510 24 74

Rubrum

Urteilsdatum Gericht 04.04.2025 Basel-Landschaft, Steuergericht

Betreff Publikation Einbau Wärmepumpe / Abgrenzung Entscheide des Enteignungsgerichts des werterhaltende und wertvermehrende Kantons Basel-Landschaft Aufwendungen

Rechtsgebiete Staats- und Gemeindesteuer, Übrige Steuern und Abgaben

Entscheid des Steuergerichts Basel- Landschaft vom 4. April 2025 (510 24 74) Einbau Wärmepumpe / Abgrenzung werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen

Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter M. Angehrn (Ref.), S. Schmid, Gerichtsschreiberin i.V. S. Akkara

Parteien A. , Rekurrent

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin

betreffend Grundstückgewinnsteuer

Regeste

Einbau Wärmepumpe / Abgrenzung werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen

Sachverhalt

Der Pflichtige veräusserte mit öffentlich beurkundetem Kauf- und Schenkungsvertrag vom 25. Mai 2021 seinen hälftigen Miteigentumsanteil an der Liegenschaft Nr. xx, Grundbuch [GB] B. , zu anteiligen Preis von CHF 325'000.–. Auf dem eingereichten Meldeformular für die Grundstückgewinn- und Handänderungssteuer machte er den Einbau einer Wärmepumpe durch C. AG vom 12. November 2013 über CHF 48’608.35 als wertvermehrenden Aufwand geltend.

Mit Veranlagungsverfügung Grundstückgewinnsteuer vom 7. August 2024, wurde die Grundstückgewinnsteuer mit CHF 11'606.– festgesetzt, wobei keine wertvermehrenden Aufwendungen berücksichtigt wurden.

Mit Schreiben vom 29. August 2024 erhob der Pflichtige Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung Grundstückgewinnsteuer vom 7. August 2024 und machte geltend, es seien die Rechnungen der C. AG vom 12. November 2013 über CHF 48’608.35 sowie der D. AG vom 20. April 2016 über CHF 1’195.70 und CHF 10’726.15 steuerlich nicht berücksichtigt worden. Zur Begründung führte er aus, dass diese Aufwendungen in den entsprechenden Steuerperioden 2013 und 2016 steuerlich nicht als Unterhalt berücksichtigt worden seien. Vielmehr habe er diese Investitionen, da es sich um total neue Installationen und teilweise neue Technologien gehandelt habe, als wertvermehrend angesehen und daher in den erwähnten Jahren nicht (als Unterhalt) geltend gemacht.

Mit Entscheid vom 13. November 2024 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, wobei sie die beiden Rechnungen der D. AG vom 20. April 2016 über CHF 1’195.70 und CHF 10’726.15 als wertvermehrende Aufwendungen akzeptierte, diejenige der C. AG vom 12. November 2013 über den Betrag von CHF 48’608.35 hingegen nicht. Dies begründete sie unter anderem damit, dass es sich beim Einbau einer Wärmepumpe um Ersatz handle, der nicht als wertvermehrend berücksichtigt werden könne. Der Wechsel einer Heizungsanlage zu einer anderen, also bspw. von Öl zu Gas oder von Gas zu Wärmepumpe qualifiziere praxisgemäss nur als Unterhaltskosten, die bei der Grundstückgewinnsteuer nicht berücksichtigt werden könnten.

Mit Schreiben vom 25. November 2024 erhebt der Pflichtige Rekurs und beantragt sinngemäss, es seien von den getätigten Aufwendungen gemäss der Rechnung der C. AG vom 12. November 2013 in Höhe von CHF 48’608.35 Aufwendungen im Umfang von mindestens CHF 38’608.35 als wertvermehrend zu berücksichtigen. Zur Begründung führt er aus, dass er die Rechnung der C. AG in der Steuererklärung nicht als Unterhalt angegeben habe. Diese Investition sei damals eine Pioniertat gewesen und sei nicht wie heute staatlich unterstützt worden. Sie sei technologisch neu gewesen, weswegen der Betrag, der die reine Ersatzinvestition übertreffe - im Jahr 2013 hätte man noch eine bestehende Ölheizung ersetzen dürfen - als Wertvermehrung und nicht als Ersatz resp. Unterhalt anzusehen sei. Eine Ersatzinvestition (Ölheizung) wäre zu den damaligen Preisen sehr viel günstiger gewesen und sei auf ungefähr CHF 8'000.– bis CHF 10'000.– einzuschätzen, weshalb ein Betrag von CHF 38’608.35 als wertvermehrend zu klassifizieren sei. Eine Investition, die den Ersatzwert um ein Vielfaches übertreffe, sei somit nicht als purer Ersatz zu qualifizieren. Des Weiteren sei unverständlich, dass eine solche Pioniertat, die damals aus Umweltschutzgründen vorgenommen worden sei und entsprechend als Wertvermehrung für das Haus und die Umwelt angesehen und nicht subventioniert geworden sei, bloss aus heutiger Sicht qualifiziert werde und damit die Betroffenen in ihrer proaktiven Haltung ex post quasi bestraft würden.

In der Vernehmlassung vom 8. Januar 2025 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führt sie unter anderem aus, dass da die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) zu den steuermindernden Tatsachen gehörten, grundsätzlich der Rekurrent beweisbelastet sei. Dieser habe somit vorliegend nachzuweisen, dass es sich bei der Rechnung der C. AG um eine wertvermehrende Aufwendung handle, welche in steuerlicher Hinsicht nicht als Abzug für Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer qualifiziere. Bei der Einkommenssteuer bereits berücksichtigte Abzüge könnten bei der Grundstückgewinnsteuer nicht (nochmals) geltend gemacht werden. Dazu gehörten auch alle zwar - rein technisch gesehen - wertvermehrenden Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienten, jedoch steuerlich als Unterhaltskosten qualifizieren würden. Diese würden explizit als vom (Bundes-)Gesetzgeber so gewollte Massnahmen bereits bei der Einkommensteuer zum Abzug zugelassen. Dabei spiele es keine Rolle, ob diese Auslagen tatsächlich bei der Einkommenssteuer zum Abzug gebracht worden seien oder nicht: diese gehörten ausschliesslich in den Bereich der Einkommenssteuer - und nicht in denjenigen der Grundstückgewinnsteuer. Sieht nun ein Kanton, wie der Kanton Basel-Landschaft, eine Gleichstellung von Energiesparmassnahmen mit Unterhaltskosten vor, so binde dies nicht nur den Kanton, sondern auch die steuerpflichtige Person selbst. Solche Kosten seien deshalb zwingend bei der Einkommenssteuer geltend zu machen und könnten, falls dies vergessen werde, nicht später bei der Grundstückgewinnsteuer nachgeholt werden. Die geltend gemachte Rechnung für den Einbau einer Wärmepumpe (Umstellung von Ölheizung) in ein bestehendes Gebäude qualifiziere eindeutig als Energiespar- und Umweltschutzmassnahme und sei deshalb als Abzug dem Bereich der

Einkommenssteuer zuzuordnen. Ob diese nun tatsächlich dort beansprucht worden sei oder nicht, habe daher keine Bedeutung.

An der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest.

Erwägungen

Das Steuergericht ist gemäss § 124 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall CHF 10'000.– pro Steuerjahr nicht übersteigt, von der Dreierkammer beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weitere Ausführungen darauf einzutreten.

2.1. Gemäss § 71 StG unterliegen Gewinne aus Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen an solchen der Grundstückgewinnsteuer. Der Grundstückgewinn ist nach § 75 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös die Gestehungskosten (Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen) übersteigt. Als Aufwendungen gelten nach § 78 Abs. 1 lit. a StG u. a. Kosten für Bauten, Umbauten, Bodenmeliorationen und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstücks bewirkt haben.

2.2 Wertvermehrend sind grundsätzlich jene Aufwendungen, die den für den Marktwert des Grundstücks massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Zustand desselben über jenen Stand hinaus verbessern, in welchem das Grundstück zur Zeit des letzten steuerlich massgebenden Erwerbs war.Urteil des Steuergerichts [StGE] vom 23. Oktober 2020, 510 20 63, E. 3.1; StGE vom 10. Juni 2016, 510 16 12, E. 2a; StGE vom 17. April 2015, 510 14 92, E 6b. Davon zu unterscheiden sind die werterhaltenden Aufwendungen, wie etwa Unterhaltskosten. Diese bewahren das Grundstück längerfristig betrachtet im bisherigen Zustand, indem sie den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft erhalten, instand stellen oder ihn ersetzen.ZWEIFEL/ HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich - Basel - Genf 2021, § 10 N 150.

2.3. Wertvermehrende Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer, sondern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig.Art. 12 Abs. 1 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Eine doppelte Berücksichtigung derselben Aufwendungen und Kosten d. h. bei der Einkommens- und Grundstücksgewinnsteuer, ist

ausgeschlossen.Vgl. Urteil des Bundesgerichts [BGer]2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017. E. 2.3.1; BGE 143 II 382, E. 4.1.1. f.; für BL § 78 Abs. 2 StG ausdrücklich. Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit den wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung erfolgt nach objektivtechnischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstückes insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation.BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017. E.

2.3.2. Aufwendungen zählen im Fall der späteren Veräusserung dann zu den Anlagekosten im Sinn von Art. 12 StHG, wenn sie in der Einkommenssteuer aufgrund ihres wertvermehrenden Charakters vom Abzug ausgeschlossen waren. Handelt es sich aber um Unterhaltskosten, so können diese nachträglich nicht mehr geltend gemacht werden. Die steuerpflichtige Person ist auf ihre damalige Deklaration zu behaften. Es besteht mithin kein Wahlrecht, ob die Kosten entweder bei der Grundstückgewinnsteuer oder bei der Einkommenssteuer geltend gemacht werden.BGer 2C_926/2019 vom 12. Mai 2020, E. 2.2.4; StGE vom 23. Oktober 2020, 510 20 63, E. 3.2.

2.4. Einen Bruch erfährt die an sich klare rechtstechnische Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen, soweit es sich um Kosten für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege geht. Die Kantone sind gemäss Art. 9 Abs. 3 StHG berechtigt, aber nicht verpflichtet, solche Aufwendungen wie Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer als abzugsfähig zu behandeln.

Gemäss Art. 1 Abs. 1 der Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) gelten Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen, als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen. Konkretisiert wird dies in Art. 1 lit. b der Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 (SR 642.116.1): So qualifizieren der Einbau von Wärmepumpen, Wärme-Kraft-Kopplungsanlagen und Anlagen zur Nutzung erneuerbarer Energien als Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien.

In Baselland sind die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen seit 2007, soweit sie auch bei der Direkten Bundessteuer abzugsfähig sind, zu 100% bei der Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen (§ 29 Abs. 2bis StG). Zur Beurteilung, ob Liegenschaftskosten als wertvermehrend oder werterhaltend zu qualifizieren sind, stellt das Steuergericht nach konstanter Praxis auf das Merkblatt zu Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege der kantonalen Steuerverwaltung (nachfolgend: Merkblatt) ab.StGE vom 23. Oktober 2020, 510 20 63, E. 3.2; StGE vom 22. Mai 2015, 510 14 89, E. 3a. Da im Rahmen der vertikalen Steuerharmonisierung Praxis und Ausführungen zu den bundesgesetzlichen Regelungen analog

anzuwenden sind, nimmt das Merkblatt in Ziff. 4 entsprechend Bezug auf Art. 1 Abs. 1 der ESTV- Liegenschaftskostenverordnung und bezeichnet gleichlautend Massnahmen, welche zur rationellen Energieverwendung oder zur Nutzung erneuerbarer Energien beitragen, als Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen. Gemäss Ziffer 6.2.3 des Merkblatts (Ausscheidungskatalog) wird der Einbau von Alternativheizsystemen (Wärmepumpen, Solarkollektor-, Holz-, Wind- oder Biogasanlagen inklusive Speicher, sanitäre Anpassungsarbeiten, Bewilligungen und einmalige Anschlussgebühren), die dem Ersatz für bestehende Zentralheizungen dienen, als Unterhaltskosten qualifiziert und können somit bei der Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen werden.

2.5. Sieht ein Kanton eine Gleichstellung von Kosten für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege mit Unterhaltskosten vor, bindet dies nicht indes nur den Kanton, sondern auch die steuerpflichtige Person. Dementsprechend sind solche Kosten zwingend im Rahmen der Einkommenssteuer geltend zu machen und können, falls vergessen oder nicht angegeben, nicht später bei der Grundstückgewinnsteuer nachgeholt werden.ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., § 10 N 151.

Damit sind die Kosten für dem Einbau der Wärmepumpe in Höhe von CHF 48'608.35 als werterhaltend zu qualifizieren und hätten bei der Staats- und Direkten Bundessteuer 2013 zwingend geltend gemacht werden müssen. Eine spätere Berücksichtigung bei der Grundstückgewinnsteuer ist demnach nicht mehr möglich.

Zusammenfassend erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Rekurrent die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1’500.–zu bezahlen (§ 130 StG i. V. m. § 20 Abs. 3 VPO), welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden. Eine Parteientschädigung wird nicht entrichtet.§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO e contrario.

Dispositiv

Demnach erkennt das Steuergericht:

Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent hat Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 1'500.– zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.

Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.

Mitteilung an die Vertreterin (1) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (1).