ATA/907/2014
ATA/907/2014
Rubrum
POUVOIR JUDICIAIRE
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 18 novembre 2014
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
représentés par Madame Shqipe Limani, entreprise individuelle Limani Comptabilité
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 18 décembre 2013 (JTAPI/1376/2013)
Faits
1) Durant les années 2010 et 2011, M. A______ a exercé une activité lucrative indépendante en qualité d’électricien sous la raison sociale B______ A______ (ciaprès : l’entreprise), à l’adresse ______, chemin C______ à Genève. Son épouse, Mme A______ a, quant à elle, exercé une activité lucrative dépendante.
2) Dans le cadre de l’exercice 2010 de l’entreprise, M. A______ a comptabilisé une « provision sur clients » de CHF 54'583.83. N’ayant donné aucune suite à la demande d’informations de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) au sujet de cette provision, celle-ci n’a été retenue qu’à concurrence de CHF 3'621.-.
Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2010, du 25 janvier 2012, n’ont pas été contestés.
3) Le 12 juin 2012, M. A______ et son épouse (ci-après : les administrés) ont remis leur déclaration d’impôt concernant l’année 2011 à l’AFC-GE.
Ils ont déclaré un revenu net imposable de CHF 94'842.- pour l’impôt cantonal et communal (ICC) et de CHF 102'864.- pour l’impôt fédéral direct (IFC).
Le compte d’exploitation de l’entreprise de l’exercice 2011 faisait état de la dissolution de « la provision sur client 2010 » pour un montant de CHF 54'546.06 et d’une « perte sur clients » du même montant. Par ailleurs, il faisait état d’une provision pour débiteurs clients de CHF 1'332.60. Le bénéfice net de l’exercice s’élevait à CHF 111'687.52.
4) Le 9 août 2012, l’AFC-GE a émis les bordereaux pour l’ICC et l’IFD 2011 des administrés. Elle a retenu pour l’entreprise un bénéfice net de CHF 128'112.-.
5) Le 27 août 2012, les administrés ont formé une réclamation contre ces bordereaux. L’AFC-GE imposait la dissolution d’une provision de CHF 53'645.- alors que celle-ci n’avait pas été retenue en 2010. Ils demandaient donc la rectification des bordereaux.
À l’appui de leur réclamation, ils ont produit une facture datée du 15 octobre 2010, adressée par l’entreprise du contribuable à D______ SA, faisant état d’un montant « sur le premier devis » de CHF 63'000.-, d’un « acompte payé » de CHF 44'894.- et de « travaux complémentaires » de CHF 31'750.-. Le total dû s’élevait à CHF 53'645.06.
Ils joignaient de plus une lettre, datée du 26 juillet 2012, qui leur avait été adressée par D______ SA. Cette dernière faisait état d’un paiement déjà effectué de CHF 63'000.-, ce qui limitait donc sa dette à CHF 34'163.-, valeur des travaux complémentaires. Le maître d’ouvrage concerné avait été mis en poursuite pour une somme « très importante » restée impayée.
6) Par deux décisions du 22 octobre 2012, l’une en matière d’ICC et l’autre en matière d’IFD, l’AFC-GE a partiellement admis la réclamation des administrés. Elle admettait une provision particulière de CHF 34'163.-, équivalant à la créance restante de l’entreprise envers D______ SA.
7) Le même jour, un avis de taxation portant sur l’activité indépendante de M. A______ a été émis pour l’ICC et l’IFD 2011, faisant état d’un montant de CHF 34'163.- à titre de « provisions ».
8) Par acte du 22 novembre 2012, les administrés ont recouru contre ces décisions auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Ils ont conclu à leur annulation et au renvoi du dossier à l’AFC-GE pour taxation conforme aux considérants.
La facture de D______ SA n’ayant pas été réglée avant le 31 décembre 2010 et un litige étant en cours, ils avaient jugé nécessaire de comptabiliser une provision de l’entier du montant de la créance dans les comptes au 31 décembre 2011. Cette opération se justifiait par leur maigre chance de recouvrer un jour leur créance.
Un paiement partiel de CHF 18'106.- avait été effectué par D______ SA le 27 avril 2011. L’encaissement de cette somme avait été comptabilisé directement dans le poste « chiffre d’affaires » de l’exercice 2011.
En refusant de déduire la provision créée en 2010 et en imposant sa dissolution partielle à hauteur de CHF 19'383.05 en 2011, l’AFC-GE effectuait une taxation incorrecte.
9) Dans sa réponse du 27 mars 2013, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
La décision de taxation concernant l’année 2010, qui comptabilisait une provision pour débiteur douteux d’un montant de CHF 3'621.-, était entrée en force. Par conséquent, la dissolution d’une provision de CHF 54'583.- ne saurait être admise en 2011.
À lecture des pièces au dossier, seul un montant de CHF 34'163.- correspondant aux travaux supplémentaires effectués restait impayé de la part de D______ SA, raison pour laquelle une provision de ce même montant avait été acceptée par l’AFC-GE.
10) Par jugement du 18 décembre 2013, le TAPI a admis le recours des administrés.
En 2010, la provision de CHF 53'645.- avait été refusée par l’AFC-GE. Ce montant avait donc fait partie du bénéfice imposé de l’entreprise. Dans les comptes de l’exercice 2011, les administrés devaient donc dissoudre la provision sans qu’elle fasse partie du bénéfice imposable.
En 2011, il existait effectivement un risque quant au recouvrement de cette créance de CHF 53'645.-. Par conséquent, les administrés devaient à nouveau comptabiliser une provision équivalente.
Durant la même année, les administrés avaient encaissé CHF 18'106.- sur ladite créance. Toutefois, cette somme ayant été comptabilisée directement dans les produits encaissés, le compte de provision concerné n’avait pas diminué. Dès lors, il était justifié de retenir une provision de CHF 53'645.- déductible du bénéfice imposable de l’entreprise.
11) Le 20 janvier 2014, l’AFC-GE a formé un recours contre le jugement du TAPI par devant la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative). Elle a conclu à l’annulation du jugement et au rétablissement de ses propres décisions du 22 octobre 2012.
Les comptes de l’entreprise étaient complétés par des postes « provision », « débiteurs » ou encore « créanciers », qui sont des comptes transitoires. En usant de tels comptes, les montants effectivement payés ou reçus dans l’année ne pouvaient être directement comptabilisés dans l’année d’exercice. Par conséquent, la comptabilité de l’entreprise était tenue selon la méthode de la facturation, et non selon la méthode de l’encaissement-décaissement.
Les bordereaux de l’année fiscale 2010 étant entrés en force, la provision pour débiteur douteux de CHF 3'621.- retenue pour l’entreprise ne pouvait être revue. La provision déclarée en 2010 de CHF 54'583.- n’avait pas été admise et ne pouvait donc pas être dissoute en 2011.
Il n’était comptablement pas possible de créer une provision pour une créance qui n’existait pas et qui n’était pas comptabilisée au 31 décembre d’une année N. De ce fait, la facture provisionnée pour CHF 53'645.- ne pouvait être rattachée à aucune créance selon les comptes commerciaux 2011.
Pour l’année 2011, l’AFC-GE admettait la constitution d’une provision pour débiteurs douteux à hauteur de CHF 34'163.-, somme restant impayée par la société D______ SA. La provision déclarée pour 2011 de CHF 1'332.60 passait ainsi à CHF 35'495.60. Par conséquent, le bénéfice net de l’entreprise était de CHF 93'556.-.
12) Le 16 avril 2014, les administrés ont transmis leurs observations sur le recours susmentionné. Ils reprenaient, pour l’essentiel, leur argumentation du recours déposé le 22 novembre 2012. Au surplus, la méthode comptable utilisée était celle de l’encaissement-décaissement. L’AFC-GE était dans l’erreur car elle ne tenait pas compte du fait que la provision de CHF 53'546.06 n’avait pas été acceptée en 2010. L’annulation de cette provision ne devait pas être imposée en 2011.
13) Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
Considérants
1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
2) Le seul objet du litige porte sur le montant du ducroire admissible relatif à la créance de l’entreprise dont D______ SA est la débitrice.
3) Du point de vue comptable, le ducroire est une provision pour pertes sur débiteurs. Il a pour but de faire supporter à un ou plusieurs exercices comptables la perte due à la non-réalisation d'une créance avant la perte effective. Il est ajusté en fin d'exercice comptable en fonction de la solvabilité des débiteurs (ATA/66/2009 du 4 février 2009 consid. 3).
4) Selon l’art. 27 al. 1 et 2 let. a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel, dont les provisions au sens de l’art. 29 de la loi.
L’art. 29 al. 1 let. b LIFD dispose que des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats notamment pour les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs.
5) a. Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur n'est pas encore établie de façon certaine (Xavier OBERSON, Droit fiscal suisse, 2012, p. 175). La cause de la diminution de valeur ou de la perte doit être survenue pendant l'exercice commercial (RDAF 1975 p. 355). La provision a un caractère provisoire et doit être justifiée par l'usage commercial. Elle doit porter, conformément au principe de périodicité, sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêt du Tribunal fédéral 2P.184/2003 du 21 juin 2004 ; ATA/552/2014 du 17 juillet 2014 consid. 3c ; ATA/66/2009 précité consid. 5a ; ATA/31/2004 du 13 janvier 2004 consid. 4b ; Xavier OBERSON, op. cit. p. 175). Les provisions ne constituent pas un élément du bénéfice et ne sont, partant, pas imposables (ATA/66/2009 précité consid. 5a).
b. Selon la jurisprudence constante de la chambre de céans, deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (ATA/552/2014 précité consid. 3d ; ATA/66/2009 précité consid. 5b).
6) a. Suivant l'article 960 al. 2 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 (Livre cinquième : Droit des obligations (CO - RS 220), les créances ne doivent figurer au bilan que pour le montant qui est recouvrable, compte tenu du risque de perte. Ce risque de perte s'apprécie essentiellement au regard de la solvabilité du débiteur. Cette solvabilité sera évaluée sur la base des faits passés ou présents, par exemple en fonction des retards intervenus dans les paiements, de l'évolution antérieure de la situation financière, de l'état des poursuites en cours ou de la qualité des éventuelles garanties. Lorsqu'un risque de perte est constaté, une correction de valeur, c'est-à-dire une provision pour ducroire, doit être enregistrée dans les comptes (Danielle YERSIN/Yves NOËL, Commentaire romand - Impôt fédéral direct, 2008, ad. art. 63, p. 853 n. 30 et les références citées).
b. En ce qui concerne les débiteurs, une provision forfaitaire (ducroire) de 5 % de la valeur des créances non garanties contre des débiteurs suisses - respectivement de 10 % contre des débiteurs étrangers - est admise en pratique (Xavier OBERSON, op.cit. p.146 et les références citées ; Danielle YERSIN/Yves NOËL, op. cit., p. 853 n. 30).
c. La provision pour débiteurs douteux n’est admise que si le recourant expose avoir entrepris des opérations de recouvrement infructueuses (arrêt du Tribunal fédéral 2P.12/2006 du 6 juin 2006).
d. La maxime d’office est applicable à la détermination de la dette fiscale. L’administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l’existence d’éléments imposables et, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_288/2008 du 1er octobre 2008, consid 4.4).
7) En l’espèce, les administrés ont fait apparaître un ducroire d’un montant de CHF 54'583.83 dans la comptabilité de l’entreprise, ce qui diminuait le bénéfice imposable de cette dernière. Toutefois, ils n’ont, dans un premier temps, pas répondu à la demande d’information de l’AFC-GE à ce propos. Partant, les bordereaux d’impôts de l’année 2010 n’ont pris en compte qu’une provision forfaitaire de 5 % applicable à la valeur des créances non garanties contre les débiteurs suisse, d’un montant de CHF 3'621.-.
Ces bordereaux n’ayant pas été contestés, ils sont entrés en force et ne sauraient donc être remis en cause par le présent recours.
Au début de l’exercice 2011, l’entreprise jouissait d’une créance de CHF 49’856.- envers D______ SA. Cette dernière a effectué un paiement partiel de CHF 18'106.- le 27 avril 2011. La créance y relative doit en être réduite d’autant. Reste donc, pour l’entreprise, une créance de CHF 31’750.- envers D______ SA, donc CHF 34'163.-, TVA comprise.
Le 26 juillet 2012, D______ SA a informé les recourants de l’existence d’une procédure de poursuite, portant sur une somme très importante, introduite à l’encontre du maître d’ouvrage des travaux encore impayés. Dès lors, il pèse sur la créance de CHF 34'163.- un risque certain quant à son recouvrement ainsi qu’un risque de perte maximum, pour l’entreprise, de ce même montant.
Toutes les conditions sont remplies pour qu’un ducroire relatif à cette créance risquée soit admis. Toutefois, il n’est pas possible d’admettre une provision de CHF 53'645.06 pour l’année 2011, comme le proposent les administrés. En effet, une telle provision ne saurait être admise pour un montant supérieur au risque maximum total pesant sur la créance au 31 décembre de ladite année, c’est-à-dire CHF 34'163.-.
8) Au vu de ce qui précède, le recours sera admis, le jugement du TAPI rendu le 18 décembre 2013 annulé et les deux décisions de l’AFC-GE datées du 22 octobre 2012 rétablies.
9) Étant donné l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge des intimés, conjointement et solidairement (art. 144 al. 1 LIFD et art. 87 al. 1 LPA).
*****
Dispositif
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 20 janvier 2014 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 18 décembre 2013 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 18 décembre 2013 ;
rétablit les décisions de l’administration fiscale cantonale du 22 octobre 2012 en matière d’impôt cantonal et communal 2011 et d’impôt fédéral direct 2011 ;
met à la charge de Mme et M. A______, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 500.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnités de procédure ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l’ administration fiscale cantonale, à Mme et M. A______, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Verniory, président, Mme Payot Zen-Ruffinen et M. Pagan, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste : le président siégeant :
S. Hüsler Enz J.-M. Verniory
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
la greffière : Genève, le