata. Ritiene infine

che l’importo di fr. 2'700.- non sia comunque proporzionato.

In via principale, chiede

nuovamente l’annullamento della multa disciplinare e, in via subordinata, la sua

riduzione a fr. 100.-.

Diritto

1. Secondo gli articoli

124 cpv. 1 LIFD e 198 cpv. 1 LT, l’autorità fiscale competente invita i

contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio

del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Anche i contribuenti che

non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono

presentare la dichiarazione d’imposta.

Per gli articoli 124 cpv.

2 LIFD e 198 cpv. 2 LT il contribuente deve compilare la dichiarazione

d’imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con

gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito.

Gli articoli 124 cpv. 3

LIFD e 198 cpv. 3 LT prevedono che il contribuente che omette di inviare la

dichiarazione d’imposta o che presenta una dichiarazione d’imposta incompleta sia

diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.

2. 2.1.

Per

quanto concerne l’imposta federale diretta, l’art. 174 cpv. 1 LIFD dispone che

chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un

obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una disposizione presa in

applicazione di quest’ultima, in particolare:

a. non

consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati di cui dev’essere corredata;

b. non

adempie l’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c. viola

gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario,

sia punito con la multa.

Per l’art. 174 cpv. 2 LIFD

la multa è di 1000 franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva, di 10 000

franchi al massimo.

2.2.

In relazione alle imposte

cantonali, l’art. 55 della Legge federale del 14 dicembre 1990

sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS

642.14) prevede che chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per

negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una

disposizione presa in applicazione di quest’ultima, è punito con la multa sino

a 1000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 10 000 franchi.

2.3.

Nel diritto ticinese,

secondo l’art. 257 cpv. 1 LT, chiunque, nonostante diffida, viola

intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa

legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in

particolare:

a) non

consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati;

b) non

adempie all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c) viola

gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;

d) non

versa il deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dagli

articoli 253a e 253b;

è punito con la multa.

Per l’art. 257 cpv. 2 LT

la multa è di 1’000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva,

10'000.- franchi al massimo.

3. 3.1.

Come ha affermato il

Tribunale federale, facendo riferimento alla dottrina in materia, le

disposizioni citate reprimono le violazioni di obblighi procedurali o, secondo

alcuni autori, l’insubordinazione a un’ingiunzione dell’autorità. Il bene

giuridico tutelato da questi articoli è la buona esecuzione della tassazione,

che è messa in pericolo dalla condotta recalcitrante del contribuente; inoltre,

questo comportamento provoca, indirettamente, la messa in pericolo, perlomeno

astratta, del credito fiscale della collettività.

La sanzione non ha la sola

funzione di punire il contribuente, ma mira anche a costringerlo a conformarsi

alle ingiunzioni che gli sono state fatte quando non obbedisce a un obbligo cui

è tenuto. La sanzione deve consentire all’autorità di tassazione di stabilire

in modo esatto e completo gli elementi imponibili, al fine di stabilire le

imposte dovute; se il contribuente non adempie i suoi obblighi, vi è infatti il

rischio che questi elementi siano sottostimati e, di conseguenza, che l’onere

fiscale sia ridotto indebitamente.

Fra gli articoli 55 LAID e

174 LIFD c’è concorso ideale, poiché i beni giuridici tutelati dalle due

disposizioni sono diversi: mirano entrambi a garantire l’esecuzione di un

obbligo procedurale, ma l’uno tutela, in ultima analisi, il credito

dell’imposta federale diretta e l’altro il credito dell’imposta cantonale e di

quella comunale, messi in pericolo dalla condotta del contribuente.

Le multe d’ordine inflitte

per violazione degli obblighi procedurali sono da tempo qualificate sanzioni

penali, oltre che provvedimenti coattivi. La multa deve pertanto essere

stabilita in ogni caso in base alla colpevolezza del contribuente. Si deve procedere

ad una valutazione adeguata del caso, prendendo in considerazione tutte le

peculiarità, come la gravità della colpa e la situazione personale del

contribuente, in particolare la sua situazione finanziaria e gli effetti della

pena sulla sua situazione («Strafempfindlichkeit»). La multa deve

rappresentare una sanzione efficace e non una semplice misura bagatellare

(sentenza del TF 2C_576/2016 / 2C_577/2016 del 6 marzo 2017 consid. 3.1, in DTF

143 IV 130, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

3.2.

Dal momento che le multe

degli articoli 55 LAID e 174 LIFD sono qualificate sanzioni penali, la pena

dovrebbe essere fissata secondo i principi generali del Codice penale svizzero

del 21 dicembre 1937 (RS 311.0), in particolare l’art. 47 CP (cfr. art. 333

cpv. 1 e 106 cpv. 3 CP). La giurisprudenza aveva già riconosciuto che tali

disposizioni penali si applicano nell’ambito della sottrazione d’imposta (art.

175 LIFD), che è qualificata «echtes Strafverfahren». Secondo la Suprema

Corte, non si vede cosa si opponga alla loro considerazione in relazione agli

articoli 55 LAID e 174 LIFD. D’altronde, i criteri stabiliti dalla

giurisprudenza per commisurare le multe d’ordine corrispondono a quelli

previsti dall’art. 47 CP, cioè la colpevolezza dell’autore, cosa che impone di

considerare in particolare i precedenti di quest’ultimo, la sua situazione

personale, l’effetto della pena sul suo avvenire, come pure il suo movente (DTF

143 IV 130 consid. 3.2, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

3.3.

Secondo la Circolare n.

12/2022 del 1° gennaio 2022 della Divisione delle contribuzioni (Multa per

violazione di obblighi procedurali), per la commisurazione della multa si tiene

conto della capacità contributiva del soggetto fiscale, ma il criterio

principale consiste nella commisurazione della colpa. Per la determinazione

della capacità contributiva, di principio, fa stato il totale dell'imposta cantonale

annua stabilita nell’ultima decisione di tassazione cresciuta in giudicato (n.

5.1).

Secondo

la tabella allegata alla Circolare n. 12/2022, l’ammontare della multa, per i

contribuenti illimitatamente imponibili nel Cantone come pure per le persone

limitatamente imponibili con domicilio o sede all’estero, si determina in base

ai seguenti criteri:

Totale imposta

cantonale annua

multa

fino a

5'000

100

da

5'001

a

15'000

300

da

15'001

a

45'000

600

da

45'001

a

75'000

1’200

da

75'001

1’800

Gli

importi stabiliti nella tabella rappresentano l’ammontare complessivo dovuto

sia in base alla LT che alla LIFD e si riferiscono al caso standard di colpa,

che consiste nella negligenza semplice per non aver dato seguito alla diffida (Circolare

n. 12/2022, n. 5.2.1).

Qualora si riesca a

provare che l'infrazione è stata commessa con intenzionalità (e non per

semplice negligenza), la multa base verrà di regola raddoppiata (Circolare n.

12/2022, n. 5.2.2).

Se colui che viola un

obbligo procedurale, nei periodi fiscali precedenti o in quello in corso, è già

stato oggetto di multe disciplinari, l'ulteriore multa sarà determinata secondo

la seguente progressione:

I. recidiva multa

base x 2

Considerandi

II. recidiva multa

base x 3

III. recidiva multa

base x 4

e così di seguito fino

all’importo massimo complessivo di 20'000 franchi (IC + IFD) (Circolare n.

12/2022, n. 5.2.3).

4.

4.1.

Nella fattispecie, RI 1

non ha presentato tempestivamente la dichiarazione d’imposta 2023. L’UT ha

proceduto quindi ad inviargli un richiamo, il 14 aprile 2025, ed in seguito, il

14.

maggio 2025, gli ha notificato una diffida, con invio raccomandato estero, che

gli è stata recapitata il 20 maggio 2025.

Una volta scaduto

infruttuosamente il termine attribuitogli con la diffida, erano realizzati i

presupposti perché fosse sanzionato per violazione degli obblighi procedurali.

La censura del ricorrente

in merito al fatto che l’UT non avrebbe comprovato di avergli inviato la diffida

non trova fondamento, in quanto la diffida risulta essergli stata recapitata

correttamente in Portogallo il 20 maggio 2025. Di conseguenza la procedura di

diffida adottata dall’UT non è viziata, come da lui lamentato. La multa

disciplinare gli è stata inflitta il 21 giugno 2025, quindi correttamente a

seguito del termine di 20 giorni impartito con la diffida.

4.2

Il ricorrente, sia nel

reclamo sia nel ricorso, sostiene che non vi fosse alcuna necessità da parte

dell’UT di emettere un provvedimento disciplinare per violazione dei doveri

procedurali, in quanto disponeva già dei dati fiscali necessari, desumibili

dalle dichiarazioni dei suoi fratelli, le quali sarebbero identiche a quella

che avrebbe dovuto presentare lui stesso. Di conseguenza il ricorrente censura

l’operato dell’UT, ritenendo che il provvedimento sia stato adottato sulla base

di un mero formalismo.

Va tuttavia ricordato

all’insorgente che gli articoli 10 cpv. 1 LIFD e 9 cpv. 1 LT prevedono che il

reddito e la sostanza di comunioni ereditarie sia aggiunto a quello dei singoli

eredi. Prive di personalità giuridica propria, le comunioni ereditarie non sono

pertanto soggetti fiscali indipendenti, bensì fiscalmente trasparenti (sentenza

del TF 2C_21/2017 del 2 agosto 2017 consid. 6.1 con rinvii a giurisprudenza).

Ne consegue che ogni

coerede è tenuto a presentare la propria dichiarazione d’imposta.

4.3

Il ricorrente sostiene

anche di essere domiciliato in Portogallo e di essere divenuto soggetto

imponibile nel Canton Ticino nel 2023, limitatamente alla quota di interessenza

nella successione del padre. A tal proposito, avrebbe già versato le imposte

relative al trasferimento di proprietà per successione nel corso del 2024, e

pertanto ritiene non vi sarebbe stata alcuna necessità di presentare

un’ulteriore dichiarazione fiscale per l’anno 2023.

Come si evince dalla

lettera del 20 settembre 2024 dell’Ufficio esazione e condoni, l’avv. RA 1

aveva chiesto il nullaosta fiscale ex

art. 172 LIFD per l’iscrizione nel

Registro fondiario per il trapasso di proprietà del mapp. n. __________ RFD di __________.

L’autorità fiscale aveva autorizzato il trapasso previo pagamento, da parte di RI

1, residente all’estero, delle imposte per gli anni dal 2022 al 2024. Il conteggio

allestito dall’Ufficio esazione e condoni contiene importi che sono

espressamente definiti provvisori e si conclude con l’indicazione secondo cui

la tassazione sarebbe stata definita dal competente Ufficio di tassazione.

Di conseguenza, il fatto

che il ricorrente avesse già pagato le imposte per gli anni dal 2022 al 2024,

in base ad un calcolo provvisorio, non lo esimeva dall’obbligo di presentare la

dichiarazione d’imposta.

4.4

I presupposti per la

sanzione sono conseguentemente adempiuti.

5.

5.1

Per quanto concerne la

commisurazione della sanzione, alla ricorrente l’UT ha inflitto una multa per

violazione degli obblighi procedurali di 5'400.- franchi, per non aver

inoltrato la dichiarazione d’imposta per l’anno 2023.

5.2

Come

già ricordato, quelle con cui il fisco infligge ai contribuenti delle sanzioni

per contravvenzioni alle leggi tributarie costituiscono decisioni di natura

penale. È pertanto necessario che vi siano menzionati alcuni indispensabili

elementi quali ad esempio l’indicazione delle persone che partecipano alla

decisione, la descrizione dell’azione o dell’omissione a sostegno dell’accusa,

una risposta alla domanda se la fattispecie di reato è stata adempiuta dalla

persona interessata, e in caso affermativo con quale tipo di colpa

(intenzionalità o negligenza), le modalità di partecipazione al reato (in

qualità di autore o partecipe), la pronuncia dell’assoluzione oppure della

condanna e, in caso ad esempio di irrogazione di una multa, la sua

commisurazione.

L’autorità

è tenuta a motivare la propria decisione. L’ampiezza e l’approfondimento della

decisione dipendono dalla modalità e dalla portata dell’incidenza nella

posizione giuridica della persona interessata. Ad esempio in caso di abbandono

del procedimento, la motivazione dovrà essere più concisa rispetto a quella

relativa all’emanazione di una multa di una certa rilevanza.

La

motivazione deve ad ogni modo permettere alla persona interessata di

comprendere appieno tutte le circostanze così da potere, se del caso, impugnare

la decisione.

In

generale, per i casi di violazione degli obblighi procedurali secondo gli

articoli 257 LT e 174 LIFD, una motivazione viene considerata come sufficiente

quando la stessa comprende i seguenti elementi:

· il periodo fiscale cui si riferiscono le violazioni

commesse;

· l’indicazione dell’obbligo procedurale violato

nonostante diffida;

· la valutazione della colpevolezza [dolo o negligenza];

· la menzione dei criteri di commisurazione della pena;

· l’attribuzione dei costi della procedura, nella misura

in cui devono essere addebitati alla persona interessata;

· indicazione dei rimedi giuridici;

· indicazione delle persone e autorità cui la decisione

viene comunicata

(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Handkommentar zum DBG, 4a ed., Zurigo 2023, n. 146 s. ad art. 182

LIFD, p. 1864 s.).

5.3

Dalla motivazione della

decisione con cui il ricorrente è stato sanzionato, come pure dalla decisione

successiva con cui è stato respinto il reclamo contro la prima, si apprende

unicamente che RI 1 è stato sanzionato per non aver presentato la dichiarazione

d’imposta 2023 e che l’importo della multa tiene conto della recidività del

contribuente.

Come già ricordato, il

Tribunale federale richiede tuttavia di considerare la colpevolezza

dell’autore, in particolare i suoi precedenti, la sua situazione personale,

l’effetto della pena sul suo avvenire, come pure il suo movente. La stessa

Circolare n. 12/2022 della Divisione delle contribuzioni indica che si

giustifica di tener conto della capacità contributiva del soggetto fiscale,

malgrado il criterio principale resti la commisurazione della colpa.

Tenuto conto anche

dell’ammontare della sanzione, la motivazione della decisione contestata non

può essere ritenuta conforme ai requisiti previsti dalla legge e dalla

giurisprudenza. Non viene in alcun modo considerata la colpevolezza del

contribuente, mentre viene fatto un generico riferimento alla sua recidività

per non aver presentato la dichiarazione in periodi fiscali precedenti.

A proposito della tabella allegata

alla Circolare n. 12/2022, che consente di commisurare la multa base in

considerazione della capacità contributiva del soggetto fiscale, in particolare

tenendo conto dell’imposta cantonale annua dovuta per il periodo fiscale

precedente, nessuna delle decisioni che concernono l’insorgente illustra i

parametri in base ai quali l’UT ha determinato l’importo della multa in fr.

5'400.-. In queste circostanze, appare ancor meno spiegabile il fatto che l’UT

abbia semplicemente proposto di dimezzare la multa, con le osservazioni al

ricorso, nelle quali si cerca invano una giustificazione del calcolo eseguito.

In queste condizioni, la

decisione impugnata non consente al contribuente di comprendere tutte le

circostanze alla base della multa inflittagli e nemmeno a questa Corte di

verificare la legittimità della stessa.

5.4

La decisione impugnata è

conseguentemente annullata e gli atti sono rinviati all’autorità fiscale,

affinché si pronunci nuovamente sul reclamo, con una motivazione conforme ai

requisiti previsti dalla legge e dalla giurisprudenza.

6.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al

ricorrente è riconosciuta una congrua indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

14 luglio 2025 è annullata e gli atti sono rinviati all’UT, affinché adotti una

nuova decisione, con una motivazione conforme ai requisiti previsti dalla legge

e dalla giurisprudenza.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Al ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 400.- per ripetibili.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: