Art. 42 cpv. 2, secondo periodo Le cause concernenti il condono dell’imposta possono essere sottoposte al vaglio del Tribunale federale quando concernono una questione di diritto di importanza fon- damentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante (cfr. i commenti all’art. 83 lett. m). L’articolo 42 capoverso 2 precisa la procedura su questo punto. L’atto di ricorso deve spiegare perché la causa adempie la condizione di cui all’articolo 83 lettera m. Spetta al ricorrente dimostrare se e in quale misura detta condizione è adempita. Non spetta al Tribunale federale ricercare i motivi che potrebbero suggerire l’ammissibilità del ricorso13. Invece di aggiungere al secondo periodo dell’articolo 42 capoverso 2 secondo perio- do un rinvio interno supplementare all’articolo 83 lettera m («ai sensi dell’arti- colo 83 lettera m, 84 o 84a»), si è preferito stralciare questi rinvii e adottare una formulazione astratta.

Art. 83 lett. m Secondo la legislazione in vigore, contro le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi è escluso il ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 191 cpv. 3 Cost. in combinato disposto con l’art. 83 lett. m). Nell’ipotesi che un’autorità cantonale di ricorso indipendente decida in ultima istanza in ambito di condoni, la soppressione della CFC non garantirebbe più una giurisprudenza uniforme a livello nazionale. Per questo motivo, in virtù dell’articolo 83 lettera m, il Tribunale federale è competente per giudicare in ultimo grado le cause concernenti il condono secondo la LIFD oppure l’imposta cantonale o comunale che sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o se si

13 Cfr. Heinz Aemisegger/Marc Forster, in: Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger (edit), Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Basilea 2008, n. 33 ad art. 84 LTF.

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tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante. Questo concetto è conosciuto anche nell’ambito dell’assistenza giudiziaria internazionale in materia penale (art. 84 LTF). La condizione del carattere particolarmente importante della causa concerne da un lato le cause in materia di condono che sollevano questioni di diritto di importanza fondamentale e, dall’altro, quelle che, di per sé, sono particolarmente importanti e devono essere giudicate dall’Alto Tribunale14. La condizione del carattere particolarmente importante della causa deve tuttavia essere ammessa con un certo ritegno15 e il Tribunale federale dispone di un ampio margine di apprezzamento per statuire sull’adempimento di questa condizione16. Una questione di diritto è di importanza fondamentale in particolare quando la decisione al riguardo può orientare la giurisprudenza e, per la sua importanza, deve passare al vaglio dell’Alto Tribunale. Come esempio di questioni di diritto di impor- tanza fondamentale menzioniamo: – una questione di diritto non ancora decisa dal Tribunale federale, giudicata in maniera divergente da più tribunali cantonali e la cui valutazione contrad- dittoria non può essere accettata17; – una questione di diritto già decisa dal Tribunale federale ma criticata dalla dottrina dominante18. Ad esempio, un caso deve essere considerato particolarmente importante quando sono violati principi procedurali elementari. Per il resto, è compito della giurispru- denza del Tribunale federale dare un’interpretazione alla nozione giuridica, altri- menti non definita, di caso particolarmente importante19. Il fatto che la decisione su questo aspetto sia di competenza dell’istanza giudiziaria superiore garantirà una giurisprudenza uniforme e una maggiore certezza del diritto nel campo del condono dell’imposta, nel quale la garanzia della via giuridica si applica soltanto dal 1° luglio 2007, rispettivamente dal 1° gennaio 2009, venuto a termine il periodo transitorio accordato ai Cantoni. Motivi di ricorso in ambito di imposta federale diretta: con il ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale è possibile far valere la violazione del diritto federale e del diritto internazionale (art. 95 lett. a e b LTF). Per quanto riguarda il condono dell’imposta federale diretta, il Tribunale federale può esaminare se le disposizioni in materia di condono della LIFD e dell’ordinanza sul condono dell’imposta sono state violate, sempre a condizione che si tratti di un caso partico- larmente importante. Motivi di ricorso in ambito di imposte cantonali e comunali: analogamente, anche secondo il nuovo diritto la LAID non disciplina materialmente il condono del- l’imposta (cfr. il commento all’art. 73 cpv. 1 LAID). Il diritto fiscale cantonale non armonizzato soggiace al vaglio del Tribunale federale soltanto se la sua applicazione può contravvenire al diritto federale (art. 95 lett. a LTF). Per l’essenziale, è possibile far valere che la decisione contestata lede i diritti e i principi costituzionali. Il Tribu-

14 Cfr. Heinz Aemisegger/Marc Forster, op. cit., n. 29 ad art. 84 LTF. 15 DTF 133 III 493, consid. 1.1, con rinvii. 16 DTF 134 IV 156, consid. 1.3.1, con rinvio. 17 Cfr. Beat Rudin, op. cit., n. 32 ad art. 85 LTF. 18 Cfr. Beat Rudin, op. cit., n. 33 ad art. 85 LTF. 19 Cfr. Markus Schott, op. cit., n. 44 ad art. 95 LTF.

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nale federale non può dunque procedere a un esame esaustivo20. Di conseguenza, con il ricorso in materia di diritto pubblico, il contribuente, l’amministrazione canto- nale e l’AFC possono far valere in virtù del modificato articolo 73 capoverso 1 LAID soltanto le lesioni della Costituzione federale – in particolare vizi di procedura e violazioni del principio di parità davanti alla legge o del divieto dell’arbitrio. Poiché il divieto dell’arbitrio, ad esempio, è disciplinato dal diritto federale (art. 9 Cost.), un’applicazione arbitraria del diritto cantonale costituisce sempre una viola- zione della Costituzione federale. Anche in questo caso occorre che il Tribunale federale ritenga adempita la condizione dell’esistenza di un caso particolarmente importante. La legittimazione dell’autorità cantonale e dell’AFC a interporre ricorso in materia di diritto pubblico in una causa concernente il condono dell’imposta cantonale e comunale si basa sull’articolo 89 capoverso 2 lettera d LTF in combinato disposto con l’articolo 73 capoversi 1 e 2 LAID. Le condizioni che fondano la legittimazione a ricorrere (art. 89 cpv. 1 LTF), in particolare l’interesse degno di protezione, valgo- no unicamente per il contribuente. Rapporto con il ricorso sussidiario in materia costituzionale: se il carattere di caso particolarmente importante viene negato, solo il contribuente è legittimato al ricorso sussidiario in materia costituzionale (art. 115 LTF). I motivi di ricorso sussidiario in materia costituzionale si limitano alla violazione di diritti costituzionali (art. 116 LTF). Tuttavia, conformemente alla prassi del Tribunale federale, il contribuente può invocare il divieto dell’arbitrio con un ricorso sussidiario in materia costituzio- nale unicamente se il diritto federale o cantonale riconosce il diritto al condono dell’imposta. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, tale non è il caso per l’imposta federale diretta (cfr. n. 1.1.2).

Art. 132a Disposizione transitoria della modifica del … L’articolo 132a stabilisce il diritto transitorio per i procedimenti dinanzi al Tribunale federale. Le decisioni dei tribunali cantonali di ultima istanza e del Tribunale ammi- nistrativo federale in merito al condono dell’imposta pronunciate prima dell’entrata in vigore della modifica non possono quindi essere impugnate dinanzi al Tribunale federale (cfr. inoltre il commento alle disposizioni transitorie di cui agli art. 205d e 207b LIFD).

2.2 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale diretta

Art. 28 cpv. 1 e 62 cpv. 1 Le due modifiche sono solo un adeguamento delle nozioni al nuovo diritto contabile (art. 957 segg. del Codice delle obbligazioni21, CO), entrato in vigore il 1º gennaio 201322. Il vecchio articolo 957 CO faceva riferimento all’obbligo di iscrizione nel

20 Cfr. sentenza del Tribunale federale 2C_702/2012 del 19 marzo 2013, consid. 2.6, con rinvii. 21 RS 220 22 RU 2012 6679; FF 2008 1321.

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registro di commercio: chi era tenuto a iscriversi doveva anche tenere una contabilità commerciale. Il nuovo articolo 957 CO enuncia nel capoverso 1 quali imprese hanno di regola l’obbligo di tenere la contabilità e presentare i conti. Nel capoverso 2 sono indicate le imprese per le quali è sufficiente una contabilità semplificata. Per tenere conto di questa modifica, è necessario adeguare le nozioni facendo riferimento al nuovo articolo 957 CO. L’espressione «in mancanza di contabilità commerciale» è dunque sostituita con la formulazione «in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l’arti- colo 957 capoverso 2 CO». La tenuta di una contabilità semplificata richiede la tenuta di una contabilità delle entrate e delle uscite nonché della situazione patrimo- niale oltre che dei prelevamenti e degli apporti privati (cfr. il commento all’art. 125 cpv. 2).

Art. 102 cpv. 4 Dato che tutte le domande di condono dell’imposta federale diretta sono decise dai Cantoni, è possibile sopprimere la CFC e quindi anche abrogare l’articolo 102 capoverso 4.

Art. 103 cpv. 1 lett. e Questa disposizione mette l’AFC nella condizione di svolgere la sua funzione di vigilanza. L’AFC può esigere che le vengano comunicate le decisioni di condono (decisioni amministrative, decisioni su reclamo, decisioni su ricorsi amministrativi e decisioni giudiziarie). Questo diritto dell’AFC risulta già dagli articoli 111 capover- so 2 e 112 capoverso 4 LTF. L’integrazione nell’articolo 103 capoverso 1 di una lettera e ha lo scopo di rendere completa l’enumerazione. In questo modo si garanti- sce la trasparenza della legge. L’AFC non deve farsi comunicare tutte le decisioni concernenti il condono. Può ad esempio limitarsi a farsi comunicare quelle che superano un determinato importo.

Art. 125 cpv. 2 Anche questa disposizione contiene l’adeguamento delle nozioni al nuovo diritto contabile (cfr. il commento agli art. 28 cpv. 1 e 62 cpv. 1). L’espressione «in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l’articolo 957 capoverso 2 CO» sosti- tuisce l’espressione «in mancanza di contabilità commerciale». Il diritto vigente prevede (in mancanza di una contabilità commerciale) che occorre aggiungere alla dichiarazione, oltre a un bilancio degli attivi e dei passivi, il conto delle entrate e delle uscite nonché dei prelevamenti e degli apporti privati. Le nozio- ni contenute in questa formulazione devono essere adeguate alla luce del nuovo articolo 957 capoverso 2 CO. Alla dichiarazione occorrerà aggiungere la distinta delle entrate e delle uscite e della situazione patrimoniale. Inoltre, come già avviene oggi, bisognerà allegare alla dichiarazione una distinta dei prelevamenti e degli apporti privati, necessaria per la corretta tassazione del contribuente. La contabilità semplificata segue per analogia il principio di regolarità della tenuta dei conti (art. 957a cpv. 2 CO), ossia la registrazione integrale, fedele e sistematica di tutte le transazioni e degli altri fatti e la giustificazione di ogni registrazione mediante un

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documento contabile, nonché l’adeguamento all'attività commerciale e la tracciabili- tà delle registrazioni contabili.

Art. 167 Condizioni L’articolo 167 ha ora una rubrica, poiché non è più il solo articolo del capitolo 4 (Condono dell’imposta). Dal profilo del contenuto il capoverso 1 corrisponde all’attuale capoverso 1 del- l’articolo 167. Il nuovo capoverso 2 corrisponde all’articolo 1 capoverso 1 dell’ordinanza sul condono delle imposte. Si tratta di un principio fondamentale del diritto in materia di condono dell’imposta, secondo cui la situazione finanziaria del contribuente va risanata tenendo conto di tutti i creditori. In tali casi, la Confederazione non può rinunciare unilateralmente ai suoi crediti in favore degli altri creditori (principio della simmetria dei sacrifici). Vista la sua importanza, questa disposizione viene ora sancita a livello della legge. Il capoverso 3 innova precisando che le multe conformemente al capoverso 1 e il recupero d’imposta possono essere condonati soltanto in casi eccezionalmente motivati. Le esigenze poste al condono di multe e, di regola, al condono del recupero d’imposta sono dunque particolarmente elevate. Di conseguenza, possono essere oggetto di una domanda di condono le multe per una violazione degli obblighi procedurali (art. 174) o per una sottrazione d’imposta (art. 175–180). Il condono di una multa deve però essere concesso soltanto se nell’ambito dei motivi di condono non è data unicamente una mera «situazione di bisogno» nel senso di una spropor- zione rispetto alla capacità finanziaria, bensì se l’esistenza economica del contri- buente appare in pericolo. Per contro, la legge prevede chiaramente che le multe per delitti quali la frode fiscale (art. 186) e l’appropriazione indebita d’imposte alla fonte (art. 187) non possono essere oggetto di condono secondo le norme della LIFD23. Secondo la giurisprudenza del Tribunale amministrativo federale, il recupero d’imposta non rappresenta una sanzione penale; di conseguenza, per la sua natura di credito di diritto pubblico, il recupero d’imposta non è diverso dal credito fiscale in senso stretto24. Ciononostante, nell’ambito della procedura di riscossione e di con- dono dell’imposta, occorre tener conto del fatto che il recupero d’imposta concerne spesso crediti che avrebbero già potuto essere pagati in precedenza nel quadro di una tassazione ordinaria. Si possono dunque pretendere dal debitore sforzi straordinari per ripianare questo debito anche nel corso di più anni. Ciò vale per esempio per il recupero d’imposta in caso di denuncia spontanea non punibile da parte del contri- buente, perché si è rinunciato al perseguimento penale a condizione che il contri- buente, tra l’altro, «si adoperi seriamente per pagare l’imposta dovuta» (cfr. art. 175 cpv. 3 lett. c per le persone fisiche e art. 181a cpv. 1 lett. c per le persone giuridi- che). Sarebbe dunque incoerente presentare una domanda di condono dell’imposta immediatamente dopo la denuncia spontanea. Il metro di giudizio su una domanda di condono di una multa per contravvenzione o di un recupero d’imposta è particolarmente severo, ma non al punto di escludere il

23 Cfr. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (edit), Kommentar zum Schweize- rischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2a ed., Basilea 2008, n. 10 seg. ad art. 167 LIFD. 24 DTAF 2009/45 consid. 3.1.2.3.

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condono. Si tratta piuttosto di una valutazione complessiva di tutte le circostanze del singolo caso. Il nuovo capoverso 4 corrisponde all’articolo 13 dell’ordinanza sul condono del- l’imposta. Esso prevede che l’autorità di condono non entri nel merito delle doman- de di condono dell’imposta presentate dopo la notificazione del precetto esecutivo. In questo modo si impedisce che la domanda di condono dell’imposta sia abusiva- mente utilizzata a fini dilatori. Se dopo avere inviato la fattura e il richiamo l’autorità di incasso ha deciso di aprire la procedura esecutiva, non si può più pre- tendere da detta autorità che abbia a disbrigare una procedura di condono. Per ragio- ni di trasparenza e poiché la conformità alla legge era contestata da parte della giurisprudenza, questa disposizione viene ora sancita a livello di legge. Il nuovo capoverso 5 corrisponde dal profilo del contenuto all’articolo 2 capoverso 3 dell’ordinanza sul condono dell’imposta. Nel caso dell’imposta alla fonte, occorre tener conto del fatto che il debitore dell’imposta e il soggetto fiscale della prestazio- ne imponibile (il contribuente) non sono la stessa persona. Soltanto il contribuente in prima persona può presentare la domanda di condono dell’imposta alla fonte, anche nei casi in cui l’imposta è già stata pagata (cfr. art. 7 cpv. 3 lett. a dell’ordinanza sul condono dell’imposta). Devono essere adempite le condizioni per un condono, ovvero una situazione di bisogno oppure un grave rigore per la persona assoggettata all’imposta alla fonte, ad esempio un membro di un’associazione sportiva. I motivi di condono non possono riferirsi alla situazione economica dell’associazione sporti- va stessa. Secondo il capoverso 5 – come finora secondo l’articolo 2 capoverso 3 dell’ordinanza sul condono dell’imposta – tale diritto non spetta al debitore (sostitu- to d’imposta) della prestazione imponibile. Di conseguenza, il debitore non è legit- timato a presentare una domanda di condono. Al momento del versamento della retribuzione gravata dall’imposta alla fonte, egli ha la facoltà di disporre del- l’imposta alla fonte dedotta e svolge pertanto un ruolo per così dire di «fiduciario». Per questo motivo, chi omette colpevolmente di trattenere l’imposta commette una sottrazione d’imposta ai sensi dell’articolo 175, rispettivamente chi impiega a pro- fitto proprio la ritenuta d’imposta alla fonte si rende colpevole di appropriazione indebita secondo l’articolo 187. Il termine «contribuente» di cui all’articolo 167 capoverso 1 non comprende il debitore ai sensi del diritto in materia di imposta alla fonte.

Art. 167a Motivi di diniego Per valutare se esiste una situazione di bisogno, ci si basa anzitutto sulla situazione economica attuale. Secondo il diritto vigente l’autorità di condono deve però anche verificare se in passato il contribuente si sia volontariamente privato delle proprie fonti di reddito o di elementi della sostanza (cfr. art. 3 cpv. 1–3 e 12 cpv. 2 del- l’ordinanza sul condono dell’imposta). In questi ultimi anni, si è sviluppata una prassi in questo settore che potrebbe essere riassunta con la nozione di «meritevole di condono»25. Con l’enumerazione non esaustiva di comportamenti che rendono il contribuente immeritevole di condono dell’imposta, questa prassi è sancita a livello di legge. Affinché il condono dell’imposta sia concesso, il richiedente deve esporre

25 Per quanto riguarda la nozione di «meritevole di condono», cfr. ad esempio le sentenze del Tribunale federale 2D_54/2011 del 16 febbraio 2012, consid. 3.4, e del Tribunale amministrativo federale A-1758/2011 del 26 marzo 2012, consid. 2.7 e 3.1.1, nonché la sentenza del Tribunale federale 2P.316/2003 del 19 dicembre 2003, consid. 4.3.

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la sua situazione economica presente e passata e dimostrare di non avere tenuto comportamenti contrari all’interesse generale, per esempio favorendo uno o l’altro dei suoi creditori.

Art. 167b Autorità di condono Il capoverso 1 stabilisce che i Cantoni determinano l’autorità cantonale competente per il condono dell’imposta federale diretta. Spesso l’esame della domanda di con- dono dell’imposta federale diretta sarà affidato all’autorità già competente per la domanda di condono dell’imposta cantonale. In tal modo si eviterà di regola che la decisione di condono dell’imposta cantonale sul reddito e sull’utile possa venire a trovarsi in contraddizione con quella di condono dell’imposta federale diretta. Il testo della legge tiene però conto anche degli interessi dei Cantoni che hanno desi- gnato autorità diverse per la riscossione e per il condono delle imposte cantonali e dell’imposta federale diretta. In questo caso, nell’esame della situazione economica del contribuente che ha chiesto il condono dell’imposta, l’autorità competente per il condono dell’imposta dovrà tener conto delle altre imposte da pagare, se è stata presentata una domanda di condono dell’imposta anche per queste ultime. Le auto- rità competenti conservano però in ogni caso la loro autonomia decisionale. Il capoverso 2 corrisponde in parte all’attuale articolo 6 dell’ordinanza sul condono dell’imposta. Il disciplinamento della procedura rientra in linea di massima nelle competenze delle autorità cantonali. Per questo motivo le disposizioni di procedura finora disciplinate in un’ordinanza dipartimentale sono ora stabilite a livello di legge.

Art. 167c Contenuto della domanda di condono L’articolo 167c riprende parti dell’articolo 167 capoverso 2 del diritto vigente e del- l’articolo 8 capoverso 1 dell’ordinanza sul condono dell’imposta come pure il conte- nuto dell’articolo 8 capoverso 2 dell’ordinanza sul condono dell’imposta. Si tratta di un’importante disposizione procedurale che va disciplinata a livello di legge. Se la domanda non è sufficientemente fondata o se mancano elementi determinanti di prova, al richiedente va data la possibilità, in virtù dell’ articolo 167d, di fornire le motivazioni o gli elementi di prova mancanti.

Art. 167d Diritti e obblighi procedurali del richiedente I capoversi 1 e 2 stabiliscono i diritti e gli obblighi procedurali del richiedente. Ciò concerne in particolare gli articoli 113–118 e 124–126. Il capoverso 2 corrisponde per l’essenziale al diritto vigente (cfr. art. 18 cpv. 2 del- l’ordinanza sul condono dell’imposta). Con riferimento all’articolo 13 capoverso 2 della legge federale del 20 dicembre 196826 sulla procedura amministrativa (PA), per dichiarare inammissibile la domanda sarà ora necessario che il richiedente non presti «la collaborazione necessaria e ragionevolmente esigibile». Tale disposizione conferisce all’autorità un certo potere di apprezzamento: essa può dichiarare inam- missibile la domanda oppure emanare una decisione di merito fondandosi sugli atti a sua disposizione. Se, nonostante un’ingiunzione e una diffida, il richiedente rifiuta di collaborare, la nuova disposizione consente all’autorità di condono di decidere di

26 RS 172.021

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chiudere la procedura dichiarando inammissibile la domanda, senza obbligarla a esaminare tutte le prove per statuire con una decisione di merito circa l’obbligo di cooperazione e di inchiesta. Il capoverso 3 corrisponde in ampia misura all’attuale articolo 167 capoverso 4, secondo il quale la procedura di condono è in linea di massima gratuita. La nuova disposizione chiarisce che solamente la decisione amministrativa e un’eventuale decisione su reclamo sulla domanda di condono sono gratuite, ciò che corrisponde alla prassi attuale. Il secondo periodo del capoverso 3 consente, come finora, di addossare interamente o parzialmente le spese al richiedente che ha presentato una domanda manifestamente infondata.

Art. 167e Mezzi d’indagine dell’autorità di condono Questa disposizione corrisponde dal profilo del contenuto all’attuale articolo 19 dell’ordinanza sul condono dell’imposta. In questo senso l’autorità di condono può ad esempio avvalersi dei seguenti mezzi di informazione: esigere informazioni, consultare i libri contabili e richiedere la presentazione di giustificativi (cfr. art. 123 cpv. 2 e 126 cpv. 2). In considerazione della revisione del diritto penale fiscale messa in consultazione il 29 maggio 2013, occorre precisare che l’espressione «dispone di tutti i mezzi di indagine previsti dalla presente legge» non significa che in futuro sarà possibile avvalersi dei mezzi di indagine previsti dalla legge federale del 22 marzo 197427 sul diritto penale amministrativo (DPA).

Art. 167f Disposizioni d’esecuzione Nel presente articolo è contenuta la delega al DFF della competenza di emanare l’ordinanza sul condono dell’imposta (cfr. inoltre il commento ai n. 1.4 e 5.3 sull’attuazione del progetto e sulla delega di competenze legislative).

Art. 167g Procedura di ricorso Secondo il capoverso 1, il richiedente può impugnare la decisione di condono dell’imposta federale diretta con gli stessi rimedi giuridici ammessi dalla legislazio- ne cantonale contro la decisione di condono dell’imposta cantonale sul reddito e sull’utile. Per esempio, se un Cantone prevede nell’ambito del condono dell’imposta cantonale una procedura di reclamo o una procedura di ricorso interna all’ammi- nistrazione, essa si applica anche al condono dell’imposta federale diretta; ciò vale anche nei casi in cui la domanda di condono delle imposte cantonali e la domanda di condono dell’imposta federale diretta non sono trattate dalla medesima autorità. Conformemente al capoverso 2, oltre al richiedente anche l’AFC è legittimata a ricorrere. Essa può avvalersi degli stessi rimedi giuridici a disposizione del richie- dente. È pertanto posta nelle condizioni di svolgere il suo compito di vigilanza e di perseguire in ambito di LIFD una giurisprudenza uniforme a livello svizzero. Come avviene nella procedura di tassazione, l’AFC non deve partecipare a qualsivoglia procedura davanti alle istanze cantonali (art. 111 cpv. 2 LTF). La rinuncia dell’AFC

27 RS 313.0

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a impugnare una decisione davanti alle istanze cantonali non significa che essa perda il suo diritto di ricorrere alle istanze di grado superiore28. Dato che il Tribunale federale è previsto come ultima istanza, i Cantoni devono istituire tribunali superiori (cfr. art. 86 cpv. 2 LTF). Secondo il capoverso 3, l’auto- rità di condono è legittimata a ricorrere. Quest’ultima ha in generale emanato la prima decisione e, se del caso, la decisione su reclamo. In ragione del suo interesse giuridicamente protetto e secondo i rimedi giuridici previsti a livello cantonale, l’autorità di condono può impugnare qualsiasi decisione su ricorso amministrativo o decisione emanata da un’istanza cantonale indipendente dall’amministrazione. Il capoverso 4 dichiara applicabili per analogia le disposizioni di procedura degli articoli 132–135 e 140–145. Si vuole così fare in modo che alle procedure di tassa- zione e di condono ai sensi della LIFD siano applicati in ampia misura i medesimi principi procedurali. Il fatto che dette disposizioni siano dichiarate applicabili per analogia significa anche che i Cantoni i quali, per esempio, non prevedono una procedura di reclamo nell’ambito del condono dell’imposta cantonale non devono introdurne una nemmeno per il condono dell’imposta federale diretta (cfr. anche il commento al cpv. 1). Conformemente al capoverso 5 il richiedente, l’autorità di condono e l’AFC possono interporre un ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale. Occorre tuttavia che si tratti di una questione di diritto di importanza fondamentale o per altri motivi di un caso particolarmente importante. La limitazione del diritto di ricorso deriva dall’articolo 83 lettera m LTF (cfr. il commento a questa disposizione). La legittimazione attiva dell’AFC può già fondarsi sull’articolo 89 capoverso 2 lettera a LTF. Essa è però sancita dalla LIFD per garantire al richiedente la migliore traspa- renza possibile.

Art. 170 Sequestro Questa disposizione subisce soltanto adeguamenti formali in seguito all’introduzione nell’articolo 167 capoverso 4 dell’abbreviazione «LEF». Quest’ultima può dunque essere ripresa nei capoversi 1 e 2 dell’articolo 170.

Art. 205d e 207b Gli articoli 205d capoverso 1 e 207b capoverso 1 stabiliscono l’ordinamento transi- torio in ambito di procedura di condono di prima istanza dopo la soppressione della CFC. Il nuovo diritto si applica a tutte le domande di condono dell’imposta federale diretta pendenti presso la CFC o presso il Cantone il giorno dell’entrata in vigore della presente legge. L’articolo 205d concerne le domande delle persone fisiche, mentre l’articolo 207b riguarda quelle delle persone giuridiche. Gli articoli 205d capoverso 2 e 207b capoverso 2 concernono l’ordinamento transi- torio dinnanzi alle istanze di reclamo, di ricorso amministrativo e di ricorso in mate- ria di diritto amministrativo. Le procedure di reclamo e di ricorso contro le decisioni già pronunciate al momento dell’entrata in vigore della modifica di legge in questio- ne sono trattate secondo la procedura e la ripartizione delle competenze attuali. Ci si basa in merito sulla data della decisione. Per esempio, i ricorsi pendenti davanti al

28 Cfr. Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (edit), Kommentar zum Schweizeri- schen Steuerrecht, vol. I/2b, 2a ed., Basilea 2008, n. 3 ad art. 141 LIFD.

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Tribunale amministrativo federale sono trattati da quest’ultimo (cfr. anche il com- mento all’art. 132a LTF). Questa delimitazione garantisce la certezza del diritto e la coerenza della tutela giurisdizionale, nel senso che una procedura di reclamo o di ricorso sarà trattata dall’inizio alla fine secondo le medesime regole procedurali29.

2.3 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni

Art. 42 cpv. 3 e 4 Le modifiche del capoverso 3 sono identiche a quelle dell’articolo 125 capoverso 2 LIFD. Si rinvia dunque al commento a queste disposizioni. Il capoverso 4 contiene l’ultimo periodo del capoverso 3 del diritto vigente.

Art. 73 cpv. 1 L’articolo 73 capoverso 1 è stato completato alle scopo di introdurre la possibilità di impugnare con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale le deci- sioni dell’ultima istanza cantonale indipendente dell’amministrazione in materia di condono delle imposte cantonali e comunali sul reddito e sull’utile. Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l’autorità competente secondo il diritto cantonale e l’AFC (cfr. art. 73 cpv. 2 del diritto vigente in combinato disposto con l’art. 73 cpv. 1). L’espressione «secondo la legge sul Tribunale federale» impiegata nel capoverso 1 limita l’accesso al Tribunale federale ai ricorsi che concernono questio- ni di diritto di importanza fondamentale o se si tratta di altri casi particolarmente importanti (cfr. su questo punto e in merito alle altre condizioni di ricorso il com- mento all’art. 83 lett. m LTF). Il condono dell’imposta in quanto istituto non è disciplinato nemmeno nella LAID riveduta. Per quanto riguarda il condono delle imposte cantonali e comunali, il disegno non modifica né il diritto materiale sull’armonizzazione fiscale, né il diritto procedurale dinanzi alle giurisdizioni cantonali. Come accennato, oltre al ricorso sussidiario in materia costituzionale, in determinati casi ora deve essere data anche la facoltà di ricorso al Tribunale federale in materia di diritto pubblico.

3 Ripercussioni 3.1 Ripercussioni finanziarie Gli attuali rappresentanti delle Amministrazioni cantonali e dell’AFC in seno alla CFC non ricevono alcuna indennità. Il presidente e il vicepresidente della CFC sono

29 Cfr. anche in proposito la disposizione dell’art. 81 PA: Frank Seethaler/Fabia Bochsler, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger (edit), Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurigo 2009, n. 1 segg. ad art. 81 PA e i rinvii tra gli altri alle disposizioni transitorie, strutturate in modo analogo, degli art. 53 cpv. 1 LTAF e 132 cpv. 1 LTF.

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eletti dal Tribunale federale. Nel 2012 hanno percepito indennità pari complessiva- mente a circa 10 000 franchi. Queste spese divengono caduche dopo la riforma. Tra il 2001 e il 2010 la CFC ha liquidato circa 210 domande di condono in media all’anno. Da allora la media è sensibilmente calata: in seguito al menzionato aumen- to del limite a contare dal 1° luglio 2009 (cfr. n. 1.1.1), fino all’entrata in vigore della presente modifica di legge la CFC dovrà sbrigare non più di 50 nuove doman- de all’anno. Per le autorità cantonali di condono la delega integrale della competenza decisionale ai Cantoni comporta pertanto un lieve maggiore onere.

3.2 Ripercussioni sull’effettivo del personale I posti dell’AFC destinati alla segreteria della CFC sono già stati soppressi in prece- denza, nel quadro del piano di rinuncia a determinanti compiti dell’Amministra- zione. Ne è derivato un risparmio di 2,4 posti. Con la soppressione della CFC può essere sciolto il rapporto contrattuale con il presidente e il vicepresidente. I Cantoni, in quanto prima istanza, dovranno trattare un numero maggiore di domande di condono dell’imposta federale diretta. A livello nazionale si tratterebbe di un onere annuale supplementare di 50 domande al massimo. Questo aumento non avrà conseguenze rilevanti a livello di personale. Avrà peraltro un effetto positivo il fatto che in futuro i Cantoni potranno coordinare meglio le decisioni in materia di condono dell’imposta federale diretta e di imposta cantonale. Il maggiore onere per il Tribunale federale dovrebbe essere modesto, visto che dovrà decidere unicamente in merito a questioni di diritto di importanza fondamentale e altri casi particolarmente importanti.

4 Rapporto con il programma di legislatura Il progetto non è stato annunciato né nel messaggio del 25 gennaio 201230 né nel decreto federale del 15 giugno 201231 sul programma di legislatura 2011–2015. L’Amministrazione si è impegnata a rinunciare al compito qui in oggetto nel quadro del piano di rinuncia a determinati compiti dell’Amministrazione (cfr. n. 1.1.1).

5 Aspetti giuridici 5.1 Costituzionalità L’articolo 128 Cost. conferisce alla Confederazione il diritto di riscuotere un’imposta federale diretta. Ciò implica anche la competenza della Confederazione di determinare sul piano materiale i motivi legali di estinzione dei crediti fiscali. L’istituto del condono dell’imposta costituisce – accanto alla prescrizione (art. 120 e 121 LIFD) e all’assenza di riscossione (art. 36 cpv. 3 o art. 214 cpv. 3 LIFD) – un motivo di estinzione del credito fiscale. Se è concesso il condono, il credito fiscale già passato in giudicato si estingue definitivamente. Dato che il condono implica

30 FF 2012 305 31 FF 2012 6413

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l’esistenza di un’imposta passata in giudicato, la questione del condono dell’imposta si pone regolarmente nell’ambito della procedura di riscossione. Le imposte sono stabilite e riscosse dai Cantoni (art. 128 cpv. 4 Cost.). Per quanto concerne l’assetto del diritto procedurale in materia di condono, vale il seguente principio: l’arti- colo 129 Cost. dispone che la Confederazione deve occuparsi dell’armonizzazione delle imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni. Tale armoniz- zazione verte in particolare anche sul diritto procedurale. Il disegno propone di istituire un’unica autorità di ultima istanza al fine di garantire in tutta la Svizzera, sia per le imposte cantonali e comunali sul reddito e sull’utile sia per l’imposta federale diretta, una prassi uniforme in materia di condono dell’imposta per quanto concerne le questioni di importanza fondamentale.

5.2 Compatibilità con gli impegni internazionali della Svizzera Gli obblighi internazionali della Svizzera non sono toccati dalla presente modifica di legge.

5.3 Delega di competenze legislative La legge delega al DFF la competenza di emanare le disposizioni d’esecuzione (cfr. art. 167f LIFD). Tale delega è necessaria perché riguarda regole che non sarebbe opportuno disciplinare a livello di legge visto il loro grado di concretizzazione. Sulla base dei principi stabiliti dalle disposizioni della legge, l’autorizzazione a legiferare è sufficientemente precisa. La delega copre in particolare le condizioni per la con- cessione del condono fiscale, i motivi di diniego nonché la procedura di condono.

Gli articoli 167 e 167a LIFD concernenti le condizioni per la concessione del con- dono e i motivi di diniego sono assai dettagliate per quanto concerne la procedura. È di conseguenza adeguato che le regole in proposito trovino posto in un’ordinanza del DFF. Anche gli articoli 167b–167e e 167g LIFD sono già dettagliati. Considerati i principi definiti in queste disposizioni legali, l’autorizzazione a legiferare è definita in misura sufficiente, in modo che i dettagli supplementari possono essere stabiliti nell’ordinanza sul condono dell’imposta emanata dal DFF. L’enumerazione nell’articolo 167f non è esaustiva, ciò che è messo in evidenza dall’espressione «in particolare». Come finora, l’ordinanza sul condono dell’imposta disciplina per esempio i fondamenti legati agli aspetti temporali della decisione di condono nonché la delimitazione tra la procedura di condono e il diritto esecutivo.

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