WBE.2024.293

I.

1.

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Entscheide des Spezialverwaltungsgerichts, Abt. Steuern, in Kantons- und Gemeindesteuersachen (§ 198 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG; SAR 651.100]; § 54 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG; SAR 271.200]). Es ist somit zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig und überprüft den angefochtenen Entscheid im Rahmen der Beschwerdeanträge auf unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts sowie Rechtsverletzungen (§ 199 StG; § 48 Abs. 2 und § 55 Abs. 1 VRPG).

2.

Die übrigen Prozessvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist vollumfänglich einzutreten.

II.

1.

1.1

Der Beschwerdeführer bringt vor, er benötige den Internetanschluss in R._____ zur Steuerung der Klimaanlage sowie für die Überwachungskameras. Dieser diene dem Werterhalt der Liegenschaft, da die Klimatisierung Schimmel verhindere und die Kameras potenzielle Beschädigungen zeigten. Dadurch werde eine unmittelbare Erfassung und Behebung von Schäden gewährleistet, was eine Wertminderung der Liegenschaft verhindere. Die Vorinstanz bringt dagegen vor, die Internetkosten seien nicht abzugsfähige Betriebskosten, da sie bei einer Fremdnutzung über die Nebenkosten beim Mieter anfallen würden.

1.2

Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (§ 39 Abs. 2 StG). Als Kosten für den Unterhalt von Liegenschaften gelten nur die werterhaltenden Aufwendungen (§ 24 Abs. 1 der Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 [StGV; SAR 651.111]). Gemäss § 24 Abs. 4 StGV ist die bundesrätliche Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116) mit Ausnahme von deren Art. 5 Abs. 3 sinngemäss anwendbar. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) konkretisiert die Liegenschaftskostenverordnung in der Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2). Aus dieser weitgehenden Integration der bundesrechtlichen Liegenschaftskostenverordnung ins kantonale Recht ist abzuleiten, dass der Unterhaltskostenbegriff des kantonalen Rechts weithin jenem des Rechts der direkten Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) entspricht.

Zu den abzugsfähigen Unterhaltskosten gehören die Betriebskosten, welche gemäss Art. 1 lit. a Ziff. 3 der ESTV-Liegenschaftskostenverordnung wiederkehrende Gebühren für die Kehrichtentsorgung (nicht aber Gebühren, die nach dem Verursacherprinzip erhoben werden), Abwasserentsorgung, Strassenbeleuchtung und -reinigung, Strassenunterhalt, Liegenschaftssteuern, die als Objektsteuern gelten, Entschädigungen an den Hauswart, Kosten der gemeinschaftlich genutzten Räume, des Lifts usw., soweit der Hauseigentümer hierfür aufzukommen hat, umfassen. Soweit die Betriebskosten bei selbst genutzten Liegenschaften als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren sind, können sie steuerrechtlich nicht abgezogen werden (RUTH / EGLOFF, in: Klöti-Weber / Schudel / Schwarb [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage 2023 [AG-Kommentar], § 39 N 57). Da die Kantone in Bezug auf die Liegenschaftsunterhaltskosten Spielräume haben, ist gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung insbesondere auf die kantonale Praxis abzustellen (Urteil des Bundesgerichts 2C_390/2012,2C_391/2012 vom 7. August 2012, Erw. 2.4; Urteil des Erw. 3.3).

Die Praxis des Kantonalen Steueramts ist im Merkblatt Liegenschaftsunterhalt (LUK) des Kantonalen Steueramts (Merkblatt) festgehalten. Dieses sieht sowohl in der für die Steuerperiode 2020 gültigen Fassung vom 1. Juli 2020 als auch in der aktuellen Fassung vom 1. Januar 2024 in Bezug auf Internetkosten keine explizite Regelung vor. Das Merkblatt stuft aber sowohl die Betriebskosten einer Alarmanlage wie Monatstaxen, Stromkosten, Aufschaltgebühren für Alarmzentralen und dergleichen als auch ISDN- Anlagen und Modems als Lebensunterhaltskosten ein, welche nicht abzugsfähig sind (S. 31).

1.3

Der Internetanschluss in R._____ dient gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers einzig der Steuerung der Klimageräte und der Videoüberwachung. Es ist jedoch weder belegt noch nach der allgemeinen Lebenserfahrung zu erwarten, dass der Beschwerdeführer den Internetanschluss nicht auch während seiner Aufenthalte in seiner Liegenschaft in R._____ nutzt. So ist unbestritten, dass es sich bei der Liegenschaft in R._____ um eine selbstgenutzte Liegenschaft handelt.

Wie schon die Vorinstanz zutreffend ausführt, würden die Internetkosten im Falle einer Vermietung der Liegenschaft bei den Mietern als Lebenshaltungskosten anfallen und wären deshalb nicht abzugsfähig. Die von der Vorinstanz gezogene Schlussfolgerung, dass deshalb die Internetkosten auch bei der vorliegend ausschliesslich selbstgenutzten Liegenschaft als Lebenshaltungskosten zu qualifizieren sind, erscheint aber nicht als zwingend.

Hingegen stützt das kantonale Merkblatt diese Qualifikation des Internetanschlusses als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten. Die Videoüberwachung der Liegenschaft in R._____ erfüllt zwar keine deckungsgleiche, aber eine vergleichbare Funktion wie eine Alarmanlage. Folglich sind die Kosten des Internetanschlusses mit den nicht abzugsfähigen Betriebskosten einer Alarmanlage vergleichbar.

In Bezug auf die Steuerung der Klimageräte stellt der Internetanschluss in R._____ funktional eine Telekommunikations- beziehungsweise Datenübertragungsdienstleistung dar und ist damit derselben Kategorie zuzuordnen, wie die im kantonalen Merkblatt erwähnten, nicht abzugsfähigen Kosten für ISDN-Anlagen und Modems. Grundsätzlich abzugsfähig sind nur Kosten an der Klimaanlage selbst (z. B. Service und Reparaturen), nicht aber externe, laufende Infrastrukturkosten, die einzig die Bedienung aus der Ferne ermöglichen.

Die Internetkosten stellen somit laufende Betriebskosten der selbstgenutzten Liegenschaft dar, welche gemäss der kantonalen Praxis nicht abzugsfähig sind. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der ESTV-Liegenschaftskostenverordnung.

Selbst wenn der Beschwerdeführer geltend machen will, dass er durch die Videoüberwachung und Steuerung der Klimageräte von der Schweiz aus die Beauftragung eines Hauswarts einsparen kann (Beschwerde, S. 2 f.), führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Abzugsfähig sind gemäss dem expliziten Wortlaut von § 39 Abs. 2 StG nur die Kosten der Verwaltung durch Dritte. Besorgt der Steuerpflichtige diese Aufgabe (durch ein technisches Hilfsmittel) selbst, kann er keinen Abzug für seine Arbeitsleistung geltend machen (vgl. RUTH / EGLOFF, AG-Kommentar, § 39 N 62). Die Überwachung sowie die Steuerung der Klimaanlage sind zwar geeignet, um gewisse Schäden zu bemerken und abzuwenden und dienen damit indirekt auch dem Werterhalt der Liegenschaft. Dies trifft jedoch auch auf viele weitere Aufwendungen zu, welche indirekt dem Werterhalt dienen und nicht abzugsfähig sind (z. B. Verbrauchskosten für Strom, Gas, Kehricht, Wasser und Abwasser). Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt abzuweisen.

2.

2.1

Der Beschwerdeführer beantragt die Rückerstattung der Verfahrenskosten im vorinstanzlichen Rekursverfahren. Er argumentiert in seiner Beschwerde, dass er nie Rekurs erhoben hätte, wenn bereits die Erstinstanz so argumentiert hätte wie die Vorinstanz. Die Erstinstanz habe sich bei der Verweigerung des Abzugs der Verpflegungskosten auf die tägliche Arbeitszeit von unter sechs Stunden gestützt und nicht – wie nun die Vorinstanz – auf die Zumutbarkeit der Verpflegungsmöglichkeit zu Hause.

Die Höhe der Verfahrenskosten wird vom Beschwerdeführer nicht bestritten.

2.2

Die Kostenverlegung im Rekursverfahren ist grundsätzlich vom Ausgang des Verfahrens abhängig: Gemäss § 189 Abs. 1 StG werden die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens der unterliegenden Partei auferlegt. Eine Kostenverlegung unabhängig vom Verfahrensausgang erfolgt nur ausnahmsweise und kommt beispielsweise in Frage, wenn der Steuerpflichtige zwar unterlegen ist, das Rechtsmittel aber in guten Treuen ergriffen hat (z. B. Praxisänderung des Gerichts oder Klärung rechtlicher Grundsatzfragen) oder wenn die Steuerbehörde das Gerichtsverfahren durch Verletzung wesentlicher Verfahrenspflichten veranlasst hat (z. B. Verletzung des rechtlichen Gehörs; zum Ganzen MARTIN SCHADE, AG-Kommentar, § 189 N 23 ff.).

2.3

Der Beschwerdeführer ist im Rekursverfahren unterlegen, weshalb das Spezialverwaltungsgericht ihm ausgangsgemäss die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 690.00 auferlegt hat. Wie nachfolgend dargelegt, sind keine besonderen Umstände erkennbar, die eine vom Grundsatz von § 189 Abs. 1 StG abweichende Kostenverlegung rechtfertigen würden.

Das Spezialverwaltungsgericht hat volle Kognition und wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist verpflichtet zu prüfen, ob im angefochtenen

Einspracheentscheid das richtige Recht angewendet wurde und ob die Erstinstanz dieses inhaltlich zutreffend ausgelegt hat; demnach ist das Spezialverwaltungsgericht nicht an die rechtliche Begründung des Rekurses oder des angefochtenen Entscheids gebunden und kann auch rechtliche Erwägungen anstellen und einen Rechtsstandpunkt einnehmen, an den keine Partei gedacht hat (vgl. MARKUS BERGER, AG-Kommentar, § 197 N 6). Überdies hat es auch die Möglichkeit, das Dispositiv des angefochtenen Entscheids zu Ungunsten des Steuerpflichtigen abzuändern.

Der Einspracheentscheid der Erstinstanz ist einlässlich begründet; eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor. Weiter enthält der Einspracheentscheid keine verbindliche Zusicherung, auf die der Beschwerdeführer hätte vertrauen dürfen. Die abweichende Begründung betreffend den Abzug der Verpflegungskosten durch das Spezialverwaltungsgericht ist Ausdruck seiner gesetzlichen Prüfungskompetenz und verstösst nicht gegen Treu und Glauben. Wer im Steuerverfahren einen Entscheid an die nächsthöhere Instanz weiterzieht, entscheidet sich bewusst für die Weiterführung des Verfahrens und hat die damit verbundenen Risiken in Kauf zu nehmen. Dazu gehört insbesondere, dass das Rechtsmittel (aus unterschiedlichen Gründen) abgewiesen werden kann und die rechtsmittelführende Partei kostenpflichtig wird. Die von der Erstinstanz abweichende Begründung des Spezialverwaltungsgerichts stellt weder eine Praxisänderung noch eine Rechtsverletzung dar und begründet keinen Anspruch auf Kostenersatz.

Die Beschwerde ist in diesem Punkt ebenfalls abzuweisen.

3.

Im Ergebnis ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

III. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (§ 189 Abs. 1 StG; § 31 Abs. 2 VRPG). Parteikostenersatz fällt ausser Betracht (§ 189 Abs. 2 StG; § 31 Abs. 2 VRPG).