VVGE 1991/92 Nr. 55

1. Gemäss Art. 199 Abs. 1 StG können rechtskräftige Verfügungen und Entscheide auf Gesuch oder von Amtes wegen revidiert werden, wenn erhebliche neue Tatsachen entdeckt oder entscheidende neue Beweismittel ausfindig gemacht werden (Bst. a), ferner wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (Bst. b). Nach Abs. 2 dieser Bestimmung ist die Revision ausgeschlossen, wenn derjenige, der sich auf den Revisionsgrund beruft, diesen bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.

X berief sich bei seinem Revisionsgesuch auf die Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze. Im einzelnen rügte er die Art der Anklagebegründung, eine ungenügende Verteidigung, die fehlende persönliche Anhörung sowie den Ausschluss der Öffentlichkeit im Verfahren. Es seien ihm nicht die gleichen, von der EMRK geforderten Verfahrensrechte gewährt worden wie einem Beschuldigten in einem Strafverfahren ausserhalb des Steuerrechts.

Generell ist die Verletzung einer Verfahrensvorschrift immer dann "wesentlich", wenn eine durch sie bedingte Beeinflussung des Verfügungs- oder Entscheidinhalts zu Lasten des Gesuchstellers nicht mit Sicherheit ausgeschlossen oder das Verfahren überhaupt nicht mehr als ordnungsgemässe Grundlage für die Veranlagung oder Entscheidung angesehen werden kann (Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, 127; Alfred Kölz, Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zürich 1978, N 109 zu § 50). Als Verletzung einer wesentlichen Verfahrensvorschrift gilt dabei insbesondere auch die Verletzung des rechtlichen Gehörs (BGE 100 Ia 34; Ursina Beerli- Bonorand, a.a.O., 128).

2. Mit dem Ausschluss der Revision in Fällen, da der Gesuchsteller den Revisionsgrund bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können, wurde im Steuergesetz eine in Lehre und Rechtsprechung weit verbreitete Auffassung kodifiziert (vgl. BGE III Ib 209, 105 Ib 251 ff., 103 Ib 89 ff; ASA 49, 323 und 209; 46, 348; 34, 152; Zuppinger/ Schärer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, Bern 1983, N 29b zu § 108; Baur/Klöti-Weber/Koch/ Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri 1991, N 11 zu § 171; Beerli-Bonorand, a.a.O., 126; Matthias Auer, Das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision nach schweizerischem Steuerrecht im Vergleich zur Revision nach dem Verwaltungsverfahrensgesetz des Bundes, Zürich 1981, 139). Zum "ordentlichen Verfahren" im Sinne von Art. 199 Abs. 2 StG gehört nicht nur das Verfahren, das dem zu revidierenden Entscheid voranging, sondern auch das Rechtsmittel, das gegen diesen Entscheid zustand (vgl. den diesbezüglich präziseren Art. 66 Abs. 3 VwVG).

a) Die Revision darf keinesfalls dazu dienen, dem Säumigen oder unsorgfältig handelnden Adressaten einer Verfügung eine zweite ordentliche Rechtsmittelmöglichkeit zu verschaffen. Die Revision hat subsidiären Charakter und ist nicht darauf ausgelegt, Versäumtes nach Ablauf der ordentlichen Rechtsmittelfrist nachzuholen (Beat Fuchs, Revision und Rückerstattung in der Steuerordnung von Basel-Stadt, BJM 1984, 228 ff.). Deshalb kann der ausserordentliche Rechtsbehelf der Revision nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können, selbst wenn der Verwaltungsakt in tatbeständlicher oder rechtlicher Hinsicht fehlerhaft sein sollte (BGE 111 Ib 210; Baur/Klöti- Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 10 zu § 171; Bosshart, a.a.O., 480). Die Revision einer Veranlagungsverfügung, eines Einspracheentscheids oder eines Beschwerdeentscheids der kantonalen Rekurskommission wegen Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften, aber auch wegen Nichtberücksichtigung von aktenmässig bekannten Tatsachen ist daher in den seltensten Fällen möglich. Im Gegensatz zum klassischen Revisionsgrund der nachträglich entdeckten neuen Tatsachen und Beweismittel sind nämlich diese Revisionsgründe im wesentlichen nur auf letztinstanzliche Urteile zugeschnitten, besitzen sie doch im Grunde die Funktion einer Nichtigkeitsbeschwerde (BGE 111 Ib 210 f; ASA 58, 298; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1992, 341; Arthur Graf, Die Revision rechtskräftiger Steuerentscheide zugunsten des Steuerpflichtigen, Winterthur 1953, 92). Die erwähnte restriktive Zulassung der Revision ist auch im revidierten Bundessteuerrecht verwirklicht (vgl. Art. 147 Abs. 2 DBG, AS 1991, 1231; Art. 51 Abs. 2 StHG, AS 1991, 1278).

b) Die Revision ist auch ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige bloss seine mangelnde Rechtskenntnis im ordentlichen Veranlagungsverfahren oder eine nach seiner Auffassung falsche rechtliche Betrachtungsweise der entscheidenden oder veranlagenden Behörden geltend macht (BGE 111 Ib 211, 105 Ib 251 ff., 75 I 311, 70 I 170; ASA 39, 391). Schliesslich rechtfertigen auch ein Rechtsirrtum eine Revision genausowenig wie eine Praxisänderung in der Rechtsprechung oder ein Wandel der in der Lehre vertretenen Auffassungen (BGE 105 Ib 252, 98 Ia 573, 75 I 311; ASA 58, 299; 49, 323; Bericht der solothurnischen kantonalen Rekurskommission in Steuersachen 1973, Nr. 3; Ernst Höhn, Steuerrecht, Bern 1988, 582; Kölz, a.a.O., N 12 zu § 67; Auer, a.a.O., 147 f; Attilio R. Gadola, Das verwaltungsinterne Beschwerdeverfahren, Zürich 1991, 138; Zuppinger/Schärer/Fessler/Reich, a.a.O., N 27 und 29c zu § 108). Die Revision als ausserordentliches Rechtsmittel bezweckt nämlich nicht, frühere rechtskräftige Entscheide an spätere Rechtsentwicklungen anzupassen (Baur/Klöti- Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 21 zu § 171). Das gilt auch hinsichtlich Änderungen im Verfahrensrecht. Die Verletzung von Verfahrensgrundsätzen bildet nur dann einen Revisionsgrund, wenn der gerügte Mangel zur Folge hatte, dass der Steuerpflichtige der Möglichkeit beraubt war, ein ordentliches Rechtsmittel einzulegen oder ihn zumindest davon abgehalten hat, dies zu tun (BGE 105 Ib 252; ASA 49, 323).

c) In diesem Sinne ist auch Art. 199 Abs. 2 StG zu interpretieren. Der Steuerpflichtige hätte die Verletzung von Verfahrensvorschriften im ordentlichen Verfahren bzw. im Rechtsmittelverfahren im Sinne dieser Bestimmung nur dann nicht geltend machen können, wenn er um diese Verletzung nicht gewusst hätte. Diesfalls wäre er der Möglichkeit beraubt gewesen, ein ordentliches Rechtsmittel einzulegen. Das ist beispielsweise der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen die Verletzung eines Verfahrensgrundsatzes bis nach Abschluss der Rechtsmittelfrist nicht bekanntgeworden ist. Hatte er jedoch Kenntnis von der Verfahrensverletzung, war ihm jedoch lediglich nicht bewusst, dass es sich um eine solche handle, so hat er es sich selbst zuzuschreiben, dass er sich im Verfahren nicht darauf berufen hat. Objektiv gesehen wäre es ihm nämlich möglich gewesen, den Mangel geltend zu machen. Die Revision ist diesfalls nur zuzulassen, wenn er durch die Behörden, beispielsweise durch eine falsche Auskunft, davon abgehalten wurde, den Mangel geltend zu machen. Anders zu entscheiden und automatisch die Revision in Fällen der Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze zuzulassen hiesse, jede Unterscheidung zwischen den ordentlichen Rechtsmitteln und dem ausserordentlichen Rechtsbehelf der Revision fallenzulassen, wodurch in untolerierbarer Weise die Rechtssicherheit gefährdet würde (BGE 105 Ib 252; ASA 58, 299; 49, 323).

d) Das blosse Glaubhaftmachen eines Revisionsgrundes genügt nicht für die Wiederaufnahme des früheren Verfahrens. Für das Vorliegen der Revisionsvoraussetzungen ist der Steuerpflichtige beweispflichtig (BGE 92 IV 180; Beerli-Bonorand, a.a.O., 94). Er hat auch nachzuweisen, dass er die Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze trotz der gebotenen Sorgfalt nicht schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Zuppinger/Schärer/Fessler/Reich, a.a.O., N 29e zu § 108).

3. Zu prüfen ist, ob X der Möglichkeit beraubt war oder davon abgehalten wurde, die angerufenen Verfahrensmängel im ordentlichen Verfahren geltend zu machen oder ein ordentliches Rechtsmittel einzulegen.

a) Zu berücksichtigen ist vorab, dass die EMRK in der Schweiz seit dem Jahre 1974 in Kraft steht. Seit diesem Zeitpunkt entfaltete demnach auch Art. 6 EMRK seine schützende Wirkung gegenüber jedem in einem Strafverfahren Beschuldigten. Es trifft zwar zu, dass die aus Art. 6 EMRK fliessenden Verfahrensgarantien gerade für das Steuerrecht erst allmählich erkannt wurden. Als markante Stationen in dieser Entwicklung nennt X insbesondere die Aufsätze von Walter Kälin (ASA 57, 529 ff). und Martin Zweifel (ASA 58, 1 ff). sowie einzelne Entscheide des Bundesgerichtes (StE 1985, B 101.21, Nr. 2; 1990, B 101.6, Nr. 2). Dazu gehören auch zahlreiche kantonale Entscheide (LGVE 1989 II Nr. 18 und 19; StE 1989, B 101.21, Nr. 9, und 1990, B 101.8, Nr. 5; Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 1989, Nr. 40 f; BJM 1989, 271 ff; vgl. auch BGE 116 IV 262 ff. und ASA 59, 639 ff.). Danach bilden Fiskalstrafen echte Strafen, was nach der Anwendung strafrechtlicher und strafprozessualer Grundsätze ruft.

b) Nun ist aber zu beachten, dass X im damaligen Strafsteuerverfahren wissen konnte, dass ihm gewisse aus Art. 6 EMRK abzuleitende Verfahrensgarantien nicht gewährt wurden. Es war ihm lediglich nicht bewusst, dass diese Grundsätze auf das ihn betreffende Verfahren angewendet werden sollten. X wäre daher objektiv in der Lage gewesen, die Verletzung der Verfahrensgrundsätze im Sinne von Art. 199 Abs. 2 StG geltend zu machen. Er war dieser Möglichkeit nicht beraubt und wurde auch nicht davon abgehalten. Darauf kommt es aber an. Als "wesentliche Verfahrensgrundsätze" im Sinne von Art. 199 Abs. 1 Bst. b können sodann nur solche angesehen werden, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Verfahrens Geltung hatten, nicht aber solche, die sich aufgrund eines Wandels der Anschauungen und einer sich allfällig daraus ergebenden Praxisänderung erst später als massgeblich erweisen. Genausowenig wie die Änderung eines Prozessgesetzes dazu führt, dass sämtliche unter der Herrschaft der alten Prozessordnung durchgeführten Prozesse neu aufzurollen sind, kann eine Praxisänderung, d.h. eine neue Auslegung der geltenden Erlasse dazu führen, dass längst abgeschlossene Verfahren unter dem Titel "Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze" neu aufgerollt werden können. Eine solche "Rückwirkung" neuer Anschauungen wäre durch Sinn und Zweck der in Art. 199 StG geregelten Revision nicht gedeckt und führte zu einer unhaltbaren Beeinträchtigung der Rechtssicherheit. Bei dieser Sachlage ist nur zu prüfen, ob X der Möglichkeit beraubt war oder davon abgehalten wurde, die Verletzung von Verfahrensgrundsätzen, die im damaligen Zeitpunkt nach herrschender Auffassung gegolten haben, zu rügen.

4. Der Umfang des Anspruchs auf rechtliches Gehör bestimmt sich in erster Linie durch die kantonalen Verfahrensvorschriften. Nur wo sich der kantonale Schutz als ungenügend erweist, greifen die unmittelbar aus Art. 4 BV und der EMRK folgenden Verfahrensregeln Platz (BGE 117 Ia 268 Erw. 4a; Beerli-Bonorand, a.a.O., 129). Die Einleitung des Strafsteuerverfahrens ist den betroffenen Steuerpflichtigen schriftlich mitzuteilen (Art. 205 Abs. 2 StG). Im übrigen sind die Vorschriften über die allgemeinen Verfahrensgrundsätze und über das Veranlagungs- und Rekursverfahren sinngemäss anwendbar (Art. 205 Abs. 4 StG). Demnach war X gemäss Art. 161 StG berechtigt, Einsicht in die Akten zu nehmen.

a) X wurde mit eingeschriebenem Brief vom 27. April 1988 durch die kantonale Steuerverwaltung mitgeteilt, dass ein Nach- und Strafsteuerverfahren wegen vollendeter Steuerhinterziehung eingeleitet werde, und aufgefordert, einschlägige Unterlagen und Beweismittel einzureichen; überdies wurde ihm Gelegenheit eingeräumt, zum Verfahren Stellung zu nehmen. Am 7. November 1988 erliess dann die kantonale Steuerverwaltung die nunmehr angefochtene Nach- und Strafsteuerverfügung. Dieser war der genaue Betrag der Nachsteuer, der Busse sowie des Verzugszinses zu entnehmen. Überdies enthielt die Verfügung eine detaillierte Berechnung der Nachsteuer und Busse für jedes einzelne Steuerjahr. Art und Umfang der X vorgeworfenen Tat waren daraus einwandfrei ersichtlich. Schliesslich enthielt die angefochtene Verfügung eine ausführliche Rechtsmittelbelehrung. Damit waren die Verfahrensvorschriften des Art. 230 StG betreffend Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung eingehalten.

Allerdings ergibt sich aus Art. 6 Abs. 1 EMRK ein Anspruch des Steuerpflichtigen, im Nach- und Strafsteuerverfahren an einer mündlichen Verhandlung persönlich zur Sache befragt zu werden (StE 1990, B 101.8, Nr. 5). Die Verfahrensordnung des Obwaldner Steuergesetzes hält indessen insofern vor Art. 6 Ziff. 1 EMRK stand, als das Gesetz eine mündliche Anhörung des Steuerpflichtigen jedenfalls dann vorsieht, wenn der Pflichtige Rekurs erhebt (Art. 195 Abs. 2 StG). Nach Lehre und Praxis der Strassburger Organe genügt nämlich, wenn die verfahrensrechtlichen Anforderungen von Art. 6 EMRK zumindest in einer Instanz gewährleistet werden (ASA 60, 668; Walter Kälin/Lisbeth Sidler, Verschuldensgrundsatz und Öffentlichkeitsprinzip: Die Strafsteuer im Lichte von Verfassung und EMRK, ASA 60, 172; Martin Zweifel, Das rechtliche Gehör im Steuerhinterziehungsverfahren, ASA 60, 475). Auf die Verfahren vor Verwaltungsbehörden lassen sich die auf den zivilen Strafprozess zugeschnittenen Verfahrensgarantien von Art. 6 EMRK ohnehin nicht unbesehen und generell übertragen (ASA 60, 662). Folglich genügt es, dass X im Verfahren vor der Steuerverwaltung Gelegenheit hatte, sich schriftlich zu äussern. Das hat er denn auch in seinen Schreiben vom 5. Mai und 16. August 1988 getan.

b) X wäre es unbenommen gewesen, Rekurs zu erheben. Im Rekursverfahren wäre er berechtigt gewesen, seine Anträge vor der kantonalen Steuerrekurskommission mündlich zu vertreten. Dies hat er - trotz Vertretung durch einen Treuhänder - nicht getan. Erst als die Steuerbehörden gegen X die Betreibung einleiteten, wandte er sich an seinen heutigen Rechtsvertreter. Damit ist erstellt, dass X in der Lage gewesen wäre, fristgerecht Rekurs gegen die angefochtene Verfügung zu erheben und die Rügen vorzubringen, die er nun mit dem Revisionsgesuch nachträglich geltend machen will (vgl. auch StE 1985, B 97.11, Nr. 3, Erw. 5b; ASA 46, 349).

c) X erblickt eine die Revision rechtfertigende Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze ferner in der ungenügenden Anklagebegründung im Nach- und Strafsteuerverfahren. Auch diese Rügen hätte X aber in diesem oder im Rechtsmittelverfahren vorbringen können. Dort hätte er sich ohne weiteres darauf berufen können, beispielsweise die subjektiven Voraussetzungen einer Bestrafung wegen Steuerhinterziehung seien nicht gegeben; oder er habe im fraglichen Zeitraum in Obwalden gar keinen Wohnsitz gehabt. ...

d) X kann sich im Revisionsverfahren auch nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe sich im Nach- und Strafsteuerverfahren ungenügend verteidigen können. Statt einen Treuhänder mit der Wahrung der Interessen zu betrauen, hätte er diese Aufgabe einem Strafverteidiger anvertrauen können. Fehl geht auch die Auffassung, es hätte ein Pflichtverteidiger bestellt werden müssen. Von einer Pflicht der Bestellung eines amtlichen Verteidigers kann bei einer Bussenhöhe wie im vorliegenden Fall keine Rede sein. Gemäss BGE 103 Ia 5 besteht ein solcher aus Art. 4 BV fliessender Anspruch nur, wenn der Angeklagte mit einer Strafe zu rechnen hat, für die wegen ihrer Höhe die Gewährung des bedingten Strafvollzugs ausgeschlossen ist, mithin eine Freiheitsstrafe in Aussicht steht.

e) X erblickt schliesslich eine die Revision rechtfertigende Verletzung von Verfahrensgrundsätzen in der Missachtung des nach Art. 6 Ziff. 1 EMRK gewährten Öffentlichkeitsprinzips. Auch das hätte im Rekursverfahren geltend gemacht werden können.

Zusammenfassend ergibt sich, dass die Revision gemäss Art. 199 Abs. 2 StG ausgeschlossen ist.

5. Zu prüfen ist noch, ob allenfalls unmittelbar gestützt auf Art. 4 BV eine Revision zuzulassen ist.

Das Bundesgericht überprüft kantonalrechtliche Steuerentscheide auf staatsrechtliche Beschwerde hin unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 BV. Wenn in der Zurückweisung eines Revisionsgesuches durch kantonale Behörden eine formelle oder materielle Rechtsverweigerung liegt, hebt es den kantonalrechtlichen Entscheid auf und hält die kantonalen Instanzen zur Revision an. Insoweit sind die Kantone von Bundesrechts wegen über das kantonale Recht hinaus zur Revision verpflichtet. Das Bundesgericht verlangt unter diesem Blickwinkel die Zulassung der Revision, wenn sich die Verweigerung der Revision mit sachlichen Gründen schlechthin nicht vertreten lässt oder wenn sie in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (BGE 98 Ia 573; StE 1990, B 97. 11, Nr. 7, ERW. 6; Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 13 zu § 171 vgl. auch Auer, a.a.O., 76 ff.). In neuerer Zeit fällte die Steuerrekurskommission des Kantons Fribourg einen Entscheid in Anwendung dieser Rechtsprechung. In einem Fall, da der Steuerpflichtige einen Steuerabzug in der Steuererklärung geltend gemacht hatte, die Steuerbehörde den Abzug aus Versehen jedoch nicht gewährt hatte, liess die Steuerrekurskommission die Revision zu, obwohl der Steuerpflichtige den Fehler der Veranlagung im Rechtsmittelverfahren hätte geltend machen können. Sie nahm an, es würde ein schockierendes Ergebnis bedeuten, die Revision im Fall einer offensichtlich fehlerhaften Veranlagung nicht zuzulassen. Zur Stützung ihrer Auffassung zitierte sie u.a. den Aufsatz von Bosshart (a.a.O., 498). Gerade dieser Autor vertritt jedoch die Meinung, der Revisionstatbestand der Verletzung wesentlicher Verfahrensgrundsätze könne dem Ziel, stossende Härtefälle zu vermeiden, kaum dienstbar gemacht werden (a.a.O., 498).

Im vorliegenden Fall ist nicht ersichtlich, inwiefern die Verweigerung der Revision in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderliefe. Es liegt kein manifester, unmittelbar in die Augen springender Fehler der Veranlagung vor. Auch haben die Steuerbehörden X in keiner Weise über Inhalt und Anwendung der gesetzlichen Vorschriften in einen Irrtum versetzt oder ihm über massgebliche Umstände eine unrichtige Auskunft erteilt (vgl. Baur/Klöti- Weber/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 13 zu § 171; Graf, a.a.O., 97). X scheint es vielmehr darum zu gehen, eine längst rechtskräftige Nach- und Strafsteuerverfügung auf dem Wege der Beanstandung formeller Verfahrensfehler nachträglich zu Fall zu bringen. Dieses Verhalten verdient auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 4 BV keinen Rechtsschutz. Zu weit ginge auch die Annahme, die gerügten Verfahrensfehler seien so schwerwiegend, dass auf Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung zu schliessen wäre (vgl. z.B. Auer, a.a.O., 139; Graf, a.a.O., 92), worauf sich X denn auch nicht beruft. Zu Recht hat die Vorinstanz das Revisionsgesuch abgewiesen, weshalb ihr Entscheid zu bestätigen ist. Der Entscheid ist mit staatsrechtlicher Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen worden.