Imposta sugli utili immobiliari: valore d’investimento, costi di miglioria, progetto di costruzione, progetto non realizzato e non menzionato nel contratto, fattura emessa da società amministrata dal venditore

Incarto n.

80.2025.64

Lugano

16 ottobre 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 24 marzo 2025 contro la decisione del 26 febbraio 2025 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. Con atto pubblico del

25 maggio 2020, il proprietario __________, costituiva a favore di RI 1 un

diritto di compera, cedibile e trasmissibile, sulla superficie non edificata

part. n. __________ e sulla quota di comproprietà coattiva lett. G di 2/14 del

fondo part. n. __________ RFD del Comune di __________ per il prezzo di

fr. 650’000.-.

Il contratto prevedeva in

particolare che il diritto di compera potesse essere esercitato fino al 31

marzo 2021 e che il beneficiario del diritto di compera si sarebbe impegnato ad

inoltrare una domanda di costruzione per una casa monofamiliare sul fondo in

oggetto entro 30 giorni dalla firma dell’atto notarile.

B. Con successivo atto

pubblico dell’8 ottobre 2020, RI 1 cedeva il diritto di compera in oggetto alla

__________ per il prezzo di fr. 33'000.-.

Nell’atto pubblico RI 1

dichiarava di aver già presentato la domanda di costruzione – la quale

risultava al vaglio delle autorità – e, da parte sua, la società cessionaria

dichiarava di conoscere e di condividere pienamente la suddetta domanda. Veniva

inoltre convenuto che la relativa licenza di costruzione sarebbe stata ceduta a

favore della __________, con il perfezionamento della cessione del diritto di

compera.

C. Nella dichiarazione

per l’imposta sugli utili immobiliari, il contribuente indicava quale valore di

alienazione fr. 33'000.- e quale valore di investimento un importo di

fr. 29'381.-, composto dai costi di acquisto e di vendita

(fr. 4'380.65) e da altri costi per la domanda di costruzione (fr. 25'000.-).

All’utile così calcolato (fr. 3'619.35) applicava l’aliquota del 3%, sicché l’imposta

ammontava a fr. 1'121.99.

D. Notificandogli la

tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 27 dicembre

2024, l’Ufficio circondariale di tassazione di Locarno (di seguito UT)

commisurava l’utile imponibile in fr. 28'619.- e l’imposta in

fr. 8'871.90. Nella motivazione allegata, l’autorità fiscale spiegava di

non avere ammesso in deduzione la voce “altri costi” per fr. 25'000.- per

il fatto “i costi di progettazione sono generalmente considerati spese di

miglioria computabili, quando la costruzione in questione è stata realizzata”,

mentre “nel caso specifico, nonostante i progetti siano stati ceduti alla

parte acquirente, la stessa non li ha utilizzati”. Inoltre, l’UT aveva

calcolato l’imposta applicando l’aliquota del 31%.

E. Il contribuente

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 10 febbraio 2025, contestando

la mancata deduzione dei costi preparatori per la domanda di costruzione. A suo

avviso, “al momento della stipula della cessione di diritto di compera il

Notaio ed [il contribuente] dopo aver chiamato [UT],[venivano] informa[ti] che

tutti i costi preparatori per la domanda di costruzione [erano] ritenuti

investimenti e pertanto [l’UT] chies[e] un versamento di fr. 2'145.-”.

Dopo la vendita, “tutti gli oneri e tutti i benefici del diritto di compera

passarono alla società __________. Indi per cui se la società __________ sia

fallita e non abbia esercitato il diritto di compera e non abbia onorato il

contratto portando a termine l'acquisto e il progetto non può essere imputato

al [contribuente], in quanto la cessione [era] avvenuta in maniera corretta, e

l'inadempimento contrattuale tra venditore e acquirente non riguarda [il

contribuente] in quanto ceduto come dà atto notarile”.

F. L’autorità di

tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 26 febbraio 2025,

argomentando che secondo la giurisprudenza “per quanto attiene, in

particolar modo, ai costi di costruzione e miglioria, la loro computabilità

presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che

abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.”

Nella fattispecie, tuttavia, “il progetto risulta[va] abbandonato e quindi

non realizzato”, con la conseguenza che “non [era] quindi considerabile

che tale costo abbia apportato una miglioria al fondo in questione”.

Concludeva rimarcando che se “il prezzo della cessione includesse o meno il

progetto [era] ininfluente: tale importo sarebbe [stato] deducibile unicamente

se indicato in maniera inequivocabile nel rogito di vendita”.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le medesime

argomentazioni già esposte in sede di reclamo. Il ricorrente sottolinea in

particolare che “in base alla cessione del diritto di compera venivano

ceduti tutti i benefici e gli oneri, proprio in considerazione della cessione

stessa venivano specificati in maniera inequivocabile i costi relativi alla

fase progettuale e alla domanda di costruzione”. Il ricorrente allega a

dimostrazione di quanto sostenuto i rogiti di costituzione e di cessione del

diritto di compera.

H. Nelle sue

osservazioni del 31 marzo 2025, l’UT chiede di respingere il gravame. Pur

riconoscendo che nell’atto pubblico di cessione del diritto di compera si legge

che “la relativa licenza di costruzione sarà ceduta a favore della

cessionaria”, tuttavia non sarebbe indicato un prezzo distinto rispetto a “quello

che è il prezzo di cessione del diritto di compera”. Rileva inoltre che il

progetto sarebbe poi “stato abbandonato e quindi non realizzato”. Di

conseguenza, il progetto avrebbe “perso del tutto il [suo] valore effettivo,

attribuendo alla dicitura «saranno ceduti a favore della cessionaria»

un carattere più donativo che di effettiva vendita”.

I. Con replica del 9

aprile 2025 il contribuente contesta le osservazioni dell’UT. Dopo aver

nuovamente ribadito quanto già sostenuto con il ricorso, aggiunge che “l'acconto

versato da parte [sua] al venditore è ritornato alla __________, come da

diritto di compera al punto 9, se non si fosse ottenuta la licenza di

costruzione per eventuali opposizioni, il versamento depositato presso

l'avvocato notaio __________ di Chiasso sarebbe ritornato al acquirente,

pertanto è chiaro ed inequivocabile che il restante importo fossero i costi

relativi alla domanda di costruzione misurazioni sondaggi, modine e sviluppo

del progetto”. Infine, il ricorrente esprime il suo disappunto verso

l’agire dell’UT in quanto sostiene che “se l'ufficio di tassazione avesse

agito nei termini previsti e non avesse aspettato cinque anni, così di fatto

aspettando il fallimento della __________, forse oggi (…) si sarebbe potuto

chiamare quale testimone l'amministratore della società il quale avrebbe potuto

confermare che i costi progettuali erano l'importo menzionato sull'atto

notarile”.

Diritto

1. Lo

Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è

rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di

immobili o di parti di esso (art. 123 LT).

Il

tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte

sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di

una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice

sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).

Considerandi

2.

Secondo

l’art. 12 cpv. 2 lett. a della Legge federale del 14 dicembre 1990

sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS

642.14), sono assimilati a un’alienazione i negozi giuridici che producono i

medesimi effetti economici dell’alienazione sul potere di disporre di un fondo.

Per l’art. 124 cpv. 2

lett. f LT sono in particolare imponibili le cessioni successive di

diritti, in particolare le cessioni di diritti di compera.

Nella fattispecie,

l’alienazione imponibile è costituita dalla cessione, da parte del ricorrente,

del diritto di compera, che gli era stato concesso da __________ sul fondo n. __________

RFD e sulla quota di comproprietà coattiva lett. G di 2/14 del fondo n. __________

RFD di __________. Il prezzo di cessione del diritto di compera è stato fissato

dalle parti in fr. 33'000.–.

L’assoggettamento in

quanto tale all’imposta sugli utili immobiliari non viene contestato

dall’insorgente, il quale tuttavia censura il calcolo stabilito dall’autorità

di tassazione per definire l’utile imponibile.

3.

3.1.

Nella

fattispecie, è controversa la deduzione dal valore di alienazione dell’importo

fatto valere dal contribuente a titolo di “altri costi” sostenuti per “Domanda

di costruzione incarto energetico, Perizia fonica Termo pompa, modinatura”

come si evince dalla fattura emessa da __________ di __________. L’autorità

fiscale ha infatti negato la deduzione di fr. 25'000.-, ritenendola

ingiustificata in quanto la procedura era stata inizialmente sospesa, il

progetto abbandonato e, di conseguenza, non realizzato.

3.2

Secondo l’art. 134 cpv. 1

LT, sono considerati costi d’investimento deducibili:

·

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

·

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato quali i

costi di costruzione e di miglioria, i contributi di miglioria, le tasse di

allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e seguenti

della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);

·

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravano al momento del precedente

acquisto.

3.3

Per

quanto attiene ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità

presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che

abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di

diritto.

È

peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un

incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato

all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente

all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata; sentenza TF del 22 febbraio 2018 in:

StE 2018 B 44.13.1 n. 8 consid. 3.3 e riferimenti).

Computabili sono in primo

luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni,

prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino,

ecc.. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non

edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni

realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e

giurisprudenza ivi citate).

3.4

La deduzione delle spese

di progettazione (onorario dell’architetto e dell’ingegnere) è generalmente

considerata spesa di miglioria deducibile, perlomeno quando la costruzione in

questione è stata realizzata

Più differenziata è la

questione della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In simili

casi occorre esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto

definitivo e in quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La progettazione

di un immobile costituisce un procedimento globale che conduce al progetto

maturo per la realizzazione. Essa procede per stadi, ognuno dei quali comporta

attività più o meno funzionali rispetto al risultato finale e di conseguenza

costi più o meno elevati. Determinante è che i costi di progettazione si siano

effettivamente prodotti globalmente e che abbiano diminuito il guadagno del

proprietario (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 259). La Camera di diritto tributario ne ha ammesso la computabilità

quali costi di investimento, quando i costi di progettazione sono stati

necessari, per documentare la capacità edificatoria del fondo e quindi per

conseguire il prezzo pattuito nel rogito (RDAT I-1992 p. 275); l’ha invece

negata in casi in cui è stato accertato che il progetto realizzato differiva

sostanzialmente da quello per cui il contribuente aveva sostenuto le spese

fatte valere, sicché il progetto iniziale non aveva avuto alcun influsso sul

prezzo di vendita (sentenze CDT n. 275 del 31 ottobre 1991; n. 270 del 12

dicembre 1994).

Questa Camera ha anche

negato che avesse diritto di far valere tutti i costi di progettazione un

architetto che, in relazione alla casa venduta, aveva allestito due progetti

alternativi, uno in vista della demolizione della casa esistente e uno

finalizzato al suo semplice ampliamento. Infatti, nel contratto di

compravendita, si menzionava l’inclusione nel prezzo del solo progetto per

l’ampliamento (RDAT I-1998 n. 12t p. 404 ss).

Sempre secondo la

giurisprudenza cantonale, non rientra fra i costi di investimento deducibili

dall’utile immobiliare la spesa per un progetto di costruzione non utilizzato

dal venditore ma necessario, a suo dire, per dimostrare all’acquirente le

possibilità edificatorie del fondo. Il fatto, addotto dal contribuente, che in

seguito a un’alluvione l’autorità avesse contestato l’edificabilità di una

parte del fondo in questione, in considerazione della sua natura boschiva, non

è stato considerato sufficiente a giustificare una spesa di diverse decine di

migliaia di franchi per un progetto di costruzione. Sarebbe a tal fine stato

sufficiente il rapporto geologico preliminare pagato un paio di migliaia di

franchi, che è stato ammesso in deduzione dall’autorità fiscale (sentenza CDT n.

80.98.265

del 4 gennaio 1999, citata in: Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al Commentario,

Lugano 2003, p. 165 s.).

4.

4.1.

Venendo al caso in esame, è

chiaro che il progetto in discussione non ha apportato all’immobile alcun

miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. Come si evince dalla scheda dell’Ufficio

domande di costruzione, infatti, il progetto non è stato attuato. D’altra

parte, il Comune non ha mai rilasciato una licenza edilizia in relazione a tale

progetto.

Pertanto, anche l’ipotesi

di una deducibilità delle spese sostenute per un progetto non realizzato deve

essere esclusa, non essendoci stato in alcun modo un contributo concreto volto

ad aumentare il valore del fondo alienato e/o all’allestimento di un progetto

definitivo.

4.2

D’altronde, nel rogito

dell’8 ottobre 2020, con cui è avvenuta la cessione del diritto di compera, le

parti non menzionano una cessione del progetto di costruzione in quanto tale.

Alla lettera c) della premessa, la cessionaria si limita a dichiarare “di

conoscere e di condividere pienamente” la presentazione da parte del

cedente della domanda di costruzione. Per quanto attiene alla licenza edilizia,

si legge che la stessa “sarà ceduta a favore della cessionaria, con il

perfezionamento della cessione del diritto di compera”, frase che

suggerisce una cessione successiva e separata della licenza. Dalla

documentazione agli atti, in particolare dalla scheda dell’Ufficio domande di

costruzione, risulta peraltro che la procedura è stata sospesa e che la licenza

edilizia non è mai stata concessa. Ne consegue che la sua cessione non può

essere avvenuta, non essendo di fatto la licenza mai stata rilasciata.

4.3

Non vi sono neppure

elementi che inducano a ritenere che, insieme al diritto di compera, sia stato

ceduto anche il progetto allestito dal ricorrente. Nel contratto infatti non si

menziona una vendita del progetto né quest’ultimo risulta aver influenzato la

definizione del prezzo. Non vi sono pertanto i presupposti per ipotizzare uno

scorporo del prezzo di vendita del progetto dal prezzo di cessione del diritto

di compera.

5.

5.1.

Indipendentemente dalla prova

della cessione della licenza edilizia e/o del relativo progetto, notevoli dubbi

riguardano anche l’ammontare dei costi fatti valere. Quale giustificativo dei

costi sostenuti per la “domanda di costruzione”, l’insorgente ha prodotto solo

una fattura di fr. 25'000.- emessa dalla __________. Dal Registro di

commercio del Canton Grigioni si evince che dalla costituzione della società,

avvenuta nel 2015, fino all’11 novembre 2024, il contribuente RI 1 è stato amministratore

unico della società in questione.

5.2

Di principio, sono

deducibili solo le spese pagate a terzi.

Tuttavia, possono

sussistere delle “prestazioni proprie” da parte del proprietario che aumentano

il valore del fondo, anche se ‑ nel valore del lavoro

effettuato dal proprietario sul suo immobile (Eigenleistung) ‑ manca

la prestazione pecuniaria erogata a terzi.

Si configura un caso di

prestazioni proprie anche quando un contribuente fa eseguire dei lavori da una

società che controlla (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a ediz., Zurigo 2021, n. 66 ss

ad § 221, p. 2208 s.).

A tal proposito, la

giurisprudenza ha definito i presupposti che devono essere cumulativamente

adempiuti affinché i costi delle prestazioni proprie possano essere ammessi in

deduzione.

Il contribuente deve

dimostrare che

1.

ha effettuato tali

prestazioni proprie;

2.

le

prestazioni proprie hanno aumentato il valore del fondo alienato o erano

necessarie;

3.

le

prestazioni proprie non sono già state pagate ad altro titolo (ad esempio,

nella fattura di costruzione sotto l'onorario dell'architetto);

4.

tali

prestazioni non avrebbero dovuto essere fornite da qualsiasi altro committente,

come ad esempio la selezione degli artigiani, la garanzia di un finanziamento,

le operazioni di pagamento, la supervisione del cantiere, ecc.

(cfr. DTF 104 Ia 22 e ss).

Per le prestazioni proprie

è determinante il prezzo di mercato (Marktwertprinzip; v. anche sentenza

TF 2C_817/2014 del 25.08.2015 consid. 2.2.3; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

op. cit., p. 397 s.)

5.3

Nel caso in esame,

presentando unicamente la fattura della società da lui amministrata, che non

contiene alcuna indicazione in merito alla natura delle opere eseguite, l’insorgente

non ha adempiuto le quattro condizioni cumulative poste dalla giurisprudenza

per poter dedurre i costi d’investimento che fa valere.

D’altra parte, dagli atti

dell’Ufficio delle domande di costruzione risulta che la domanda di costruzione

sia stata inoltrata dall’architetto __________ della __________, del quale,

tuttavia, non è stata prodotta alcuna fattura né descrizione delle prestazioni

eseguite.

Non sono pertanto stati

comprovati i costi sostenuti dal ricorrente per l’elaborazione del progetto e

per l’allestimento della domanda di costruzione. Dalla sola fattura prodotta,

emessa dalla società da lui stesso amministrata, non è possibile stabilire

quali costi siano stati sopportati dal contribuente.

6.

Di conseguenza, il

ricorso è respinto.

Visto l’esito, la tassa di

giustizia e le spese procedurali sono poste a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: