Reddito imponibile o esente: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), borsa di mobilità postdottorandi, borsa della Max Planck Gesellschaft, non sussidio d’assistenza

Incarti n.

80.2025.67

80.2025.68

Lugano

20 ottobre 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Nicola Respini (in sostituzione del giudice Ivano Ranzanici,

ricusatosi)

cancelliere

Francesco

Sciuchetti

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 marzo 2025 contro la decisione del 26 febbraio 2025 in materia di IC e

IFD 2022.

Fatti

Fatti

A. RI 1, giurista,

ricercatore e professore universitario, per il periodo fiscale 2022 dichiarava

un reddito da attività accessoria pari a fr. 11'107.‑ e “altri

redditi” in ragione di fr. 68'000.‑. Questi ultimi erano composti da

due borse di studio, una versata __________ (__________) di __________ di € 15'000.‑

e una erogata dal Fondo nazionale svizzero per la ricerca (FNS) di fr. 53'000.‑.

Faceva valere deduzioni

complessive in ragione di fr. 19'086.‑, di cui fr. 10'000.‑

(deduzione massima per l’IC) quali spese di formazione e formazione continua professionali.

Nelle informazioni

complementari al Modulo 1, tali spese ammontavano tuttavia a fr. 19'285.‑

suddivise in:

·

Spese di trasloco __________ fr. 380

·

Vitto (39 settimane*5*35 CHF al

giorno) fr. 6’825

·

Spese di affitto a __________ e a __________ fr. 9’580

·

Altre spese standard (computer,

libri, ecc.) fr. 2’500

Nelle

Comunicazioni e note per l’Ufficio di tassazione il contribuente

chiedeva che le due borse di studio fossero considerate sussidi di assistenza

esenti da imposte.

B. Con decisione del 27

marzo 2024, l’RS 1 (di seguito, UT) notificava a RI 1 la tassazione IC e IFD

2022, commisurando il reddito imponibile in fr. 75'600.‑ per l’IC e

in fr. 77'700.‑ per l’IFD e la sostanza imponibile in

fr. 63'000.‑.

Rispetto a quanto

dichiarato dal contribuente, l’UT aveva aggiunto fr. 10'600.‑ agli “altri

redditi” (da fr. 63'000.‑ a fr. 73'600.‑) e non concedeva

alcuna deduzione per spese di formazione e di formazione continua

professionali. Ammetteva unicamente fr. 800.‑ quali spese per

l’attività accessoria dipendente.

C. Con reclamo del 16

aprile 2024, il contribuente chiedeva di esonerare dall’imposta, a norma degli

articoli 23 LT e 24 LIFD, le due borse di studio poiché, a suo dire, si

trattava di sussidi d’assistenza.

Con decisione del 26

febbraio 2025, l’UT ha parzialmente accolto il reclamo, riducendo gli “altri

redditi” da fr. 73'600.‑ a fr. 68'000.‑ (come dichiarato) ed

ammettendo la deduzione per spese professionali in ragione di fr. 2'500.‑

per l’IC e di fr. 2'000.‑ per l’IFD e la deduzione per spese di

formazione e perfezionamento del contribuente in ragione di fr. 10'000.‑

per l’IC e di fr. 12'000.‑ per l’IFD. Confermava per contro l’imposizione

delle borse di studio, facendo riferimento alla giurisprudenza del Tribunale

federale secondo cui sono esenti dall’imposta solo i sussidi erogati a persone

indigenti. Inoltre, il regolamento dei sussidi del FNS stabiliva uno stretto

legame fra il finanziamento e la prestazione del ricercatore, ragione per cui

il contributo erogato non poteva considerarsi gratuito. Nel caso in esame,

secondo il fisco cantonale, l’imposizione era giustificata dall’importo elevato

del sussidio, dalla sua qualifica di “Stipendium” e dal fatto che uno

dei due enti eroganti non risultava essere pubblico.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 si aggrava contro la

qualificazione giuridica delle due borse di studio, che l’autorità di

tassazione ha considerato imponibili.

In primo luogo, vi

sarebbero due diversi tipi di borse del FNS: da un lato, i sussidi destinati a

svolgere ricerche presso università svizzere; dall’altro, le borse di studio

per ricerche all’estero, qualificabili come “vere e proprie borse di studio in

senso stretto”, pensate per sostenere il ricercatore in un contesto straniero

con risorse economiche limitate.

Inoltre, contrariamente a un’opinione

dottrinale, ritiene che oggi non vi sarebbe più una differenza rilevante tra

dottorandi e post-dottorandi. A sostegno di ciò, osserva che un dottorando in

mobilità dell’Università di Lucerna percepirà, nel 2025, una borsa di studio di

fr. 4'900.‑, importo ben superiore a quello da lui ricevuto. Cita anche

un articolo apparso su Nature

(“More than 40% of post-docs leave academia, study reveals”) per

sostenere che, dal profilo professionale, non sussisterebbero differenze

sostanziali tra dottorandi e post-dottorandi in quanto sarebbe ugualmente

difficile per entrambe le categorie entrare con successo nel mondo accademico.

Ritiene quindi che le

borse corrispostegli adempiano i requisiti stabiliti dalla Circolare n. 43 del

26 febbraio 2018 dell’AFC per essere considerate sussidi di assistenza esenti

da imposta. Nel 2022 egli si sarebbe trovato in una situazione di bisogno:

oltre alle borse, le sue entrate complessive sarebbero ammontate a soli fr.

11'107.‑. Le entità eroganti perseguirebbero inoltre finalità

assistenziali. Entrambe porrebbero al centro delle loro attività la garanzia di

accesso alla ricerca scientifica senza discriminazioni. L’erogazione delle

borse avrebbe poi carattere di gratuità: sia la decisione del __________ sia il

regolamento del FNS prevederebbero esplicitamente l’assenza di

controprestazioni.

Il ricorrente contesta

quindi le motivazioni della decisione impugnata. L’importo delle borse non solo

non sarebbe elevato, ma non avrebbe nemmeno coperto integralmente le spese di

vita a __________ e __________, tanto da costringerlo a integrare con i propri

risparmi. Inoltre, considerata la “perdita” dei contributi previdenziali

normalmente versati dal datore di lavoro, le somme percepite non potrebbero in

alcun modo essere qualificate come elevate. L’UT avrebbe commesso anche un

errore di traduzione, poiché il termine Stipendium

significa borsa di studio e non stipendio, come erroneamente interpretato

dall’autorità. Il ricorrente nega poi la rilevanza della natura privata di uno

degli enti eroganti, poiché sia l’art. 24 lett. d LIFD sia l’art. 7 cpv.

4 lett. f LAID prevedono che i sussidi di assistenza possano provenire

da enti pubblici o privati. In ogni caso, entrambi gli enti sarebbero

finanziati con fondi pubblici.

A suo dire, le sentenze

citate dall’UT concernerebbero fattispecie diverse, relative a sussidi per la

ricerca in Svizzera. Successivamente alla loro emanazione poi, sarebbe

intervenuta l’adozione della Circolare n. 43 dell’AFC e sarebbero stati modificati

i regolamenti del FNS, per chiarire che ai borsisti non è richiesta alcuna

controprestazione.

Infine, il ricorrente

lamenta una disparità di trattamento, richiamando l’art. 22 della Convenzione

contro la doppia imposizione fra la Svizzera e la Francia, che esenta da

imposizione nello Stato di residenza le borse provenienti dall’altro Stato

contraente Pertanto, i ricercatori svizzeri domiciliati in Francia (e senza

quindi più un domicilio in Svizzera) e i ricercatori francesi domiciliati in

Svizzera non sarebbero tassati, mentre lui, mantenendo il domicilio in

Svizzera, subisce l’imposizione.

In via principale, il

ricorrente chiede di valutare separatamente la natura delle due borse di studio

(FNS e __________); di decidere che entrambe sono esenti da imposta ex

art. 24 lett. d lifd e 23

lett. d lt, perché al

momento della loro erogazione l’insorgente era nel bisogno, le borse di studio

erano state versate con uno scopo di assistenza e non era prevista alcuna

controprestazione da parte sua.

In via sussidiaria, qualora

la borsa di studio erogata dal FNS fosse considerata troppo elevata per essere

considerata un sussidio di assistenza, il ricorrente, chiede che sia imposto

unicamente l’importo che eccede quanto previsto dalla LPC, così come deciso

nella sentenza DTF 137 II 328, citata nelle motivazioni della decisione

impugnata.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 15 cpv. 1

LT sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici.

Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della Legge federale

sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID).

Come ha ripetutamente

sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD di

uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio

dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der

Gesamtreineinkommensbesteuerung”). L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso,

l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,

agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di

diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti

dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).

Ne consegue che ogni

reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato

all’imposta.

1.2.

L’art. 24 lett. d

LIFD menziona, fra gli altri redditi non soggetti all’imposta, i sussidi

d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.

Per l’imposta cantonale,

l’art. 23 lett. d LT esenta dall’imposta i sussidi d’assistenza

provenienti da fondi pubblici o privati, compresi gli assegni integrativi e di

prima infanzia, gli assegni per grandi invalidi e le somme percepite per

conseguire un titolo di studio o professionale.

Considerandi

2.

2.1.

Nella fattispecie, è

litigiosa la qualificazione delle due borse di studio percepite dal ricorrente.

Per l’autorità di

tassazione, sia quella ricevuta dall’Istituto __________ di __________ (__________)

(€ 15'000.‑) sia quella percepita dal Fondo nazionale svizzero per

la ricerca (FNS) (fr. 53'000.‑) sono imponibili.

Per il ricorrente, invece,

i proventi ricevuti rientrerebbero tra i sussidi d’assistenza provenienti da

fondi pubblici o privati, che la legge esenta da imposta.

2.2

Il Tribunale federale si è

occupato dell’imposizione dei sussidi del FNS in una sentenza del 28

aprile 2008 (n. 2A.103/2007 e 2C_715/2007, in StE 2008 B 26.23 n. 1 = RF 2008

p. 773 = RDAF 2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291), che concerneva il caso di una

giurista, che aveva ottenuto un finanziamento di 225'000.‑ franchi per

tre anni, perché realizzasse un progetto di ricerca finalizzato

all’abilitazione per l’insegnamento.

Essenzialmente, la

sentenza dell’Alta Corte lascia aperta la questione della qualifica precisa

della natura di reddito di cui si tratta, limitandosi ad escludere che

l’importo ricevuto dalla ricorrente potesse essere esentato dall’imposta sul

reddito quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati

(articoli 24 lett. d LIFD e 7 cpv. 4 lett. f LAID).

Infatti, perché un

sussidio sia esente occorre che sia finalizzato all’assistenza, cioè che sia

erogato ad una persona indigente. Vi rientrano pertanto solo le borse di studio

in senso stretto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.1).

Nel caso esaminato, il

Tribunale federale ha rilevato che si trattava di un sussidio versato ad una

ricercatrice in vista della sua carriera scientifica e che la situazione

finanziaria della richiedente non era un criterio per l’attribuzione del

finanziamento (consid. 2.2).

La sentenza si confronta

poi con la Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971 dell’Amministrazione federale

delle contribuzioni (AFC), che sottolinea essere ancora applicabile e secondo

cui sono imponibili “i sussidi personali, per quanto costituiscano degli stipendi”;

essi “consentono alle Università svizzere e ad altre istituzioni di assicurarsi

i servizi di scienziati particolarmente qualificati per lo sviluppo della

ricerca scientifica”. La circolare considera per contro non imponibili “le

borse, designate talvolta anche contributi per le giovani leve”.

L’Alta Corte giustifica la

differenza di regime prevista per le borse di studio in senso stretto, da una

parte, e i sussidi personali per ricercatori, dall’altra. Le prime sono infatti

versate a giovani, che di solito hanno meno di 33 anni e che vogliono terminare

la tesi di dottorato o uno studio postdiploma (p. es. LL.M.); essendo

all’inizio della loro carriera professionale, non dispongono di solito di

redditi e pertanto i sussidi ricevuti servono essenzialmente a coprire le loro

spese di mantenimento piuttosto modeste. Si tratta dunque di borse in senso

stretto, che possono essere qualificate “sussidi d’assistenza provenienti da

fondi pubblici”. I sussidi personali invece sono versati a ricercatori

progrediti, solitamente più anziani, che dispongono di un’esperienza

professionale e di migliori competenze scientifiche; il loro scopo è di

incoraggiare i candidati idonei ad affrontare la carriera accademica;

l’ammontare delle prestazioni è anche superiore a quello delle borse; non si

tratta pertanto di sussidi d’assistenza (sentenza cit., consid. 2.3.2).

Il Tribunale federale

rinuncia dunque a qualificare i sussidi come reddito dell’attività lucrativa

dipendente (o indipendente), ma osserva che ciò non basta ancora ad escludere

che si tratti di un reddito imponibile secondo la clausola generale. Sottolinea

comunque lo stretto legame che il regolamento dei sussidi del FNS stabilisce

fra il finanziamento e la prestazione del ricercatore, per concludere che i

contributi erogati non possono essere considerati versamenti gratuiti o “a

fondo perso” e neppure delle borse, dal momento che i beneficiari

particolarmente qualificati non sono in linea di principio indigenti. Stabilito

che il contributo erogato alla ricorrente dal FNS rientra fra i redditi

imponibili secondo la clausola generale, l’Alta Corte conclude affermando che,

in considerazione della corrispondenza del regime fiscale in materia di imposta

cantonale e di imposta federale diretta, le disposizioni delle leggi cantonali

devono essere interpretate conformemente a quelle della legge federale, poiché

altrimenti sarebbe violato il postulato dell’armonizzazione verticale (sentenza

cit., consid. 2.3.4).

2.3

In un’altra sentenza, di

poco più recente, il Tribunale federale ha poi precisato il campo

d’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul reddito

i sussidi d’assistenza (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506).

I giudici hanno

sottolineato dapprima che dalle versioni tedesca e italiana della legge risulta

in modo più chiaro che la disposizione in questione mira anzitutto a esentare

dall’imposta l’aiuto alle persone svantaggiate o bisognose, i relativi sussidi

provenienti in generale da fondazioni, associazioni caritative o altre entità

che perseguono fini disinteressati di pura utilità pubblica. Si tratta pertanto

di un’esenzione fondata su motivazioni di carattere socio-politico, che si

prefigge di far pervenire integralmente al destinatario le prestazioni versate

allo scopo di sfuggire ad una situazione di indigenza o di bisogno (“Notlage”).

La sentenza prende poi

atto delle critiche rivolte in dottrina all’esenzione in questione, che sarebbe

causa di ineguaglianze. Immaginando due contribuenti che si trovassero in una

simile situazione economica precaria, quello che percepisce redditi provenienti

da prestazioni d’assistenza sarebbe indebitamente avvantaggiato rispetto a

quello che consegue redditi professionali, poiché questi ultimi sono

imponibili. Gli autori in questione auspicano pertanto, de lege ferenda,

l’esenzione generale di un importo corrispondente al minimo vitale, mediante

deduzioni sociali o mediante l’aliquota. Il Tribunale federale ha concluso

lasciando aperta la questione, in quanto l’art. 190 Cost. lo obbliga comunque

ad applicare il diritto federale vigente. Ha tuttavia sottolineato che,

nell’interpretazione dell’art. 24 lett. d LIFD, avrebbe

cercato di ridurre il più possibile le disparità di trattamento che questa

norma poteva generare (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p.

506, consid. 4.1).

In seguito, la Corte ha

stabilito a quali condizioni è data l’esenzione:

·

il beneficiario deve

trovarsi in una situazione di disagio (stato di bisogno, Bedürftigkeit);

·

l’entità (di diritto

pubblico o privato) che eroga le prestazioni lo deve fare allo scopo di venire

in aiuto del beneficiario (motivo di assistenza, Unterstützung);

·

il versamento deve

avere un carattere disinteressato e non oneroso, cioè dal beneficiario non deve

essere pretesa alcuna controprestazione o contropartita (gratuità, Unentgeltlichkeit)

(DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.3; v.

anche RtiD I-2012 p. 677 ss.).

2.4

Nella sentenza del 26 maggio 2014 (decisione TF n.

2C_74/2014 e n. 2C_78/2014), l’Alta Corte richiamando le summenzionate decisioni, ha in particolar modo

riconfermato, quali motivi di esenzione dell’imposta sul reddito, i criteri

cumulativi dello stato di bisogno, del motivo di assistenza e della gratuità,

in relazione al versamento di una borsa di studio dal FNS, dell’ammontare di

fr. 21'350.‑, a favore del ricorrente. In quello specifico caso, dopo

aver analizzato alcune disposizioni del regolamento del FNS sulla concessione

dei sussidi, il Tribunale federale è giunto alla conclusione che il sussidio

erogato dal FNS soggiaceva a un numero importante di condizioni che impedivano

di considerare gratuito il versamento. L’art. 24 lett. d LIFD

non poteva dunque trovare applicazione (sentenza cit., consid. 3.1. e 3.2.).

2.5

Come

indicato nelle osservazioni della PI 1, il 26 febbraio 2018 l’Amministrazione

federale delle contribuzioni (AFC), ha adottato la Circolare n. 43, che

riguarda il “Trattamento fiscale di premi a concorso, premi d’onore,

riconoscimenti o distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale,

sportivo e scientifico”.

Lo

scopo dichiarato della Circolare è di chiarire il trattamento fiscale di questi

tipi di prestazioni fondandosi sulle basi legali e sull’attuale giurisprudenza

del Tribunale federale (TF). La distinzione tra sussidi d’assistenza esenti da

imposta e proventi imponibili è effettuata nel caso concreto grazie ai criteri

enunciati qui di seguito (Circolare n. 43, cap. 1).

L’AFC

afferma in primo luogo che i premi di concorso, i premi d’onore, i

riconoscimenti o le distinzioni sono considerati quali donazioni se il

donatario non è tenuto a fornire una controprestazione, rispettivamente se il

premio conferito per un lavoro o un’opera non costituisce una rimunerazione a

posteriori (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).

Per quanto concerne invece sussidi e borse di studio,

sono considerati quali sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o

privati esenti da imposta soltanto se i criteri seguenti sono adempiuti in modo

cumulativo (cfr. DTF 137 II 328 consid. 4.3 pag. 332 e sentenza del TF

2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1):

1.

il beneficiario è nel bisogno (bisogno);

2.

l’entità privata o pubblica che eroga il

sussidio persegue uno scopo d’assistenza (assistenza);

3.

l’erogazione ha un carattere gratuito,

ossia il beneficiario non deve fornire alcuna controprestazione (gratuità).

La

Circolare precisa quindi come valutare l’adempimento dei tre presupposti

cumulativi in questione.

Per

determinare se il beneficiario è nel bisogno (criterio 1)

bisogna valutare la sua situazione finanziaria. Si presume l’esistenza di una

situazione di bisogno se il reddito del beneficiario è inferiore al reddito

determinante per stabilire il minimo vitale secondo gli articoli 9 e 11 della

legge federale del 6 ottobre 2006 sulle prestazioni complementari

all’assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPC; RS

831.30) (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2, nonché l’esempio 1 dell’allegato). L’applicazione

dell’articolo 24 lettera d LIFD dovrebbe limitarsi ai casi in

cui la situazione di bisogno del beneficiario è comprovata (cfr. DTF 137 II 328

consid. 5.2). Ne consegue che le prestazioni d’assistenza non sono imponibili

soltanto se coprono il fabbisogno vitale. Per contro, la parte di reddito

eccedente l’ammontare fissato per il calcolo del minimo vitale è interamente

imponibile (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.3, nonché la variante dell’esempio 1

dell’allegato).

Il

sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati presuppone

uno scopo d’assistenza (criterio 2). Tale scopo è raggiunto se

l’entità privata o pubblica eroga il sussidio per aiutare il beneficiario a

provvedere al proprio (minimo) sostentamento.

Una

prestazione è erogata a titolo gratuito (criterio 3) se il

beneficiario non è tenuto a fornire alcuna controprestazione. Il valore

economico e il tipo di controprestazione sono irrilevanti (cfr. sentenza del TF

2C_904/2012 del 12.2.2013 consid. 4.2.6, nonché l’esempio 2 dell’allegato alla

circolare stessa). Anche gli studi o i lavori di ricerca possono rappresentare

una controprestazione (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid.

2.3.4

e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1, nonché gli esempi

3.

e 4 dell’allegato alla circolare stessa). Una prestazione che costituisce una

sorta di rimunerazione a posteriori non è gratuita (cfr. sentenza del TF

2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del

26.5.2014

consid. 3.1).

Se tutti e

tre i criteri suesposti sono adempiuti cumulativamente, la prestazione in

questione è un sussidio d’assistenza esente da imposta. Se uno dei criteri non

è adempiuto, la prestazione è imponibile ai sensi dell’articolo 16 capoverso 1

LIFD purché non si tratti di una donazione (cfr. Circolare cit., cap. 3).

2.6

Lo

stesso FNS non condivide la giurisprudenza del Tribunale federale e la prassi

dell’AFC appena evocate. In un documento, allegato anche al ricorso e

intitolato Steuerliche Behandlung von Stipendien des Schweizerischen

Nationalfonds (SNF), ricorda che le sue borse di studio Early

Postdoc.Mobility, riservate ai ricercatori postdottorato che ambiscono a

migliorare il loro profilo scientifico in un istituto di ricerca all’estero,

sono concesse a giovani ricercatori, che risultano i più promettenti al termine

di una selezione rigorosa. Lo scopo è di garantire la continuità accademica e

scientifica in Svizzera. Le borse sono concepite in modo tale da coprire

unicamente il costo della vita dei beneficiari durante il loro soggiorno

all’estero. Il FNS contesta in particolare di esigere una controprestazione dai

ricercatori. Non vi sarebbe infatti alcun obbligo di fornire regolarmente dei

rapporti sull’avanzamento dell’attività di ricerca.

Tutti

e tre i criteri, stabiliti dalla giurisprudenza per l’esenzione del sussidio,

sarebbero in tal modo adempiuti. Oltre a quello della gratuità, infatti,

sarebbero date anche la condizione del bisogno e dell’assistenza, in quanto il

FNS verserebbe sussidi solo al fine di aiutare i beneficiari e solo per coprire

i loro bisogni vitali.

2.7

L’esistenza

di una controprestazione è stata messa in discussione anche in una sentenza del

Tribunale amministrativo del Canton Basilea Città. A suo avviso, i lavori di

ricerca intrapresi dal beneficiario del sussidio non rappresenterebbero una

vera e propria controprestazione, in quanto lo stesso regolamento dei sussidi

del FNS prevede che i diritti relativi ai risultati della ricerca appartengano

al beneficiario del sussidio. Quest’ultimo sarebbe pertanto erogato

direttamente per coprire il minimo vitale per il mantenimento del ricercatore e

indirettamente per promuovere l’approfondimento delle sue conoscenze

scientifiche, nella prospettiva di una futura carriera scientifica. Il fatto

che la concessione del sussidio prescinda dalla situazione finanziaria del

richiedente è stato ritenuto dalla Corte cantonale di secondaria importanza. Al

ricorrente è stata comunque negata l’esenzione fiscale del sussidio, per il

fatto che il Tribunale amministrativo ha ritenuto che non fosse adempiuto il

requisito dello stato di bisogno (sentenza del 2.11.2017, in BJM 2018 p. 233 =

StE 2018 B 26.23 n. 2).

Come

è stato fatto notare da autorevole dottrina, il punto di vista espresso dal

tribunale basilese non tiene conto del fatto che i risultati della ricerca

sussidiata dal FNS, sebbene non appartengano a quest’ultimo, vanno tuttavia a

beneficio della ricerca scientifica nel suo insieme. I sussidi per la ricerca

vengono infatti concessi solo se il progetto di ricerca presenta una elevata

qualità scientifica e i ricercatori sono particolarmente qualificati. Negare

ogni “controprestazione” significherebbe allora ignorare l’essenza della

promozione della ricerca, di cui si occupa il FNS (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz.,

Basilea 2019, n. 16 ad art. 24 LIFD, p. 750 s.).

2.8

In

questo contesto, deve anche essere menzionata un’interpellanza (n. 19.4348),

presentata al Consiglio federale il 27 settembre 2019 dal consigliere nazionale

Carlo Sommaruga. Il deputato ha premesso che le borse di studio del FNS in

passato non erano imposte, ma che, dopo alcune decisioni cantonali, “il

Tribunale federale ha confermato nel 2014 il principio di imposizione di queste

borse di studio, che nel frattempo si applica in tutta la Svizzera”. Ha poi

ricordato che, “secondo la circolare numero 43 dell'Amministrazione federale

delle contribuzioni del 26 febbraio 2018, occorre soddisfare cumulativamente

tre criteri per ottenere l'esenzione, ovvero i criteri del bisogno,

dell'assistenza e della gratuità (non deve essere fornita alcuna

controprestazione)”, concludendo che “salvo eccezioni, le borse di studio di

carattere scientifico sembrano di fatto non rientrare nel campo di applicazione

dell'esenzione”.

Secondo

l’interpellante, “l’imposizione di queste borse di studio suscita molta

incomprensione nei beneficiari, che rilevano una certa incoerenza per quanto

concerne il loro statuto. Questi ultimi infatti non hanno un datore di lavoro,

per loro non viene versato alcun contributo sociale, sono considerati dall'AVS

come persone senza attività lucrativa e nonostante ciò soggiacciono

all'imposta. Pertanto vedono ridursi l'importo disponibile della borsa di

studio perché quando fanno ritorno in Svizzera devono pagare le imposte”.

Il

deputato ha allora chiesto al Consiglio federale se non ritenga che, al fine di

favorire la ricerca ed evitare che i fondi pubblici destinati alle borse di

studio per la ricerca siano tassati, non occorra tornare all'esenzione completa

delle borse di studio del FNS.

Nel

suo parere del 20 novembre 2019, il governo si è così espresso:

Il diritto

fiscale prevede l'imposizione della totalità dei proventi periodici o unici

(principio dell'imposta generale sul reddito). Ne sono esclusi i sussidi

d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati. Nel delimitare

l'esenzione, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) deve

attenersi alla giurisprudenza. Per questo motivo la circolare numero 43

dell'AFC del 26 febbraio 2018 elenca i tre criteri cumulativi del Tribunale

federale per l'esenzione fiscale di sussidi e borse di studio: bisogno,

assistenza e gratuità (DTF 137 II 328). Due sentenze del Tribunale federale

hanno escluso esplicitamente la gratuità (ossia la mancanza di una

controprestazione) del sostegno da parte del FNS sulla base delle sue

condizioni regolamentari per l'attribuzione di una borsa di studio (sentenze

del Tribunale federale del 28.4.2008, 2C_715/2007 e del 26.5.2014, 2C_78/2014).

Ad esempio, è considerata controprestazione la consegna di rapporti periodici o

la pubblicazione dei risultati delle ricerche con riferimento alla promozione

da parte del FNS. Una modifica della prassi come richiesto dall'autore

dell'interpellanza sarebbe contraria alla giurisprudenza del Tribunale

federale.

Secondo il

Consiglio federale l'interpretazione del Tribunale federale soddisfa il

principio dell'imposizione sistematica di tutti i redditi e quello della parità

di trattamento. Inoltre il Governo è fortemente impegnato a promuovere la

formazione, la ricerca e l'innovazione. A tale scopo, nel periodo 2017-2020 il

Parlamento ha stanziato un credito di oltre 26 miliardi di franchi. Il

Consiglio federale è inoltre a favore della partecipazione della Svizzera a

programmi internazionali di ricerca. Recentemente, nel quadro della riforma

fiscale e del finanziamento dell'AVS sono state decise altre agevolazioni

fiscali per la promozione della ricerca e dello sviluppo.

Per i motivi

succitati il Consiglio federale ritiene che l'esenzione fiscale delle borse di

mobilità del FNS non sia prioritaria ai fini della promozione della ricerca.

3.

3.1.

Venendo al caso in

disamina, il contribuente ritiene che le borse di studio erogate dal FNS e dal __________

nel 2022 adempiano i requisiti posti dalla Circolare n. 43 dell’AFC per essere

considerati sussidi di assistenza esenti da imposta ai sensi degli artt. 24

lett. d LIFD e 23 lett. d LT. Nel 2022 egli si trovava in una

situazione di bisogno, avendo percepito, oltre alle borse di studio, un reddito

di appena fr. 11'107.‑. Sia il FNS sia il __________ perseguirebbero

infatti uno scopo assistenziale, volto a garantire l’accesso alla ricerca

scientifica a tutti, senza discriminazioni. Inoltre, entrambe le borse

presentavano carattere di gratuità, poiché nessuna controprestazione era

richiesta dai rispettivi enti eroganti.

3.2

3.2.1

Con

decisione del 14 giugno 2022 del FNS al ricorrente è stato riconosciuto uno “Stipendium”

per il suo progetto di ricerca (doc. 4). La borsa di studio della durata di 23

mesi con inizio il 1° ottobre 2022, era così suddivisa:

Total

1.

Tranche

2.

Tranche

Stipendium

Stipendium (Grundbetrag)

101’583

53’000

48’583

Forschungsmittel

10’000

5’000

5’000

Anteil Reisespesen

600.

600.

0.

Total

112’183

58’600

53’583

Secondo

l’art. 9 del Regolamento del FNS relativo all’ottenimento di borse di studio di

mobilità per post-dottorandi (versione 1° novembre 2020; v. anche art. 26-28),

per il tramite delle borse di studio Postdoc.Mobility, come quella ricevuta dal

qui ricorrente, il FNS concede ai beneficiari dei sussidi un contributo per il

proprio mantenimento personale nel corso del loro soggiorno all’estero. Oltre a

ciò, il FNS versa al beneficiario un contributo per spese di viaggio e per spese

di ricerca e di congressi (v. Regolamento FNS poc’anzi menzionato).

Le borse di studio

Postdoc.Mobility ‑ erogate dal Fondo nazionale svizzero per la

ricerca scientifica, costituito nella forma della fondazione di diritto privato

e finanziato con fondi pubblici e privati (v. Statuti FNS del 10 maggio 2023) ‑ sono

accordate per una durata massima di 24 mesi a ricercatori che hanno ottenuto il

loro dottorato e che desiderano effettuare un soggiorno di ricerca all’estero

con l’obbiettivo di approfondire le loro conoscenze, di rinforzare la loro

rete, la loro indipendenza e il loro profilo scientifico nell’ottica di una

futura carriera scientifica o accademica in Svizzera (v. www.snf.ch/fr/XIZpfY3iVS5KRRoD/

encouragement/carrieres/postdoc-mobility; ultima consultazione: 09.07.2025).

3.2.2

Con decisione datata 5

novembre 2021 e relativa ai mesi da aprile a settembre 2022, il ricorrente ha

ottenuto un Fortbildungsstipendium erogato dal __________ di __________

(__________) in ragione di € 2'500.‑ al mese (doc. 3), riservato a

quei ricercatori che non hanno il centro dei loro interessi in Germania (v. www.lhlt.mpg.de;

ultima consultazione: 09.07.2025).

Il __________ è parte di

un’organizzazione di diritto privato (Verein) senza scopo di lucro,

finanziato da fondi pubblici stanziati dal Governo federale e dei Länder.

3.3

In primo luogo, si può

escludere che le borse di studio erogate dal FNS e dal __________ al ricorrente

siano esenti dall’imposta sul reddito in quanto donazioni.

Come poc’anzi chiarito,

giurisprudenza e prassi circoscrivono l’applicazione delle disposizioni legali

che esentano dall’imposta sul reddito l’incremento patrimoniale derivante da

donazione (articoli 24 lett. a LIFD e 23 lett. a LT) ai soli

premi a concorso, premi d’onore, riconoscimenti o distinzioni. Perché le prestazioni siano considerate gratuite si

richiede in altri termini che il donatario non sia tenuto a fornire una

controprestazione o che il premio conferito per un lavoro o un’opera non

costituisca una rimunerazione a posteriori (cfr. Circolare AFC n. 43, cap.

3, con riferimento alla sentenza TF n. 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid.

2.3.4).

Dalla

documentazione prodotta dal contribuente si evince che le borse di studio del

FNS e del __________ gli sono state attribuite con lo scopo di svolgere il

lavoro di ricerca dal titolo “__________”.

4.

4.1.

Assodato che non si tratta

di una donazione, resta da stabilire se le borse di

studio erogate dal FNS e dal MPI e percepite dall’insorgente possano

beneficiare dell’esenzione fiscale quale sussidio d’assistenza proveniente da

fondi pubblici o privati (articoli 24 lett. d LIFD e 23 lett. d LT).

A tal fine, la giurisprudenza e la Circolare dell’AFC richiedono l’adempimento

di tre condizioni cumulative.

4.2

Si tratta anzitutto di

stabilire se il contribuente sia in uno stato di indigenza. Come visto, la

Circolare AFC n. 43 considera determinante, per stabilire lo stato di bisogno,

il minimo vitale secondo gli articoli 9 e 10 LPC.

A questo proposito, si

ricorda che, di principio, in

applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella

procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a

dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale,

mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad

escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257;

ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).

Il contribuente ha

indicato nella propria dichiarazione fiscale, un reddito derivante

dall’attività quale “Praticante __________ gennaio-febbraio 2022” di fr. 5'243.‑,

ed uno, di fr. 5'684.‑ da “Mandati Uni __________”. Nelle Comunicazioni

e note per l’Ufficio di tassazione osservava che “le due borse erogatemi

costituiscono l’interezza delle mie entrate, con l’eccezione di un piccolo

incarico (5 lezioni online) per l’Università di __________ nell’autunno del

2023.

(ca. 3'000)”.

Nel reclamo il

contribuente sosteneva nuovamente di trovarsi “effettivamente in condizioni

di bisogno” (v. pti. K e L, p. 7) spiegando che:

Terminata la mia tesi di dottorato,

nel settembre 2020 sono stato tre mesi a __________ senza reddito, per

migliorare l’inglese. Poi da dicembre 2020 sono finito in disoccupazione per

quattro mesi a ca. 3'500 CHF al mese. Dal maggio 2021 ho lavorato come

consulente giuridico junior per __________, a ca. 2'800 CHF al mese, che

ho integrato con un piccolo incarico precario per l’Università di Lucerna di 6

mesi, a 2'900 CHF al mese, ma lavorando così al 110%. Nell’aprile 2022 sono

partito per __________, ora a soli 2'500 CHF al mese con il divieto di fare

altri lavori, per 6 mesi non rinnovabili. Infine è arrivata la borsa di studio

del FNS di 23 mesi, a 4'400 CHF al mese (12 mensilità) senza contributi

sociali, peraltro vivendo a __________, dove i costi di vita sono alti come in

Svizzera tedesca (non come in Ticino). Da ormai tanti anni vivo al di sotto del

salario mediano non solo svizzero, ma addirittura ticinese. Nel precariato, ho

consumato i miei risparmi, senza mai sapere se avrei avuto un lavoro. Si noti

che non sono benestante e non c’è lavoro per gli storici del diritto

all’esterno dell’università […] Inoltre, le mie borse di studio sono ben più

basse dei casi citati in giurisprudenza.

Nel ricorso ha ribadito di

aver conseguito nel 2022, un reddito di soli fr. 11'107.‑, riconducibile

ad un incarico da gennaio a febbraio 2022 presso __________ e ad un “mezzo

incarico di insegnamento da remoto” presso l’Università di __________.

Ha

inoltre presentato una distinta delle spese sopportate a __________ e a __________.

Costi mensili (1€=1 fr.)

__________ (__________, 6 mesi a

€ 2’500)

__________ (FNS, 23 mesi a

fr. 4’416)

Pigione

700.

1’300

Costo di un mese in più per avere

appartamento

108.

Camera a __________

400.

Costi accessori (internet, assicurazione

RC, acqua e elettricità)

100.

Cassa malati CH

478.

478.

Costi medici e dentistici

70.

70.

AVS

222.

222.

3° pilastro

245.

245.

Servizi digitali per ricerca,

abbonamenti a riviste, affiliazioni associazioni specialistiche

60.

60.

Trasporti pubblici

70.

70.

Telecomunicazioni

50.

50.

Ammortamento computer, telefono

cellulare, stampante e cartucce

40.

Spese per l’alimentazione ordinaria

550.

550.

1.

aperitivo alla settimana con studiosi

dell’istituto di ricerca

32.

64.

1.

pasto ogni due settimane con altri

ricercatori internazionali

100.

100.

Tassazione dopo reclamo

571.

571.

Vacanze, abbigliamento, parrucchiere,

regali, costi di trasporto per visitare la famiglia in TI, per partecipare a

matrimoni, ecc., musei, cinema, gite, imprevisti, acquisto libri su Amazon

700.

700.

TOTALE

4’248

4’728

Per i 6 mesi a __________

sostiene di aver avuto una perdita, rispetto a quanto percepito con la borsa di

studio, di fr. 10'488.‑, mentre a __________, su 12 mesi, di

fr. 3'744.‑. L’insorgente avrebbe “dovuto integrare fortemente la

borsa di studio di __________ con i [suoi] risparmi” e poi “similmente,

ma con meno sforzo, [avrebbe] dovuto integrare finanziariamente la borsa di

studio per __________”,

rinunciando “in modo importante ai

contributi previdenziali” e all’assicurazione contro la disoccupazione.

Malgrado agli atti non via

sia la documentazione completa attestante con precisione la situazione

finanziaria del ricorrente durante i soggiorni a __________ e a __________, e

malgrado egli abbia potuto attingere ai propri risparmi (comunque inferiori

agli importi determinanti secondo l’art. 9a LPC) per integrare la borsa

di studio, ci si può effettivamente chiedere se le indicazioni agli atti, ed in

particolare quella di aver conseguito nel 2022 un reddito di soli fr. 11'107.‑

possa considerarsi una prova dello stato di indigenza.

La questione non deve

tuttavia essere decisa definitivamente in quanto, come meglio si vedrà nel

seguito, le altre due delle tre condizioni cumulative per esentare il sussidio

dall’imposta sul reddito fanno difetto.

Il mancato adempimento

degli altri due presupposti si oppone anche all’accoglimento della domanda

subordinata del ricorrente, tendente ad assoggettare all’imposta sul reddito

solo la quota della borsa di studio che eccede il fabbisogno vitale.

4.3

4.3.1

Contrariamente a quanto

sostiene il contribuente, né l’assenza di scopo di lucro degli enti eroganti,

entrambi finanziati con fondi pubblici, né la loro finalità volta a garantire

l’accesso alla ricerca senza discriminazioni consentono di desumere l’esistenza

di uno scopo assistenziale.

4.3.2

Anzi,

come questa Camera ha già avuto occasione di constatare nella sentenza n.

80.2019.41/42 del 28 gennaio 2020, è innegabile che il FNS non persegua uno

scopo d’assistenza.

Ciò trova anzitutto

conferma nello statuto. È sufficiente, a tal riguardo, richiamare lo scopo del

Fondo nazionale svizzero per la ricerca scientifica, come emerge dall’art. 1

dello Statuto del 10 maggio 2023 (in vigore dal 1° gennaio 2024), secondo cui il

FNS promuove la ricerca scientifica di alto livello; rinforza la piazza

scientifica svizzera sostenendo la competitività della ricerca e la sua messa

in rete a livello nazionale e internazionale; si impegna, nell’adempimento dei

suoi compiti, a favore dello sviluppo sostenibile della società, dell’economia

e dell’ambiente nonché delle pari opportunità.

Il

FNS sostiene progetti di ricerca e misure che comunicano e aumentano il valore e

l'utilità della ricerca. A tal fine tiene conto delle esigenze della ricerca

scientifica e ne promuove la diversità. I settori di ricerca sono trattati su

un piano di parità. Inoltre, attribuisce particolare importanza alla promozione

della ricerca di base e delle nuove leve scientifiche. Concede i contributi di

promozione sulla base di criteri di qualità scientifica e nell'ambito di procedure

trasparenti ed eque (art. 2 Statuto, in: www.snf.ch/media/fr/XO7DJHQCVE2rH3q0/snf-statuten-f.pdfsnf.ch consultato il 1. ottobre 20205).

Del

resto, ai sensi dell’art. 6 del Regolamento relativo

alla concessione di borse di studio di mobilità per post-dottorandi del 1°

luglio 2020 (Bourses Postdoc.Mobility), nemmeno rientra, fra i criteri per la

concessione della borsa, la situazione finanziaria del richiedente. Ciò induce

ad escludere a maggior ragione che il FNS persegua scopi assistenziali.

4.3.3

Anche la __________ ha lo

scopo di promuovere le scienze. Lo scopo statutario viene realizzato in

particolare attraverso il mantenimento di istituti di ricerca (v. doc. 10, § 1 Statuti). In particolare, l’Istituto __________ di Storia e Teoria del Diritto

di __________ si rivolge ai ricercatori che studiano le forme storiche del

diritto in una prospettiva storica globale e comparativa, nonché la teoria del

diritto in un contesto multidisciplinare. La ricerca si concentra

sull'osservazione del diritto, della sua costituzione, legittimazione,

trasformazione e pratica. Particolare attenzione è rivolta alla collocazione

delle forme storiche di “diritto” nel contesto di altri ordinamenti normativi.

L'istituzione nel 2020 di un dipartimento incentrato sulla teoria giuridica

multidisciplinare amplia l'ambito di attività dell'Istituto a questioni

specificamente legate alla teoria giuridica. L'istituto considera suo compito

principale quello di fornire un contributo specifico alla ricerca di base nelle

scienze giuridiche e sociali, nonché nelle scienze umane storiche, att; ultima

consultazione: 09.7.2025). Nemmeno in questo caso risulta che la situazione

finanziaria del richiedente costituisca un criterio determinante per l’erogazione

della borsa di studio. Nella decisione di concessione della borsa non vi è

fatto alcun accenno, mentre sul sito internet del __________ è unicamente

indicato, quale prerequisito per una candidatura con esito positivo, che

l’argomento, consultato l’1 ottobre 2025).

Anche nel caso della borsa

di studio erogata dal __________ non viene perseguito uno scopo assistenziale.

4.3.4

Da questo profilo non è

quindi possibile considerare le borse di studio in questione quali sussidi

d’assistenza esenti da imposte.

4.4

4.4.1

Infine, le borse di studio

percepite dal contribuente non sono erogate a titolo gratuito, proprio perché

finalizzate al conseguimento di un progetto di ricerca scientifico. Si è già

sottolineato come, secondo giurisprudenza e prassi, anche gli studi o i lavori

di ricerca possono rappresentare una controprestazione (cfr. Circolare AFC n.

43, cap. 3 con riferimento alle sentenze TF n. 2C_715/2007 del 28.4.2008

consid. 2.3.4 e n. 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1).

Certo, il ricorrente

sostiene che, malgrado quanto disposto della Circolare, gli enti eroganti “non

richiedevano alcuna controprestazione da parte sua”, come espressamente

previsto dall’art. 22 cpv. 1 del Regolamento delle borse di studio del FNS del

1° luglio 2020 e dalla decisione di concessione della borsa del MPI. Il

resoconto finale non costituirebbe una prestazione scientifica e non potrebbe

essere qualificato come controprestazione. Nemmeno sarebbe convincente, del

resto, l’opinione dottrinale secondo cui i risultati scientifici dei

post-dottorandi rappresenterebbero per definizione la controprestazione delle

borse del FNS. Tali sussidi dovrebbero essere interpretati alla luce dell’art.

20.

Cost., che garantisce a ciascun individuo la libertà scientifica in

Svizzera, principio che egli ha potuto sperimentare proprio grazie ai fondi del

FNS, ricevuti senza che fosse pretesa alcuna controprestazione.

Confrontandosi, in

seguito, con le motivazioni della decisione impugnata, il ricorrente sottolinea

ancora come i nuovi regolamenti del FNS non prevedano più alcun obbligo di

controprestazione.

4.4.2

Come già evidenziato, il

FNS non condivide la giurisprudenza federale relativa ai sussidi da lui

erogati, esprimendo la propria posizione nel documento Steuerliche Behandlung von Stipendien

des Schweizerischen Nationalfonds (SNF), in cui contesta in particolare di

esigere una controprestazione dai ricercatori. In questo contesto

di dissenso rispetto alla giurisprudenza del TF parrebbero inserirsi anche le

modifiche regolamentari, in particolare dell’art. 22 del Regolamento relativo

alla concessione di borse di mobilità per post-dottorandi, senza che tali

modifiche risultino determinanti ai fini del presente giudizio.

È infatti innegabile che

il ricorrente abbia tutta una serie di obblighi derivanti dalla concessione di

tale sussidio.

In particolare, l’art. 40

del Regolamento sulla concessione dei sussidi del 27 aprile 2015 prevede che il

FNS può rendere disponibili, o far rendere disponibili, le informazioni

relative ai lavori di ricerca (dati su persone e progetti) e ai risultati della

ricerca (dati sugli output)

che esso finanzia, in banche dati accessibili al pubblico. I beneficiari di

sussidi sono tenuti a mettere a disposizione le informazioni e i dati richiesti

dal FNS.

I beneficiari dei sussidi

sono quindi tenuti a presentare rapporti periodici in conformità all’art. 41

cpv. 1 e 2 del Regolamento sulla concessione dei sussidi, disposizione che

attribuisce al Consiglio della ricerca la facoltà di richiedere informazioni e

documenti sui progetti finanziati ed effettuare controlli in loco.

Tale obbligo trova una

concretizzazione nell’art. 25 del Regolamento relativo all’assegnazione di

borse di mobilità per post-dottorandi («Borse Postdoc.Mobility»), che prescrive

in particolare la presentazione di un rapporto scientifico e finanziario

annuale e la trasmissione dei dati sugli output

entro tre anni dalla conclusione del contributo.

Contrariamente a quanto

preteso dal contribuente non si può quindi ritenere che l’unica prestazione

richiesta ai ricercatori sia quella di presentare un rapporto finale privo di

valore scientifico.

Del resto, come già

ricordato nella decisione del 28 gennaio 2020 di questa Camera (n.

802019.41/42) lo scopo stesso dei sussidi del FNS consiste nel promuovere la

ricerca scientifica, sicché è escluso che un sussidio erogato a un giovane

ricercatore meritevole possa essere considerato “gratuito”.

4.4.3

Anche

il Postdoc-Stipendium è erogato per favorire la formazione continua

nell’ambito scientifico (v. Hinweise zu den Regelungen zu Postdoc-Stipendien

der Max-Planck-Gesellsschaft zur Förderung der Wissenschaften e.V.

in: www.mpg.de/22129253/hinweise-zu-den-regelungen-zu-postdoc-stipendien-in-der-mpg.pdf;

ultima consultazione: 09.07.2025) ed è sottoposto a diverse condizioni, che

vengono specificate nella decisione del 5 novembre 2021 (doc. 3). In

particolare, nonostante venga specificato che la borsa è concessa come

contributo al sostentamento e non come corrispettivo per la sua attività

lavorativa e che quindi è esclusa l’istaurazione di un rapporto di lavoro,

viene inequivocabilmente stabilito l’obbligo del contribuente di dedicarsi

interamente allo scopo per cui è stata concessa, ovvero della realizzazione di

un lavoro scientifico dal tema” Postcolonial legal theory through Swiss

triangular commercial legal history. An interdisciplinary approach”. La

Max-Plank-Gesellschaft si riserva quindi un diritto d’uso proprio non esclusivo

e gratuito sui risultati del lavoro ottenuti in collaborazione con l’istituto,

per finalità scientifiche proprie.

Anche in questo caso si

può quindi escludere che la borsa in questione possa considerarsi gratuita.

4.4.4

Neppure da quest’ultimo

profilo è possibile considerare le borse di studio in questione quali sussidi

d’assistenza esenti da imposte.

5.

5.1.

Il ricorrente ravvisa ancora

una disparità di trattamento derivante dall’applicazione dell’art. 22 della

Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Francese,

modificata, intesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul

reddito nonché a prevenire la frode e l’evasione fiscale (CDI-F; RS

0.672.934.91), ai sensi del quale:

Le

somme che uno studente o un apprendista, il quale è, o era prima, residente di

uno Stato contraente e che soggiorna nell’altro Stato contraente al solo scopo

di continuare i suoi studi o la sua formazione professionale, riceve per

sopperire alle spese di mantenimento, di studio o di formazione, non sono

imponibili in questo altro Stato, a condizione che esse provengano da fonti

situate fuori di detto altro Stato.

Secondo il ricorrente,

l’applicazione di tale disposizione conduce a un trattamento più favorevole sia

per i ricercatori svizzeri che percepiscono una borsa di studio svizzera e

trasferiscono il domicilio in Francia, sia per i ricercatori francesi che spostano

il domicilio in Svizzera beneficiando di una borsa francese.

In entrambi i casi,

infatti, la norma convenzionale garantirebbe la non imponibilità della borsa

sia nello Stato di provenienza (“Stato contraente”), non avendovi più un

domicilio, sia nello Stato di soggiorno (“altro Stato”), in quanto proveniente

da fonti estere. Ne consegue che né il ricercatore svizzero domiciliato in

Francia né il ricercatore francese domiciliato in Svizzera subirebbero alcuna

imposizione, diversamente da quanto accade al ricorrente.

5.2

L’art. 20 del Modello di

Convenzione fiscale dell’OCSE (M-OCSE), su cui è basato l’art. 22 CDI-F, ha una

natura completamente diversa rispetto agli altri articoli della stessa

convenzione. Infatti, non prevede che il potere di imporre sia attribuito ad

uno Stato o all’altro, ma si limita a prevedere l’esenzione del reddito nello

Stato contraente in cui lo studente si trova per ragioni di studio. Se il

reddito in questione è esente dall’imposta anche nello Stato di residenza,

allora il risultato è una doppia non imposizione (sentenza del TF 2C_498/2013

del 29 aprile 2014 consid. 5.3 e dottrina citata).

Un’altra particolarità

della disposizione in esame è che l’esenzione fiscale non presuppone che la

persona interessata abbia la residenza nello Stato, secondo l’art. 4 M-OCSE. L’unico

requisito è che abbia la residenza in uno dei due Stati contraenti, cioè o

nello Stato di provenienza o in quello in cui studia. Non è neppure necessario

che le somme ricevute dallo studente provengano dallo Stato in cui è o è stato

residente, ma basta che il versamento provenga da una fonte al di fuori dello

Stato in cui lo studente si trova (Züger/Teuscher,

in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea

2015, n. 24 ad art. 20 M-OCSE, p. 1438).

5.3

Ne

consegue che l’insorgente non può lamentare alcuna disparità di trattamento

rispetto ad un ricercatore svizzero domiciliato in Francia o ad un ricercatore

francese domiciliato in Svizzera.

Per l’applicazione

dell’art. 22 CDI-F, infatti, il domicilio fiscale dello studente non è

determinante, come si evince dallo stesso tenore letterale della disposizione.

In primo luogo, la persona che beneficia dell’esenzione è lo studente che “è,

o era prima, residente di uno Stato contraente”, cioè può essere uno

studente che ha trasferito la residenza nello Stato in cui studia ma anche uno

che ha mantenuto la residenza dello Stato di provenienza. Inoltre, l’art. 22

CDI-F richiede che lo studente “soggiorn[i] nell’altro Stato contraente”,

cioè non richiede che sia residente nello Stato in cui studia, ma unicamente

che vi soggiorni, pur mantenendo la residenza fiscale nell’altro Stato.

Lo stesso ricorrente

ricade dunque nel campo di applicazione dell’art. 22 CDI-F. Infatti, durante il

suo soggiorno in Francia, egli stesso era “residente di uno Stato contraente”

(Svizzera) e “soggiorna[va] nell’altro Stato contraente al solo scopo di

continuare i suoi studi o la sua formazione professionale” (Francia).

L’articolo 22 CDI-F lo ha quindi protetto dall’imposizione in Francia della

borsa di studio erogata dal FNS.

D’altra parte, la sua

contrapposizione ad un ipotetico “collega svizzero che abita a Parigi di

fianco a [lui] (che però ha spostato il domicilio)” non tiene conto del

fatto che normalmente uno studente o un ricercatore, che soggiorna all’estero

per motivi di studio, mantiene il centro degli interessi in Svizzera e quindi

non costituisce un nuovo domicilio fiscale all’estero Züger/Teuscher, op. cit., n. 7 ad art. 20 M-OCSE, p. 1435

s.).

6.

Di conseguenza, il

ricorso è respinto.

Visto l’esito del gravame,

la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’000.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il cancelliere: