3-RV.2025.112

1.

Die vorgeworfene versuchte Steuerhinterziehung bezieht sich auf das Steuerjahr 2021. Massgebend für die Beurteilung ist somit das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG).

2.

Das KStA hat gegenüber dem Angeklagten einen Strafbefehl erlassen, welcher durch die Einsprache aufgehoben wurde (vgl. § 247 Abs. 1 StG). Folglich ist das KStA befugt, Anklage zu erheben und das Spezialverwaltungsgericht ist für deren Beurteilung zuständig (vgl. § 247 Abs. 3 StG). Auf die Anklage ist dementsprechend einzutreten.

3.

3.1

Das KStA hat mit dem Strafbefehl und der Anklage festgehalten, dass der Angeklagte in seiner Steuererklärung 2021 für die betroffene Liegenschaft in Q._____ einen Eigenmietwert von CHF 22'798.00 für die Kantons- und Gemeindesteuern, jedoch keine Mieteinnahmen deklariert habe. Tatsächlich habe der Angeklagte bis zum 31. März 2021 Mietzinsen von CHF 24'290.00 netto vereinnahmt. Richtig wäre daher die Deklaration von Mietzinseinnahmen von CHF 24'290.00 und eines Eigenmietwertes von CHF 13'413.00 gewesen. Das Gemeindesteueramt sei noch rechtzeitig auf die entsprechend unvollständige Deklaration aufmerksam geworden, habe eine Einkommensaufrechnung vornehmen und dadurch einen Steuerausfall verhindern können. Andernfalls wäre der Angeklagte für die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 auf der Basis eines um CHF 14'905.00 zu tiefen steuerbaren Einkommens veranlagt worden. Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2021 wäre ein Steuerausfall von CHF 2'987.70 entstanden. Damit sei der Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2021 in objektiver Hinsicht erfüllt.

Dem Angeklagten könne keine absichtliche Falschdeklaration im Sinne eines direkten Vorsatzes nachgewiesen werden. Offensichtlich habe er die von einer Drittperson für ihn erstellte Steuererklärung vor der Unterzeichnung nicht richtig angeschaut. Sonst hätte er bemerkt, dass in der Steuererklärung nur ein Eigenmietwert von CHF 22'798.00 und Miet- und Pachtzinseinnahmen von CHF 0.00 erwähnt gewesen seien. Indem er die von einer Drittperson für ihn ausgefüllte Steuererklärung vor der Unterzeichnung nicht richtig angeschaut habe, habe er vom Inhalt der von ihm als richtig und vollständig bescheinigten Steuererklärung keine Ahnung haben können und dadurch ernsthaft damit rechnen müssen, dass die Steuererklärung falsch oder unvollständig sei. Dies habe er mit seinem Verhalten in Kauf genommen. Damit sei der Tatbestand der versuchten Steuerhinter- ziehung der Kantons- und Gemeindesteuern 2021 auch in subjektiver Hinsicht erfüllt.

An der Verhandlung vom 18. Dezember 2025 hielt das KStA an seiner Argumentation und den Anträgen fest (Protokoll).

3.2

Der Angeklagte bringt mit Stellungnahme vom 31. Januar 2024 sowie der Einsprache vor, dass die Mietzinseinnahmen aufgrund eines Missverständnisses zwischen ihm und seiner Treuhänderin nicht deklariert worden seien. Diese habe sich zwar bezüglich den Mietzinseinnahmen gemeldet. Aus seiner Antwort, dass sein Onkel verstorben sei und dadurch keine Mieteinnahmen mehr zu erwarten seien, er im Gegenzug aber selbst ins Haus zurückgezogen sei, habe sie aber geschlossen, dass gar keine Mietzinszahlungen mehr geleistet worden seien. Dies habe er auch dem Gemeindesteueramt Q._____ mitgeteilt. Beim Unterschreiben der Unterlagen habe er leider den Fehler nicht bemerkt. Da die Endsummen aufgrund von laufenden Umbaukosten jährlich anders ausgefallen seien, sei ihm kein massiver Unterschied aufgefallen. Dies sei unter anderem auch darauf zurückzuführen, dass er zu dieser Zeit unter familiären, gesundheitlichen und beruflichen Problemen gelitten habe. Aus seiner Sicht handle es sich um einen einfachen entschuldbaren Fehler. Dafür gäbe es gerade die Nachkontrolle durch das Gemeindesteueramt, welches den Fehler auch bemerkt und nachgefragt habe. Es liege jedoch kein Vorsatz vor, weshalb das Verfahren einzustellen sei und die Busse samt Gebühren aufzuheben sei.

An der Verhandlung vom 18. Dezember 2025 hielt der Angeklagte an seiner Argumentation und seinen Anträgen fest. Darüber hinaus machte er geltend, dass die vom Gemeindesteueramt Q._____ und vom KStA bei der Berechnung der Nettomietzinseinnahmen eingesetzten Nebenkosten von 15 % zu tief seien (Protokoll).

4.

4.1

Einer vollendeten Steuerhinterziehung macht sich schuldig, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (§ 236 Abs. 1 lit. a StG). Demgegenüber kommt es beim Hinterziehungsversuch nicht zur Vollendung der Tat beziehungsweise der Taterfolg bleibt aus. Auch der Hinterziehungsversuch ist strafbar (vgl. § 237 StG; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 237 StG N 16).

4.2

Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Strafverfahren, für welches die strafprozessualen Garantien, insbesondere auch jene der in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerten Unschuldsvermutung, gelten (BGE 121 II 273, insbesondere 281 ff.). Aus der Unschuldsvermutung und dem darin enthaltenen Grundsatz "in dubio pro reo" ergibt sich, dass der Steuerbusse keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (Bundesgerichtsurteil vom 12. September 2011 [2C_290/2011], Erw. 5.2).

4.3

Die Steuerbehörden haben die bussenbegründenden Tatsachen nachzuweisen. Sie müssen sowohl den Nachweis der ungenügenden Besteuerung (objektiver Tatbestand) als auch der Schuldhaftigkeit des Verhaltens der steuerpflichtigen Person (subjektiver Tatbestand) erbringen. Die beschuldigte Person ist im Steuerstrafverfahren für steuermindernde Tatsachen nicht beweispflichtig (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., §§ 242 - 256 StG N 8 mit weiteren Hinweisen). Damit eine Tatsache als erwiesen betrachtet werden darf, genügt die blosse Wahrscheinlichkeit für eine Verurteilung nicht, absolute Sicherheit ist aber auch nicht erforderlich (R. Hauser/E. Schweri/K. Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Auflage, Basel 2005, § 54 N 11).

4.4

Der objektive Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung kann wie die vollendete Steuerhinterziehung sowohl durch ein Handeln als auch durch ein Unterlassen erfüllt werden (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 237 StG N 17).

Bei der Steuerverkürzung beginnt das (strafbare) Versuchsstadium regelmässig mit der Einreichung der Steuererklärung. Sie endet, wenn die strafbare Handlung nicht zu Ende geführt wird oder der Taterfolg ausbleibt, beispielsweise wenn die Steuerbehörden das Fehlverhalten aufdecken (VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.399]; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 237 StG N 7 und 11).

4.5

Es steht fest und wurde vom Angeklagten nicht bestritten, dass die Mietzinseinnahmen zu Unrecht nicht deklariert wurden. Deklariert wurde lediglich ein Eigenmietwert für das Eigenheim von CHF 22'798.00. Damit war die Steuererklärung 2021 des Angeklagten unvollständig. Hätte sich die Veranlagungsbehörde auf die Angaben des Angeklagten verlassen, hätte eine Unterversteuerung resultiert. Unter diesen Umständen steht fest, dass der Angeklagte den objektiven Tatbestand der versuchten Steuerhinterziehung erfüllt hat.

5.

5.1

Zu prüfen bleibt der subjektive Tatbestand, das Verschulden. Ob dieses Tatbestandsmerkmal erfüllt ist, beurteilt sich aufgrund strafrechtlicher Grundsätze. Infolge des Fehlens selbständiger kantonalrechtlicher Normen von allgemein-strafrechtlicher Natur finden gemäss ständiger Rechtsprechung des Spezialverwaltungsgerichts die allgemeinen Bestimmungen des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) Anwendung (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 236 StG N 10, mit Hinweisen).

5.2

5.2.1

Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher Tatbegehung strafbar (Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 237 StG N 16). Vorsatz setzt ein Wissen und Wollen des Pflichtigen voraus, das sich auf die Unrichtigkeit der Angaben und deren Folgen - eine unrichtige Veranlagung - bezieht (vgl. Art. 12 StGB).

5.2.2

Je nach der Willensbeziehung des Täters zur Tatbestandsverwirklichung wird zwischen verschiedenen Vorsatzarten unterschieden (A. Donatsch/ B. Tag, Strafrecht I, Verbrechenslehre, 10. Auflage, Zürich 2022, S. 113).

5.2.3

Ein direkter Vorsatz wird bejaht, wenn der Täter mit seinem Handeln gerade die Verwirklichung des betreffenden tatbestandsmässigen Erfolges anstrebt. Bezüglich der Wissenskomponente genügt es, wenn er dessen Eintritt für sicher oder bloss möglich ansieht (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).

5.2.4

Eventualvorsatz ist dem Vorsatz gleichgestellt. Mit Eventualvorsatz handelt, wer den Erfolg als möglich voraussieht, diesen für den Fall seines Eintritts billigt, sich mit ihm abfindet oder ihn in Kauf nimmt. Er ist zu bejahen, wenn der Erfolg eines Verhaltens sich als so wahrscheinlich aufdrängt, dass es vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das trifft namentlich dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert, ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (StE 2002 B 101.21 Nr. 15; BGE 133 IV 9).

5.2.5

In der Inkaufnahme des deliktischen Erfolgs liegt der Unterschied vom Eventualvorsatz zur bewussten Fahrlässigkeit. Dort zählt der Täter darauf, dass der als möglich vorausgesehene, aber nicht gewollte Erfolg nicht eintritt. Eventualvorsatz ist umso eher zu bejahen, je höher die für den Täter erkennbare Wahrscheinlichkeit des Eintritts des Erfolgs anzusetzen und als je bedeutender die Sorgfaltspflichtverletzung zu würdigen ist. Auf Einverständnis zur Tatbestandsverwirklichung ist schon dann zu schliessen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten vernünftigerweise nur als Inkaufnahme des Erfolgs ausgelegt werden kann. Das Wissen um die Unvollständigkeit der Deklaration beurteilt sich auch nach der Erkennbarkeit der Abweichung von den tatsächlichen Verhältnissen (vgl. zum Ganzen: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008.398]; VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008. 399]).

5.3

5.3.1

Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Angeklagte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, er habe auch mit dem Willen gehandelt, d.h. die Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt, und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen (StE 2003 B 97.41 Nr. 15 mit weiteren Hinweisen; vgl. zur Erwägung 4: VGE vom 27. Januar 2010 [WBE.2008. 398 bzw. WBE.2008.399]). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist (StE 2003 B 97.41 Nr. 15, mit weiteren Hinweisen).

5.3.2

Für die Abgrenzung einer (eventual-)vorsätzlichen von einer fahrlässigen versuchten Steuerhinterziehung spielt die Höhe der in Frage stehenden Beträge eine entscheidende Rolle. Das Fehlen von Einkommen bzw. zu hohe Abzüge auf der Steuererklärung kann dem Pflichtigen umso weniger entgehen, je höher die Summe ist (Bundesgerichtsurteil vom 28. März 2012

5.3.3

Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat in VGE vom 25. April 2014 (WBE.2013.441) erwogen:

"Eventualvorsatz ist anzunehmen, wenn die Verhältnisse so liegen, dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen vernünftigerweise nur mit der Absicht der Erwirkung einer gesetzwidrigen Steuerersparnis erklärt werden kann. Dies ist gemäss konstanter Rechtsprechung insbesondere dann der Fall, wenn ein erheblicher Betrag, der vom Pflichtigen unmöglich übersehen werden konnte, nicht in dessen Steuererklärung erscheint (Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Diss. Bern 1991, Seite 270). Vorsatz wurde auch bejaht, bei Nichtdeklaration eines Nebenerwerbseinkommens im Umfang von einem Viertel bis zu einem Drittel des Haupterwerbseinkommens (Richner/Frei/Kaufmann/ Meu- ter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 175 N 51). Ebenso wurde Vorsatz bejaht in einem Fall, bei dem Einkünfte von über Fr. 20'000.00 nicht deklariert wurden (Bundesgerichtsentscheid vom 6. Februar 1970, publiziert in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht (ASA) 39, Seite 258 ff.)."

Es hielt zudem fest:

"Auch die Höhe des nicht deklarierten Einkommens (Fr. 20'000.00) sowie das Verhältnis zwischen dem offengelegten Einkommen (Fr. 17'337.00) und dem nicht offengelegten Einkommen (Fr. 20'000.00) von 1:1 qualifiziert das Vorgehen als eventualvorsätzliche Handlung."

6.

6.1

Dem Angeklagten waren die nicht deklarierten Mieteinnahmen zwar bekannt. Dennoch kann ihm kein eventualvorsätzliches Vorgehen vorgeworfen werden.

Es ist glaubhaft, dass der Angeklagte die von einer Drittperson erstellte Steuererklärung kontrollierte. Die Deklarationen führten in den vergangenen Jahren – mindestens in Bezug auf die Mieteinnahmen – zu keinen Beanstandungen. Auch ist glaubhaft, dass das steuerbare Einkommen aufgrund der jeweils geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltkosten in den letzten Jahren schwankend war, so dass sich daraus keine Rückschlüsse auf die fehlende Deklaration von Mieteinnahmen im Jahr 2021 ziehen liessen. Hinzu kommt, dass in Ziff. 6.2 der Steuererklärung zwar keine "Pacht- und Mietzinseinnahmen" deklariert wurden. Jedoch wurde in Ziff. 6.1. ein "Eigenmietwert Eigenheim" deklariert, der um CHF 7'853.00 über dem mit der Steuerveranlagung der Steuerkommission Q._____ veranlagten Betrag lag. Dass der nicht deklarierte Nettomietertrag in Berücksichtigung der tatsächlichen Nebenkosten (vgl. die vom Angeklagten mit E-Mail vom 21. Dezember 2025 eingereichten Mietverträge und die Abrechnungen der B._____ AG) deutlich unter dem von der Steuerkommission veranlagten Betrag lag, erschwerte es dem Angeklagten zusätzlich, eine fehlende oder ungenügende Deklaration in Bezug auf Mieteinnahmen zu erkennen.

6.2

Diese Umstände (korrekte Deklaration von Mietzinsen in den Vorjahren, schwankende steuerbare Einkommen aufgrund von Liegenschaftsunterhalt, Differenz von deklariertem Eigenmietwert und veranlagtem Eigenmietwert) lassen die fehlende Deklaration von Mieteinnahmen nicht als eventualvorsätzlich erscheinen. Von einem "In Kauf nehmen" einer und von einem deliktischen Willen zu einer Steuerhinterziehung kann keine Rede sei. Der Angeklagte ging zu Recht von einer vollständigen Deklaration aus. Vielmehr liegt eine – wenn auch pflichtwidrige – bewusste Fahrlässigkeit vor.

6.3

Ist dem Angeklagten eine bewusste Fahrlässigkeit vorzuwerfen, ist der subjektive Tatbestand, der bei der versuchten Steuerhinterziehung Vorsatz verlangt, nicht erfüllt. Dementsprechend ist der Angeklagte freizusprechen.

7.

Eine Minderheit des Gerichtes wäre von Eventualvorsatz ausgegangen und hätte den Angeklagten dementsprechend wegen des Versuchs der Steuerhinterziehung von Mieteinnahmen bestraft. Der Angeklagte wusste von den – auch im Verhältnis zu seinem Einkommen – erheblichen Mieteinnahmen. Die Kontrolle der Steuererklärung mit der notwendigerweise aufzubringenden Sorgfalt hätte ihm die fehlende Deklaration bewusst machen müssen. Das gilt umso mehr, als die Mieteinnahmen Gegenstand einer Rückfrage durch die mit dem Ausfüllen der Steuererklärung beauftragten Person waren. Gleichzeitig ist aber festzuhalten, dass die von der Vorinstanz ausgefällte Busse aufgrund der vom Angeklagten eingereichten Belege über die Mieteinnahmen und Nebenkosten hätte gesenkt werden müssen.

8.

8.1

Soweit die §§ 249 ff. StG betreffend das Strafverfahren vor Spezialverwaltungsgericht keine abweichenden Vorschriften enthalten, gelten die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei ordentlichen Veranlagungen sinngemäss (§ 251 StG). Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten grundsätzlich der unterliegenden Partei auferlegt.

8.2

Nachdem der Angeklagte freigesprochen wird, sind die Verfahrenskosten auf die Staatskasse zu nehmen. Nicht vertretenen Angeklagten ist keine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG i.V.m. 251 StG).