510 23 70

1.

Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall CHF 10'000.– pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuer-gerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.

2.

Vorliegend ist streitig und zu prüfen, ob die Förderbeiträge für den Minergie-P-Neubau und die Wärmepumpe in Höhe von total CHF 139'469.– als Einkommen zu versteuern sind.

2.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) und § 23 Abs. 1 StG unterliegen sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Im Steuerrecht beruht der Einkommensbegriff nach herrschender Lehre und bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundlegend auf der Reinvermögenszugangstheorie. Danach ist als Einkommen die Gesamtheit der Wirtschaftsgüter zu betrachten, welche dem Pflichtigen während einer bestimmten Zeit zufliessen und die er ohne Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner persönlichen Bedürfnisse und seiner laufenden Wirtschaft verwenden kann. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Zugänge dem Pflichtigen von aussen zugeflossen sind bzw. am Markt erwirtschaftet wurden oder ob sie in seiner Vermögenssphäre entstanden sind.REICH/WEIDMANN, in: Zweifel/ Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. Aufl., Basel 2022, Art. 7 N 8 ff. Der Reinvermögenszugang, wie er § 23 Abs. 1 StG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG zugrunde liegt, besteht in einer

Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode.Entscheid des Bundesgerichts (BGE) 139 II 363 E. 2.2.

2.2. Steuerfrei sind nur die in Art. 7 Abs. 4 StHG bzw. § 28 StG aufgezählten Einkünfte. Dabei handelt es sich nach einhelliger Auffassung um eine abschliessende Aufzählung.REICH/WEIDMANN, a. a. O., Art. 7 N 76. Steuerfrei sind u. a. gemäss Art. 7 Abs. 4 lit. f StHG bzw. § 28 lit. f StG Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln. Damit diese Beiträge von der Steuer befreit werden, ist erforderlich, dass die Leistungen an eine bedürftige Person unentgeltlich zur Bestreitung des Lebensunterhalts gewährt werden.REICH/WEIDMANN, a. a. O., Art. 7 N 94, Die vorliegenden Rekurrenten sind weder bedürftig noch wurden die Förderbeiträge zur Bestreitung des Lebensunterhalts ausgerichtet, weshalb die Förderbeiträge nicht unter diese gesetzliche Ausnahme fallen. Weiter ist gemäss Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG bzw. § 28 lit. a StG der Vermögensanfall infolge Schenkung steuerfrei. Voraussetzung für die Annahme einer Schenkung ist u. a. die Unentgeltlichkeit. An dieser mangelt es im vorliegenden Fall, zumal die Förderbeiträge nur gesprochen werden, sofern gewisse Voraussetzungen erfüllt sind, und sich die empfangende Person zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet. Dieses Verhalten muss im Lichte des öffentlichen Interesses als Gegenleistung erscheinen. Darüber hinaus bedürfte es zur Annahme einer Schenkung eines Schenkungswillens, welcher bei der Ausrichtung der vorliegenden Förderbeiträgen nicht ersichtlich ist.Vgl. Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 31. Mai 2006, StE B 26.45 Nr. 2, E. 4.2 f. Demzufolge ist vorliegend nicht von einer Schenkung auszugehen. Auch eine Subsumtion unter die weiteren Ausnahmetatbestände von Art. 7 Abs. 4 StHG bzw. § 28 StG fällt nicht in Betracht.

2.3. Subventionen sind demnach – abgesehen von hier nicht weiter interessierenden Ausnahmen – gestützt auf die Generalklausel nach Art. 7 Abs. 1 StHG resp. § 23 Abs. 1 StG steuerbar.RICHNER/ FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, § 16 N 60. Die fraglichen Förderbeiträge stellen Subventionen dar, weshalb diese grundsätzlich steuerbar sind. Die Rekurrenten bezweifeln anlässlich der heutigen Verhandlung, dass die Förderbeiträge unter den Begriff der Subventionen fallen. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Subventionen sind geldwerte Vorteile, die der Staat gewährt, um die empfangende Person zu einem bestimmten, im öffentlichen Interesse liegenden Verhalten zu veranlassen.HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl., Zürich/St. Gallen 2020, Rz. 2513. Die vorliegenden Förderbeiträge fallen unter diese Definition, zumal sie ausgerichtet wurden, da die Rekurrenten mit dem Bau der Wärmepumpe und dem Neubau im Minergie-P-Standard eine im öffentlichen Interessen liegende effiziente und erneuerbare Energieversorgung gewählt haben. Ohnehin hat die Begrifflichkeit keine ausschlaggebende Bedeutung und relevant ist vielmehr die Subsumtion der Förderbeiträge unter die Generalklausel von Art. 7 Abs. 1 StHG resp. § 23 Abs. 1 StG.

2.4. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden (Art. 9 Abs. 3 Satz 1 StHG bzw. § 29 Abs. 2 Satz 1 StG). Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen (Art. 9 Abs. 3 Satz 2 StHG). Dementsprechend regelt § 29 Abs. 2bis StG, dass bei Liegenschaften des Privatvermögens, Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, den Unterhaltskosten gemäss Abs. 2 gleichgestellt werden und zusätzlich abgezogen werden können, soweit sie auch bei der direkten Bundessteuer als abzugsfähig erklärt werden. Solche Massnahmen sind zwar (ganz oder teilweise) wertvermehrender Natur, können jedoch sofort steuermindernd bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden und es muss nicht bis zu einem allfälligen Verkauf (soweit ein solcher überhaupt geschieht) zugewartet werden.RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, a. a. O., § 30 N 135. Ein Abzug für energiesparende Massnahmen kann lediglich bei Investitionen in bereits bestehende Gebäude, nicht aber bei der Erstellung von Neubauten geltend gemacht werden.Urteil des Bundesgerichts (BGer) vom 4. September 2014,2C_153/2014, E. 3.3; Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 9. März 2018 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116). Beim vorliegend strittigen Bauprojekt handelt es sich um einen Neubau, weshalb die Kosten für die energiesparenden Massnahmen nicht gestützt auf Art. 9 Abs. 3 resp. § 29 Abs. 2bis StG abgezogen werden können.

2.5. Förderbeiträge im Zusammenhang mit Kosten für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege, welche einen Abzug im Sinne von Art. 9 Abs. 3 Satz 2 StHG darstellen, sind mit der Einkommenssteuer zu erfassen (Bruttoprinzip) bzw. als Minusabzug (Kürzung der Kosten für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege; Nettoprinzip) zu behandeln.Urteil des BGer vom 12. Mai 2020,2C_926/2019, E. 3.6.4. Wie auch die Steuerverwaltung Basel-Landschaft zutreffend ausführt, spielt es bei Investitionen in bestehende Bauten im Ergebnis keine Rolle, ob die Netto- oder die Bruttomethode verwendet wird, zumal das Resultat dasselbe ist. Welche Methode angewandt wird, ist hingegen relevant bei Investitionen in Neubauten, da – wie bereits erwähnt – ein Abzug gemäss Art. 9 Abs. 3 StHG resp. § 29 Abs. 2bis StG entfällt. Der Kanton Basel-Landschaft wendet praxisgemäss die Bruttomethode an, womit Subventionen steuerbares Einkommen darstellen. Solche als Einkommen erfassten Subventionen können hingegen bei einer Grundstückgewinnsteuer begründenden späteren Veräusserung der Liegenschaft berücksichtigt werden.Vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1 - Einkommen 23 Nr. 1, Ziff. 1.

2.6. Die Rekurrenten stellen sich auf den Standpunkt, den Förderbeiträgen stünden erhöhte Baukosten des Neubaus gegenüber, welche zwingend eingegangen werden müssten. Die Förderbeiträge hätten zwingend zu einem korrelierenden Vermögensabgang geführt und die Rekurrenten seien nicht bereichert. Relevant sei die Nettogrösse und ein Dritter würde nach Fertigstellung die angefallenen Netto-Kosten bezahlen. Dem ist entgegenzuhalten, dass es sich beim Bau nach Minergie-P-Standard

und der Wärmepumpe um Investitionen handelt, mit welchen ein gewisser Mehrwert geschaffen wurde. Es liegt kein Vermögensabgang, sondern vielmehr eine Vermögensumschichtung vor. Die Barmittel der Rekurrenten wurden vorliegend durch eine Liegenschaft ersetzt. Damit die Förderbeiträge gesprochen wurden, waren die Rekurrenten zwar verpflichtet, erhöhte Baukosten einzugehen, zumal die verwendeten Technologien sicherlich teurer sind als die konventionellen Technologien. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich hierbei jedoch nicht um einen korrelierenden Abgang, welcher den Vermögenszugang neutralisieren würde. Vielmehr haben die Rekurrenten die Handwerker bezahlt und als Gegenwert eine Liegenschaft erhalten mit einem entsprechend höheren Marktwert aufgrund des erhöhten Ausbaustandards (Wärmepumpe und Minergie-P-Standard).

2.7. Das Kantonsgericht Basel-Landschaft hat bereits mit Urteil vom 31. Mai 2006 festgehalten, dass Förderbeiträge zunächst zum Einkommen hinzuzurechnen seien, bevor andererseits die abzugsfähigen Kosten zum Abzug zugelassen werden könnten. Dabei seien die Förderbeiträge immer als steuerbares Einkommen hinzuzurechnen. Die Abzüge könnten jedoch nur bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen getätigt werden. Notwendig sei, dass es sich um ein bereits bestehendes Gebäude handle.Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 31. Mai 2006, StE B 26.45 Nr. 2, E. 5.4. Eine Anwendung dieser Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall führt zum Ergebnis, dass die Förderbeiträge steuerbar sind; hingegen können keine Abzüge geltend gemacht werden, da es sich nicht um ein bestehendes Gebäude handelt. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb auf dieses Urteil nicht abzustellen ist. Die vorliegend relevanten gesetzlichen Grundlagen von Art. 7 StHG sowie § 23 StG, wonach der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte unterliegen, haben sich seitdem nicht geändert. Ob sich das Energiegesetz vom 30. September 2016 (EnG; SR 730.0) geändert hat, ist vorliegend nicht relevant.

2.8. Die Steuerverwaltung legt in Ziff. 7 des Merkblatts zu Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege der kantonalen Steuerverwaltung vom 1. Januar 2024 (nachfolgend: Merkblatt) ihre Praxis zum Umgang mit Subventionen dar. Die Rekurrenten bringen zwar zutreffend vor, dass es sich bei diesem Merkblatt um eine Verwaltungsverordnung handelt, an welche das Steuergericht nicht gebunden ist.Vgl. StGE vom 15. Dezember 2000, 158/2000, E. 5. Dennoch sind Verwaltungsweisungen zu berücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsweisungen ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen.Vgl. BGE 141 III 401, E. 4.2.2; BGer 2C_375/2015 vom 1. Dezember 2015, E. 3.2; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl., Zürich/St. Gallen 2020, Rz. 87. Vorliegend ist kein Grund ersichtlich, weshalb von den Ausführungen im erwähnten Merkblatt abzuweichen wäre, zumal diese mit dem in E. 2.7 hiervor erwähnten Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft übereinstimmen.

2.9. Weiter machen die Rekurrenten eine Ungleichbehandlung geltend, da die Förderbeiträge unterschiedlich besteuert würden, je nachdem, ob die Liegenschaft im Geschäftsoder Privatvermögen gehalten wird. Steht eine Liegenschaft im Geschäftsvermögen, so besteht grundsätzlich ein Wahlrecht bezüglich der Verbuchung der Förderbeiträge. Letztere können einerseits erfolgsneutral behandelt werden, indem die Subvention mit einer Einmalabschreibung erfasst wird, was den Anlagewert der Liegenschaft vermindert. Zu einer Besteuerung der Subventionen würde es erst im Zeitpunkt der Veräusserung bzw. Privatentnahme der Geschäftsliegenschaft kommen. Andererseits besteht die Möglichkeit die Subvention erfolgswirksam als Einnahme zu verbuchen. Dieses Wahlrecht besteht bei einer Liegenschaft im Privatvermögen – wie im vorliegenden Fall – nicht. Abschreibungen sind bei Liegenschaften im Privatvermögen grundsätzlich nicht zulässig.Vgl. Urteil des Kantonsgerichts Basel- Landschaft vom 31. Mai 2006, StE B 26.45 Nr. 2, E. 5.2.2. Diese Ungleichbehandlung von Vermögenswerten im Geschäftsresp. Privatvermögen ist gewollt und wird u. a. dadurch kompensiert, dass die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Privatvermögen grundsätzlich steuerbefreit sind.Vgl. Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG.

2.10. Die Rekurrenten legen dar, dass § 29 Abs. 2bis StG eine Privilegierung der energiesparenden Investitionen vorsehe. Ausserhalb dieser Privilegierung handle es sich um Investitionen und damit um Anlagekosten der Liegenschaft. Die steuerlich anzusetzenden Anlagekosten einer Liegenschaft würden den angefallenen Kosten, unter Abzug der vereinnahmten Förderbeiträge entsprechen, wie dies bei buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen der Fall sei. Ausserdem würde sich auch die Schweizerische Steuerkonferenz dafür aussprechen, bei Neubauten die Anlagekosten um die Förderbeiträge zu reduzieren.Dazu verweisen die Rekurrenten auf die Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen vom 15.02.2011, Ziff. 2.5. Die Rekurrenten gehen indes fehl, wenn sie aus der Unmöglichkeit des Abzug der Aufwendungen aufgrund des Vorliegens eines NeubausVgl. E. 2.4. hiervor. schliessen, dass die Förderbeiträge nicht der Einkommenssteuer unterliegen. Wie aus den vorherigen Erwägungen hervorgeht, sind die Förderbeiträge gestützt auf die Generalklauseln von Art. 7 Abs. 1 StHG resp. § 23 Abs. 1 StG steuerbar und die Abziehbarkeit der getätigten Investitionen gemäss § 29 Abs. 2bis StG ist nicht entscheidend.

3.

Zusammenfassend erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist vollumfänglich abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Rekurrenten die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 2'000.– zu bezahlen (§ 130 StG i. V. m. § 20 Abs. 3 VPO), welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Eine Parteientschädigung wird im Unterliegensfall nicht entrichtet (§ 130 StG i. V. m. § 21 Abs. 3 e contrario VPO).

Demgemäss erkennt das Steuergericht:

1.

Der Rekurs wird abgewiesen.

2.

Die Rekurrenten haben die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 2'000.– zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.

3.

Der Antrag auf Ausrichtung einer Parteientschädigung wird abgewiesen.

4.

Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrenten (2), die Gemeinde C. (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (1).