Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, costi di investimento, non riparazione travi di legno del soffitto, bonifica dell’amianto e sostituzione di serramenti

Incarto n.

80.2025.98

Lugano

7 ottobre 2025

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 19 aprile 2025 contro la decisione del 26 marzo 2025 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. Con atto pubblico del

7 dicembre 2023, iscritto a Registro fondiario l’11 dicembre 2023, RA 1 e __________,

membri della RI 1, hanno venduto ai coniugi __________ e __________ l’unità di

proprietà per piani PPP n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________,

al prezzo di fr. 530'000.–. Il contratto precisava che il fondo era “venduto

e acquistato nello stato di fatto esistente il 13.10.2023”, che

l’appartamento era “allo stato grezzo”, che gli allacciamenti acqua,

canalizzazioni, elettricità erano esistenti, che il collaudo RaSi dell’impianto

elettrico doveva ancora essere eseguito, che non c’era riscaldamento, che i “lavori

di ristrutturazione dell’appartamento, approvati con licenza edilizia

dell’11.10.2022” erano “stati interrotti a causa dell’improvviso decesso

del loro [dei venditori] padre __________” e che quest’ultimo aveva “fatto

allestire una perizia strutturale dell’appartamento” il 15 luglio 2022. I

venditori confermavano che “tutti gli interventi individuati e da eseguire

per il risanamento delle strutture portanti e dell’umidità (difetti), secondo

la perizia strutturale” erano “stati integralmente eseguiti” e

pagati.

B. Nella dichiarazione

per l’imposta sugli utili immobiliari, presentata il 17 gennaio 2024, i

venditori quantificavano in zero franchi l’utile conseguito. Oltre al valore di

acquisto di fr. 450'000.–, facevano valere in deduzione spese di miglioria per

fr. 50'207.98, spese di acquisto e vendita per fr. 8'552.–, una provvigione di

fr. 28'540.– e “altri costi” (amianto) per fr. 5'500.–.

C. Con decisione del 25

gennaio 2024, l’RS 1 ha notificato ai venditori la tassazione dell’imposta

sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 42'460.– e

l’imposta in fr. 12'738.–. Rispetto alla dichiarazione presentata, il fisco

aveva negato la deduzione delle spese di miglioria fatte valere, qualificandole

spese di manutenzione. Aveva inoltre stralciato le spese per l’amianto, in

quanto non ancora pagate e comunque a loro volta qualificabili come spesa di

manutenzione.

D. a.

Con reclamo del 31 gennaio

2024, RA 1 ha contestato la mancata deduzione delle spese di miglioria fatte

valere, trattandosi di “costi per lo sventramento completo, la

riprogettazione e la ristrutturazione dell’appartamento esistente”. In

particolare, sarebbe stata rimossa una parete divisoria, sarebbero stati

“completamente rimossi” bagno e cucina, sarebbero state “deumidificate” le

pareti, oltre a “lavori di ristrutturazione strutturale (rafforzamento e

sostegno del soffitto)”. Quanto alle spese per l’amianto, il loro pagamento da

parte degli alienanti sarebbe stato assunto con il contratto di compravendita.

b.

Con scritto del 5 febbraio

2024, l’autorità di tassazione ha attribuito alla reclamante un termine fino al

16 febbraio 2024 per per inviarle il rogito completo, la domanda di costruzione

presentata al Comune, la distinta dei costi di miglioria con i relativi

giustificativi, documentazione fotografica degli interventi eseguiti, ricevuta

di pagamento dell’importo di fr. 5'500.– (amianto) e copia delle dichiarazioni

d’imposta degli eredi per il 2023. Alla lettera era allegata copia della

decisione di tassazione dell’imposta cantonale 2022 del defunto padre, da cui

risultava che aveva dedotto dal reddito imponibile spese di manutenzione per

fr. 22'877.–. In caso di mancata risposta, il reclamo sarebbe stato “deciso

sulla base della documentazione già a disposizione dell’autorità”.

c.

La reclamante ha risposto

in data 8 febbraio 2025, allegando parte della documentazione richiesta e

precisando che “solo dopo l’acquisto ci si è resi conto che l’appartamento

presentava notevoli carenze strutturali, che dovevano essere sanate”.

Chiedeva di dedurre costi che ancora non erano stati dedotti, partendo

dall’idea che in ogni modo l’utile era zero. Chiedeva una proroga del termine

fino al 31 marzo 2024 per chiarire con un esperto quali costi fossero ancora da

dedurre e per ottenere la ricevuta di pagamento dei 5'500 franchi.

L’autorità fiscale

concedeva la proroga richiesta, con lettera del 12 febbraio 2024, ricordando

quali domande fossero ancora da evadere, cioè quella relativa alla distinta di

tutti i costi di miglioria con relativi giustificativi, quella relativa alle

tassazioni personali del de cuius nel Cantone di domicilio e quella

relativa alle dichiarazioni d’imposta degli eredi.

d.

Con scritto del 26 marzo

2024, la reclamante ha risposto che le ricevute richieste non erano in suo

possesso e invitava il fisco a rivolgersi all’ufficio delle imposte del Comune

di __________ (AG). Quanto all’importo di 5'500 franchi, non era ancora stato

pagato ma era “irrevocabilmente dovuto”, come confermato da una email degli

acquirenti. Sarebbe stato prodotto entro il 30 giugno 2024. Le tassazioni del

defunto padre non sarebbero ancora state notificate e gli eredi non avrebbero

ancora presentato le loro dichiarazioni d’imposta. Se l’Ufficio di tassazione

non avesse voluto “coordinare la questione” con il fisco del Canton Argovia, chiedeva

di sospendere il procedimento fino al 31 marzo 2026, in modo tale da poter

disporre della tassazione del de cuius.

Considerandi

e.

Il 5 febbraio 2025 la

contribuente si è rivolta al funzionario incaricato con una email, nella quale

comunicava di aver presentato la dichiarazione d’imposta 2023 e confermava che

l’operazione si era conclusa con una perdita di 12'800 franchi.

L’interessato le ha

risposto con email del 7 febbraio 2025, ribadendo la richiesta di

documentazione già nota.

La contribuente ha replicato

con email del 9 febbraio 2025, sostenendo di non comprendere. La prova del

pagamento dei 5'500 franchi sarebbe già stata inviata, per le tassazioni del

2022.

e del 2023 ci si doveva rivolgere al fisco argoviese e le tassazioni degli

eredi sarebbero già pervenute in copia all’autorità fiscale ticinese.

f.

Con raccomandata del 12

febbraio 2025, l’Ufficio di tassazione ha ricordato gli scambi di

corrispondenza intercorsi fra le parti durante l’intera procedura e ha fatto

presente alla reclamante che l’onere della prova delle spese che pretendeva di

dedurre era a suo carico. Chiedeva nuovamente l’invio, entro il 28 febbraio

2025, di copia della fattura per il pagamento dei 5'500 franchi sborsati per il

risanamento dell’amianto, di una copia delle dichiarazioni d’imposta del

Cantone di domicilio dei venditori e di una “distinta aggiornata ed

esaustiva dei costi effettivi richiesti in deduzione quali costi di miglioria e

nel medesimo ordine i giustificativi/fatture con relative ricevute di

pagamento; esclusi i costi già chiesti e ottenuti nelle tassazioni ordinarie

del defunto __________ e di cui si è occupata personalmente la signora RA 1, di

fr. 12'638.00 per l’anno 2022 e fr. 45'888.00 per l’anno 2023, per complessivi

fr. 58'526.00, contro la richiesta a questo ufficio di fr. 50'208.00”.

Il 14 febbraio 2025 RA 1

ha inviato all’Ufficio di tassazione copia di una email indirizzata al fisco

argoviese, chiedendo informazioni in merito alla deduzione dall’imposta sul

reddito delle spese relative all’immobile ticinese, e poi ha trasmesso copia

della sua tassazione personale per il 2023.

g.

Con raccomandata del 17

febbraio 2025, l’Ufficio di tassazione ha informato la reclamante di aver

ricevuto la prova dell’avvenuto pagamento dell’importo di fr. 5'000.–, invece

dei 5'500.– precedentemente indicati, e copia della dichiarazioni d’imposta 2023

degli eredi. Ribadiva il termine fino al 28 febbraio 2025 per l’invio della

rimanente documentazione.

Facendo riferimento ad una

frase della contribuente, che in una email aveva qualificato come spese di

miglioria quelle sostenute per la casa venduta, le chiedeva inoltre di spiegare

perché nella tassazione del defunto padre, per la quale lei aveva funto da

rappresentante, gli stessi costi erano stati chiesti in deduzione quali spese

di manutenzione.

Il 18 febbraio 2025 la

reclamante ha inviato copia di alcune fatture, indicando che i costi da dedurre

ammontavano a fr. 66'676.55.

h.

Il 24 febbraio 2025 la

contribuente ha inviato all’autorità di tassazione le proprie decisioni di

tassazione, la domanda di costruzione e alcune fatture. Ha inoltre affermato

che nella tassazione 2022 del padre nel Cantone di domicilio erano state fatte

valere spese di manutenzione per fr. 22'877.–, ma la deduzione era stata

ammessa limitatamente a fr. 12'638.–. Nel 2023 erano stati dedotti fr.

11'746.–. Ne discendeva, a suo avviso, che dei 66'000 franchi chiesti in

deduzione dall’utile immobiliare poco meno di 20'000 erano stati già dedotti

nel Canton Argovia. I rimanenti 46'000 franchi erano pertanto deducibili nel

Canton Ticino. Precisava poi che i costi concernevano in parte l’intera

proprietà per piani e in parte il singolo appartamento.

i.

Con decisione del 26 marzo

2025, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo e ha ribadito che i lavori

eseguiti costituivano manutenzione e non miglioria.

L’autorità fiscale ha

argomentato di avere ripetutamente “espresso il desiderio di ottenere una

distinta aggiornata ed esaustiva dei costi effettivi richiesti in deduzione…

esclusi i costi di manutenzione già chiesti e ottenuti per complessivi fr.

58'526.– nelle tassazioni ordinarie del de cuius __________”. Per questi

ulteriori costi di miglioria, il fisco avrebbe inoltre chiesto di “fornire…

una distinta e nel medesimo ordine fatture e ricevute di pagamento”, per

poter escludere una doppia deduzione. Secondo l’autorità di tassazione, sia dal

rogito di compravendita sia dalla notifica di costruzione sarebbe risultato che

i costi sostenuti erano qualificabili come spese di manutenzione. La ricorrente

non avrebbe tuttavia provveduto a “fornire in modo esaustivo la

documentazione degli interventi… in ordine cronologico con relative fatture e

ricevute di pagamento”, ragione per cui la deduzione delle spese è stata

negata.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, rappresentata da RA 1,

chiede, in via principale, che la decisione impugnata sia dichiarata nulla e,

in via subordinata, che l’utile imponibile sia azzerato.

La nullità della decisione

dipenderebbe dal fatto che, ricevuto il reclamo, il fisco cantonale avrebbe

attribuito alla reclamante un termine, per produrre documentazione, con

scadenza (“durante il periodo delle vacanze sciistiche”) prima della

scadenza del termine di reclamo. Inoltre, avrebbe preteso dagli eredi la

produzione di “vari documenti che semplicemente non esistevano ancora o non

erano in loro possesso”, quali le tassazioni 2023 degli eredi e del de

cuius. L’autorità fiscale avrebbe poi omesso di menzionare, nella propria

decisione, la documentazione fornita dalla reclamante, dalla quale avrebbe

facilmente potuto determinare quali costi erano stati dedotti a titolo di spese

di manutenzione nella tassazione del defunto e concludere che i costi di

investimento superavano chiaramente gli 80'000 franchi, ragione per cui “non

era necessario cercare la prova degli altri costi”. Inoltre, la decisione

non sarebbe datata né sarebbe chiaro “chi l’abbia presa”. Il funzionario

responsabile della decisione avrebbe “predatato” la stessa, “con la piena

intenzione di tendere una trappola al contribuente (cosa che tuttavia non è

Dispositivo

riuscit[o] a fare)”. Per questi motivi, il 14 febbraio 2025 i contribuenti

avrebbero chiesto la ricusa del funzionario in questione.

Nel merito, l’utile

dovrebbe essere azzerato. I venditori si sono assunti il pagamento di 5'000

franchi per la rimozione dell’amianto. Allo studio di architettura __________

sarebbero poi stati pagati fr. 11'818.– nel 2022 e fr. 8'000.– nel 2023 e per

la sostituzione delle finestre fr. 8'400.–. Altri costi vari supererebbero il

residuo utile di fr. 9'242.–. Interventi avrebbero interessato in parte

l’intero condominio, che presentava difetti strutturali, e in parte il singolo

appartamento, per il quale il “vecchio e scadente standard” è stato portato ad

un “nuovo e più confortevole standard”. Parte dei costi di quest’ultimo

intervento sarebbero stati pagati dalla stessa RA 1 dopo il decesso del padre.

F. Nelle sue

osservazioni del 28 aprile 2025, l’autorità di tassazione propone di respingere

il ricorso. Per quanto concerne le censure formali, rileva di aver sospeso la

procedura di reclamo in seguito alla richiesta della reclamante, che aveva

chiesto una sospensione fino al 31 marzo 2026. La procedura sarebbe stata

riattivata in seguito alla richiesta della reclamante del 5 febbraio 2025. Il

fisco rimprovera alla contribuente di non aver voluto compiutamente collaborare

e di essersi rivolta al funzionario responsabile con frasi offensive. Non gli

risulta infine che sia stata presentata una domanda di ricusa.

Diritto

1. 1.1.

In via principale, la

ricorrente ritiene che la decisione impugnata sia nulla.

1.2.

Generalmente, gli atti

amministrativi non sono nulli ma solo annullabili, con la conseguenza che, se

non sono stati impugnati, producono effetti giuridici. La nullità, cioè

l’assenza totale di effetti di una decisione adottata, è ammessa solo se:

·

il vizio che la inficia è particolarmente grave,

·

il vizio è manifesto o perlomeno facile da scoprire e

·

inoltre, la constatazione della nullità non mette seriamente in

pericolo la certezza del diritto.

Lacune nel contenuto di

una decisione comportano la sua nullità solo raramente, se si tratta di una

lacuna particolarmente grave. Le cause di nullità concernono essenzialmente il

difetto di competenza funzionale o materiale di un’autorità o l’esistenza di

gravi errori di procedura (p. es. il fatto che la persona implicata non abbia

potuto partecipare alla procedura). In tal caso, se una decisione è nulla, ogni

autorità che si occupa del caso deve constatarlo in ogni momento e d’ufficio

(cfr. p. es. DTF 138 II 501 consid. 3.1; 137 I 273 consid.

3.1; 137 III 217 consid. 2.4.3; 136 II 489 consid. 3.3; 133 II 366 consid. 3.1 e 3.2; 132 II 342 consid. 2.1; Locher,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, Basilea

2015, n. 32 ss ad Einführung zu Art. 147 ff., p. 757 ss; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker,

Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2a ediz.,

Zurigo/Basilea/Ginevra 2018, n. 6, p. 409).

1.3.

Non comporta certamente la

nullità della decisione il fatto che, ricevuto il reclamo della contribuente,

l’Ufficio di tassazione le abbia indirizzato una richiesta di documentazione e

di informazioni, attribuendole un termine che scadeva prima dello stesso

termine di reclamo.

La giurisprudenza citata

dalla ricorrente (sentenza del TF 5A_665/2023 del 17 gennaio 2024 consid.

4.2.1.2) concerne il caso in cui l’autorità adotta una decisione prima della

scadenza del termine di ricorso, non consentendo in tal modo al ricorrente di

sanare un vizio di forma o di completare il suo gravame.

Nel caso in esame,

l’autorità fiscale ha notificato la decisione di tassazione il 25 gennaio 2024

e il reclamo è stato interposto il 31 gennaio 2024. Il 5 febbraio 2024

l’autorità di tassazione ha attribuito alla reclamante un termine fino al 16

febbraio 2024 per presentare la documentazione che secondo il fisco era

necessaria.

È vero che il termine

attribuito era breve e scadeva prima della scadenza del termine di reclamo.

Tuttavia, l’autorità di tassazione non ha messo in alcun modo in dubbio che il

reclamo adempisse i requisiti di forma e non ha prospettato una dichiarazione

di irricevibilità nel caso in cui la documentazione richiesta non fosse

pervenuta nel termine attribuito alla reclamante. Al contrario, la lettera si

concludeva avvertendo la reclamante che, “in caso di inosservanza del

presente invito, il reclamo [sarebbe stato] deciso sulla base della

documentazione già a disposizione dell’autorità”.

In ogni caso, nessuna

decisione è stata adottata e notificata prima della scadenza del termine di

reclamo. Al contrario, il reclamo è stato respinto, nel merito, oltre un anno

dopo il suo inoltro.

1.4.

L’insorgente

rimprovera inoltre al fisco di aver preteso dagli eredi la produzione di “vari

documenti che semplicemente non esistevano ancora o non erano in loro possesso”,

quali le tassazioni 2023 degli eredi e del de cuius.

È vero che ben

difficilmente, all’inizio del mese di febbraio del 2024, i contribuenti avevano

già adempiuto i rispettivi obblighi procedurali nel Cantone di domicilio,

presentando le dichiarazioni per il periodo fiscale 2023.

Una richiesta di proroga

del termine, come è poi avvenuto, avrebbe potuto risolvere il problema, senza

comportare alcun pregiudizio per i contribuenti.

1.5.

La nullità della decisione

impugnata dipenderebbe poi anche dal fatto che l’autorità fiscale abbia omesso

di menzionare la documentazione fornita dalla reclamante, dalla quale avrebbe

facilmente potuto determinare quali costi erano stati dedotti a titolo di spese

di manutenzione nella tassazione del defunto e concludere che i costi di

investimento superavano chiaramente gli 80'000 franchi, ragione per cui “non

era necessario cercare la prova degli altri costi”.

Per quanto riguarda il

merito della questione sollevata, si rinvia alle considerazioni che saranno

proposte in seguito, quando ci si confronterà con la prova dei costi sostenuti

e con la loro qualifica giuridica.

Nella misura in cui viene

censurata la forma della decisione, che non avrebbe “fatto riferimento ai

numerosi e molteplici risposti [sic] ed documenti giustificativi presentati dai

contribuenti”, basti menzionare il seguente passaggio della motivazione

della decisione impugnata:

La

Comunione ereditaria __________ e per esso la rappresentante RA 1, nella

corposa documentazione inviata a quest’autorità…

L’Ufficio di tassazione

non ha respinto il reclamo per il fatto che la reclamante non avrebbe prestato

la collaborazione richiesta, bensì perché non aveva comprovato che fossero

stati sostenuti costi di miglioria.

In ogni caso, nell’ambito

della procedura di ricorso, con lettera del 9 settembre 2025, la Camera di

diritto tributario ha attribuito all’insorgente un termine per consultare gli

atti trasmessi dall’Ufficio circondariale di tassazione di Bellinzona e che si

riferiscono alla procedura di tassazione e di reclamo. La ricorrente non si è

avvalsa di tale facoltà.

1.6.

Un’ulteriore censura

formale si riferisce al fatto che il fisco cantonale avrebbe “predatato” la decisione,

“con la piena intenzione di tendere una trappola al contribuente (cosa che

tuttavia non è riuscit[o] a fare)”.

Effettivamente, la

decisione è datata 26 marzo 2025, ma è stata inviata per posta A Plus il 21

marzo 2025, per essere recapitata alla destinataria il 22 marzo 2025.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, l’indicazione errata del termine di ricorso costituisce

un vizio procedurale, motivo per il quale si applica per analogia la

giurisprudenza dello stesso Tribunale federale che concerne le indicazioni

errate in materia di vie di ricorso, secondo la quale la parte interessata non

deve subire alcuno svantaggio in applicazione delle norme sulla buona fede. Tuttavia,

tale giurisprudenza si applica solo a condizione che la parte interessata non

abbia notato l’errore e che non avrebbe dovuto notarlo se avesse prestato la

dovuta attenzione. Solo una grave negligenza procedurale di una parte può far

far venir meno la tutela della buona fede. Inoltre, la protezione del legittimo

affidamento viene meno solo se il difetto nell’indicazione del diritto di

ricorso sarebbe stato evidente per l’interessato o il suo rappresentante

semplicemente consultando la disposizione procedurale pertinente (sentenza TF

2C_392/2017 dell’11 gennaio 2018 consid. 2.3).

La ricorrente ha una

formazione giuridica ed è giudice amministrativa. Non poteva quindi sfuggirle,

in buona fede, che la decisione, ricevuta il 22 marzo 2025 per posta A Plus,

era postdatata. Come è effettivamente avvenuto, ha impugnato la decisione entro

il termine di ricorso, calcolato a partire dalla data in cui la decisione le è

stata intimata.

In queste circostanze, non

si comprende perché la decisione dovrebbe essere addirittura nulla.

1.7.

Infine,

il 14 febbraio 2025 i contribuenti avrebbero chiesto la ricusa del funzionario

in questione.

Come rilevato anche

dall’autorità fiscale, nelle sue osservazioni al ricorso, nei numerosi scritti

inviati dalla ricorrente all’Ufficio di tassazione non si trova una domanda di

ricusa del funzionario incaricato. Al contrario, la contribuente ha ancora

corrisposto con quest’ultimo dopo il 14 febbraio 2025, tramite email e lettere.

In ogni caso, l’art. 182

cpv. 2 LT prevede che il motivo della ricusazione possa essere invocato da ogni

persona partecipante alla procedura con istanza motivata al Dipartimento

competente, cioè al Dipartimento delle finanze e dell’economia. Per l’art. 182

cpv. 3 LT contro la decisione del Dipartimento è dato ricorso entro trenta

giorni dalla notifica alla Camera di diritto tributario del Tribunale di

Appello.

L’eventuale istanza di

ricusa avrebbe dunque dovuto essere indirizzata al Dipartimento delle finanze e

dell’economia.

1.8.

Ne consegue che la

decisione impugnata non è viziata da difetti che ne comportano la nullità.

2. 2.1.

Nel merito, la ricorrente

chiede che l’utile imponibile sia azzerato. Elenca diversi costi, che suo padre

avrebbe sostenuto, in parte per risanare l’intero condominio, che presentava

difetti strutturali, e in parte per portare il suo appartamento dal suo “vecchio

e scadente standard” ad un “nuovo e più confortevole standard”.

2.2.

Secondo l’art. 12 cpv. 1

della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte

dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) sono imponibili gli utili da

sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo facente

parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di

parti dello stesso, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le spese di

investimento (prezzo d’acquisto o valore di sostituzione, più le spese). Come

ha precisato il Tribunale federale, nella nozione di “spese” rientrano

unicamente quelle che aumentano il valore dell’immobile (sentenza 2C_734/2021

del 23 giugno 2022 consid. 5.2.1 e giurisprudenza citata).

2.3.

Secondo l’art. 134 cpv. 1

LT, sono considerati costi di investimento:

·

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

·

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i

costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria, le

tasse di allacciamento e il contributo di plusvalore di cui agli art. 93 e

seguenti della legge sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011 (LST);

·

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del

precedente acquisto.

2.4.

Per

quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la

loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo

alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di

fatto o di diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia

condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo

carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere

computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e

dottrina ivi citata).

2.5.

Non possono invece essere

fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o

dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge federale

sull’imposta federale diretta e la legge tributaria consentono, al contribuente

che possiede immobili privati, di dedurre le spese di manutenzione, le spese di

riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le

spese d’amministrazione da parte di terzi (articoli 32 cpv. 2 prima frase LIFD

e 31 cpv. 2 LT).

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, quali spese di manutenzione secondo l’art. 32 cpv. 2

prima frase LIFD sono deducibili le spese che servono a mantenere, a

ripristinare o a sostituire il valore d’uso concreto di un bene in un immobile.

Le spese che comportano un aumento del valore di un immobile devono essere

distinte dalle spese di manutenzione (art. 34 lett. d LIFD). Mentre i

costi di manutenzione servono a preservare i valori già esistenti, con le spese

di miglioria si creano nuovi valori aggiuntivi. La delimitazione tra la

conservazione del valore e l’incremento del valore avviene secondo criteri

tecnico-oggettivi. Il termine di paragone non è rappresentato dal valore

dell’immobile nel suo complesso, ma da quello dell’installazione concretamente

sottoposta a manutenzione o sostituzione. Tutte le spese che migliorano lo

stato di un immobile hanno un carattere di miglioria. Sulla base di un punto di

vista funzionale, è decisivo il fatto che la misura in questione abbia

comportato un miglioramento qualitativo e quindi un incremento di valore

dell’immobile (sentenza 9C_677/2021 del 23 febbraio 2023, in DTF 149 II 27 =

ASA 91 p. 680 = RF 78/2023 p. 456 = StE 2023 B 25.6 n. 91 = RDAF 2023 II 77

consid. 4.1 e giurisprudenza citata).

2.6.

Per quanto concerne

l’onere della prova, in ambito fiscale vale il principio in base al quale

l'autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano il

carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il

debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p. es. DTF 133

II 153 consid. 4.3 p. 158).

Secondo giurisprudenza, la

prova delle spese sostenute a tale titolo avviene di regola mediante

presentazione di fatture quietanzate o di altri documenti giustificativi

(sentenza TF 2C_1186/2016 del 24 aprile 2017 consid. 4.3 con riferimenti a

giurisprudenza e dottrina).

3. 3.1.

Nella decisione impugnata,

l’Ufficio di tassazione ha argomentato di avere ripetutamente “espresso il

desiderio di ottenere una distinta aggiornata ed esaustiva dei costi effettivi

richiesti in deduzione… esclusi i costi di manutenzione già chiesti e ottenuti

per complessivi fr. 58'526.– nelle tassazioni ordinarie del de cuius __________”.

Per questi ulteriori costi di miglioria, il fisco avrebbe inoltre chiesto di “fornire…

una distinta e nel medesimo ordine fatture e ricevute di pagamento”, per

poter escludere una doppia deduzione. Secondo l’autorità di tassazione, sia dal

rogito di compravendita sia dalla notifica di costruzione si evincerebbe che i

costi sostenuti sarebbero qualificabili come spese di manutenzione. La

ricorrente non avrebbe tuttavia provveduto a “fornire in modo esaustivo la

documentazione degli interventi… in ordine cronologico con relative fatture e

ricevute di pagamento”, ragione per cui la deduzione delle spese è stata

negata.

3.2.

L’insorgente sostiene in

primo luogo che i venditori si sarebbero assunti il pagamento di 5'000 franchi

per la rimozione dell’amianto. Produce poi delle fatture dello studio di

architettura __________ cui sarebbero stati pagati fr. 11'818.– nel 2022 e fr.

8'000.– nel 2023. La stessa ricorrente ha poi versato il 10 luglio 2023

l’importo di fr. 8'400.– per la sostituzione delle finestre. “Altri costi” non

meglio precisati porterebbero a zero l’utile imponibile. Come già ricordato,

nel ricorso si distinguono poi interventi che avrebbero interessato in parte

l’intero condominio, che presentava difetti strutturali, e altri relativi all’appartamento

venduto. I costi per la prima parte sarebbero stati dedotti dal reddito

imponibile del de cuius, mentre quelli per la seconda sarebbero in parte

stati pagati dalla ricorrente.

3.3.

Va dato atto all’autorità

di tassazione che la ricorrente, pur avendo prodotto copiosa documentazione,

non ha mai presentato delle fatture precise e complete, che permettessero di

verificare la natura degli interventi. La stessa documentazione, incompleta, è

spesso stata trasmessa più volte.

Le fatture più importanti

sono quelle dello Studio di ingegneria __________ di __________. Questa ditta

ha presentato al Comune, il 17 giugno 2022, una notifica di costruzione per

“riattazione appartamento”, il cui progetto è così descritto:

L’intervento prevede alcune

modifiche ai serramenti esistenti e interne all’abitazione, in particolare:

­

l’ampliamento di alcune aperture

esistenti, mantenendo invariato il carattere architettonico dell’edificio;

­

la rimozione e il rifacimento dei

rivestimenti del pavimento interno;

­

il rifacimento del bagno;

­

l’installazione di una nuova

cucina;

­

l’installazione di una stufa a

pellet sfruttando l’esistente canna fumaria (medesimo vettore energetico).

Non sono

previsti interventi alle canalizzazioni, in quanto verranno mantenute le

condotte e gli allacciamenti attualmente esistenti.

Per quanto si può evincere

dalle fatture, l’impresa __________ SA ha eseguito la progettazione e la

direzione lavori.

Nel contratto di

compravendita del 7 dicembre 2023, le parti hanno preso atto che l’appartamento

era “allo stato grezzo”, che gli allacciamenti acqua, canalizzazioni,

elettricità erano esistenti, che il collaudo RaSi dell’impianto elettrico

doveva ancora essere eseguito, che non c’era riscaldamento, che i “lavori di

ristrutturazione dell’appartamento, approvati con licenza edilizia

dell’11.10.2022” erano “stati interrotti a causa dell’improvviso decesso

del loro [dei venditori] padre __________”. In relazione alla “perizia

strutturale dell’appartamento” del 15 luglio 2022, i venditori hanno

confermato che “tutti gli interventi individuati e da eseguire per il

risanamento delle strutture portanti e dell’umidità (difetti), secondo la

perizia strutturale” erano “stati integralmente eseguiti” e pagati.

Secondo il documento

“situazione costi”, allestito dalla __________ SA, le opere già eseguite erano

rappresentate dall’analisi e dalla bonifica dell’amianto, dal controllo della

qualità dell’aria, dal consolidamento strutturale e dalle opere da carpentiere;

parzialmente eseguita era la posa dei serramenti, mentre ancora da eseguire il

rivestimento del soffitto in sughero, l’impianto elettrico, le opere da

fumista, il pavimento in sughero, l’impianto sanitario e i sanitari, l’apertura

di nuove finestre, cucina e arredo, piastrelle bagni, spostamento contatore.

3.4.

Ora, nella succinta descrizione

degli interventi eseguiti e da eseguire, che risulta dal documento appena

citato, non si ravvisano opere che potrebbero essere qualificate migliorie.

Per quanto concerne le

“strutture portanti”, dalla perizia strutturale allestita il 25 luglio 2022 dallo

Studio di ingegneria __________ SA si evince che il defunto proprietario, poco

dopo aver acquistato l’immobile, aveva chiesto di verificare lo stato delle

travi del soffitto e del pavimento. Secondo il perito, le travi del soffitto

della camera da letto e del soggiorno erano da sostituire. In un’altra camera

erano da sostituire le travi del pavimento. I costi complessivi erano stimati

in fr. 19'500.–. Nella citata “situazione costi”, le opere di “consolidamento

strutturale” hanno un costo di fr. 7'044.98.

Indipendentemente dal

costo, non si tratta di migliorie. Il soffitto e il pavimento erano già realizzati

con travi di legno, che tuttavia con il tempo si erano deteriorate.

L’intervento costituisce pertanto una riparazione e una sostituzione e i

relativi costi sono spese di manutenzione.

La stessa conclusione si

impone per le spese legate all’analisi e alla bonifica dell’amianto. Come

confermato anche dalla Circolare n. 7/2024 del 1° luglio 2024 della Divisione

delle contribuzioni (Deduzione sui proventi della sostanza immobiliare

privata), tutti gli interventi per il risanamento “Amianto” presso edifici esistenti,

compresi gli studi di analisi, si qualificano spese di manutenzione.

Anche le spese per la

sostituzione dei serramenti, nella misura in cui già eseguita, sono

indiscutibilmente spese di manutenzione o, tutt’al più, investimenti destinati

al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente, come tali assimilati

alle spese di manutenzione (articoli 31 cpv. 2 LT e 32 cpv. 2 LIFD).

Se le opere eseguite dalle

imprese e dagli artigiani costituiscono spese di manutenzione, anche la loro

progettazione e la direzione lavori assumono la stessa qualifica (cfr.

Circolare n. 7/2024, n. 3.2, p. 4 s.).

4. 4.1.

La

ricorrente non ha provato che gli interventi eseguiti nella proprietà ereditata

e poi rivenduta abbiano incrementato il valore dell’immobile. Ha piuttosto sostenuto

che la ristrutturazione avrebbe “comportato l’adeguamento del vecchio e

scadente standard a un nuovo e più confortevole standard”.

4.2.

Come già ricordato in

precedenza (v. supra, consid. 2.5), secondo la giurisprudenza del

Tribunale federale, per qualificare una spesa come spesa di manutenzione o di

investimento non è determinante il costo complessivo e neanche l’effetto degli

interventi sul valore dell’immobile, bensì unicamente il valore

dell’installazione concretamente sottoposta a manutenzione o sostituzione.

D’altra parte, in una

sentenza dell’11 febbraio 2015 (2C_674/2014 e 2C_675/2014), a proposito di

contribuenti che avevano venduto un appartamento, dopo aver rifatto la cucina,

i bagni, i pavimenti e dopo aver ritinteggiato le pareti, il Tribunale federale

ha ricordato che la deduzione delle spese sostenute dipende dal fatto che siano

servite alla manutenzione o a incrementare il valore dell’immobile e non dal

fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne abbiano favorito la vendita. Quando

si tratta della sostituzione di cucine, bagni e pavimenti, in particolare, si

deve verificare se le nuove installazioni hanno un valore o uno standard

qualitativo superiore rispetto a quello precedente. In tal caso, potrebbe

essere giustificata una deduzione parziale dei costi.

Da parte sua, la Camera di

diritto tributario, in una sentenza del 4 aprile 2022 (n. 80.2022.23), ha a sua

volta affermato che la deduzione delle spese sostenute dal venditore di un

immobile dipende dal fatto che siano servite alla manutenzione oppure a incrementare

il valore dell’immobile e non dal fatto che lo abbiano “rimesso a nuovo” o ne

abbiano favorito la vendita.

4.3.

La giurisprudenza citata

impone di conseguenza una disamina del singolo intervento, per qualificarlo

come manutenzione o miglioria. Nel ricorso, come in precedenza nel reclamo, non

viene intrapresa una simile analisi delle opere eseguite sull’immobile venduto.

5. 5.1.

Infine,

l’autorità di tassazione ha anche considerato, nella sua decisione, che il

defunto proprietario aveva già dedotto dal reddito imponibile, a titolo di

spese di manutenzione, un totale di fr. 58'526.–. Di conseguenza, ha preteso

che i contribuenti provassero che i costi fatti valere non erano quelli già

dedotti dal reddito imponibile.

5.2.

Le spese che non sono

state dedotte dal reddito imponibile perché hanno carattere di miglioria,

rientrano fra le spese di investimento secondo l’art. 12 cpv. 1 LAID, in caso

di successiva alienazione. Il diritto dell’armonizzazione si oppone sia alla

doppia imposizione di un utile (con l’imposta sugli utili immobiliari e l’imposta

sul reddito) sia alla doppia deduzione. Di conseguenza, le spese di

manutenzione non possono essere fatte valere anche come costi di investimento. La

necessità di coordinamento richiesta dal diritto dell’armonizzazione non

consente alcuna sovrapposizione tra spese di manutenzione e spese di miglioria.

Pertanto, le spese relative agli immobili, purché non si tratti di spese di

sostentamento che come tali non sono deducibili a priori, devono essere ammesse

in deduzione sotto l’una o l’altra voce (sentenza del TF 2C_926/2019 del 12

maggio 2020 consid. 2.2.3, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

Il Tribunale federale ha pure

escluso che un contribuente possa pretendere di dedurre, nell’ambito

dell’imposta sugli utili immobiliari, delle spese di manutenzione che non ha

fatto valere nella sua dichiarazione d’imposta sul reddito. Se in base al

diritto applicabile nel periodo fiscale interessato sono state sostenute spese

di manutenzione, ma le stesse non sono state ammesse in deduzione per motivi di

fatto (p. es. è stata presentata una dichiarazione incompleta), non è possibile

che in seguito si proceda ad una “sanatoria” mediante la riqualifica di tali

costi. Inoltre, anche il principio di periodicità si oppone ad una successiva

deduzione dei costi di manutenzione (sentenza 2C_425/2020 del 13 luglio 2020

consid. 3.5.4, con riferimento agli articoli 15 cpv. 1 e 16 cpv. 1 LAID e alla

sentenza 2C_926/2019 del 12 maggio 2020 consid. 2.2.3 e 2.2.4).

5.3.

La

particolarità del caso in esame è che la vendita dell’immobile è avvenuta ancor

prima che fosse conclusa la procedura di tassazione relativa all’imposta sul

reddito del defunto venditore.

Dalle tassazioni

dell’imposta sul reddito di quest’ultimo, notificate agli eredi dal fisco del

Canton Argovia, risulta che siano state dedotte spese di manutenzione per

l’immobile ticinese nella misura di fr. 12'638.– nel 2022 e di fr. 45'888.– nel

2023. Per quanto concerne il periodo fiscale 2022, nel corso del quale il

contribuente aveva acquistato l’immobile, il fisco argoviese ha in particolar

modo stralciato dai costi deducibili le spese notarili e di registro, indicando

che avrebbero potuto essere dedotte nell’ambito dell’imposta sugli utili

immobiliari, al momento della vendita. Ne consegue che tutte le altre spese

fatte valere sono state riconosciute quali spese di manutenzione.

Alla deduzione dei costi

per la ristrutturazione, nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, si

oppone pertanto anche il divieto di doppia deduzione, incompatibile sia con il

diritto dell’armonizzazione sia con il principio costituzionale di capacità

contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).

6. Ne consegue che il

ricorso è integralmente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a

carico della ricorrente, soccombente.

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: