VVGE 1993/94 Nr. 40

1. a) Gemäss Art. 18 Abs. 1 StG unterliegen sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der Einkommenssteuer. Die Kapitalgewinne aus Veräusserung von Privatvermögen sind nach Abs. 3 dieser Bestimmung allerdings steuerfrei. Vorbehalten bleibt in diesem Fall jedoch die gesonderte Besteuerung der Grundstückgewinne gemäss Art. 43 StG, wonach Gewinne, die bei der Veräusserung von im Kanton gelegenen Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden, dieser besonderen Steuer unterliegen. Zu den der Einkommenssteuer unterliegenden Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen indessen nach Art. 20 Abs. 2 StG alle Kapitalgewinne aus Veräusserung von Geschäftsvermögen. Im Zusammenhang mit der Veräusserung von Liegenschaften stellt sich daher die Frage nach der Abgrenzung der ordentlichen Vermögensverwaltung, die nicht unter die Einkommenssteuer fällt, von der auf Erwerb gerichteten Tätigkeit im Sinne von Art. 20 StG, die - sei sie haupt- oder nebenberuflich ausgeübt - von der Einkommenssteuer erfasst wird. Einerseits geht es dabei um eigentlichen gewerbsmässigen oder im Zusammenhang mit einem entsprechenden Gewerbe (Architekt, Bauunternehmer usw). ausgeübten Liegenschaftenhandel, anderseits um die über die ordentliche Verwaltung hinausgehende, auf Erwerb gerichtete Tätigkeit des Grundeigentümers.

b) Zur zuweilen schwierigen Abgrenzung zwischen ordentlicher Vermögensverwaltung (Käufe von Liegenschaften für persönliche Bedürfnisse, für die Familie und die private Kapitalanlage) und (selbständiger) Erwerbstätigkeit haben Lehre und Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt, welche auf die (gleichsam) gewerbsmässige Natur des Handels mit Liegenschaften hindeuten. Solche Indizien stellen etwa die Häufung von Grundstückkäufen und -verkäufen, die Inanspruchnahme bedeutender Fremdmittel, die Wiederanlage der Verkaufserlöse in andern Grundstücken, die Besitzesdauer, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse sowie der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen dar. Jedes dieser Indizien allein kann, muss aber nicht, auf eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit hindeuten. Entscheidend ist, ob ein Steuerpflichtiger Grundstücke nicht einfach bei der Verwaltung des Vermögens unter Ausnützung einer zufällig sich bietenden Gelegenheit, sondern systematisch und mit der Absicht, einen Gewinn zu erzielen, veräussert (ASA 61, 668; BGE 112 Ib 81 Erw. 2a, 104 Ib 167; StE 8/1991 B 23.1 Nr. 23; Anton Baur, Die Besteuerung von Gewinnen aus dem "gewerbsmässigen" Handel mit Liegenschaften des Privatvermögens beim Bund und im Kanton Tessin, in: Neues zum Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht, Zum 50. Geburtstag von Peter Forstmoser, Zürich 1993, 280). Die Besteuerung ist somit dann gerechtfertigt, wenn der Gewinn auf einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen beruht, die nach ihrer Art in ähnlicher Weise konzipiert ist wie das Vorgehen eines Liegenschaftenhändlers (ASA 61, 668). Ob dies zutrifft, ist immer nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (BGE 112 Ib 81 Erw. 2a, ASA 49, 562 Erw. 4). Entscheidend ist dabei nicht die Situation, wie sie sich beim Erwerb der Liegenschaft dargestellt hat, sondern beim Verkauf. So kann eine anfänglich auf Erwerb (Verdienst) gerichtete (gewerbsmässige) Tätigkeit diese Eigenschaft verlieren aufgrund besonderer Umstände, die sich erst im für die Beurteilung entscheidenden Moment des Verkaufs verifiziert haben und umgekehrt (Baur, a.a.O., 280 ff.).

c) Zu besonderen Schwierigkeiten hinsichtlich der Frage, ob gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt, hat in der Praxis stets der Umstand geführt, dass ein Veräusserer im Vorfeld der Gewinnrealisierung mit weiteren fachkundigen und überdies im Immobilienwesen tätigen Personen eine einfache Gesellschaft gebildet hat.

aa) Aus der Rechtsprechung seien nur einige Fälle hervorgehoben: In ASA 36, 280 ff., liess sich das Bundesgericht von der Überlegung leiten, dass die der Erreichung des Gesellschaftszweckes dienende Tätigkeit auf Verdienst gerichtet war, also eine Erwerbstätigkeit im Sinne der Bundessteuergesetzgebung darstellte. Daran ändere nichts, dass die Gesellschafter schliesslich auf die Realisierung des Bauvorhabens verzichtet hätten, sei doch der hauptsächliche Gesellschaftszweck, die Erzielung eines Gewinnes aus dem Verkauf der Liegenschaften den- noch erreicht worden. Die Liegenschaften seien ungeachtet jenes Verzichtes Geschäftsvermögen geblieben und als solches mit Gewinn verkauft worden. Habe aber das Konsortium ein Erwerbseinkommen erzielt, so sei der Anteil des Pflichtigen an diesem Einkommen der Gesamtheit seinem übrigen Einkommen zuzurechnen, gleichgültig, ob er durch eigene Tätigkeit zum Gewinn der Gesellschaft beigetragen habe oder nicht. Einen sehr ähnlich gelagerten Fall beurteilte das Bundesgericht in ASA 40, 243 ff. nach dem gleichen Muster.

bb) In ASA 40, 346 ff., bestätigte das Bundesgericht zwar, dass die Gewinne einer Gesellschaft, zu der sich mehrere Personen für die gemeinsame Verwaltung ihrer privaten Vermögen oder bestimmter Teile dieser Vermögen (z.B. von Liegenschaften) zusammengeschlossen hätten, nicht steuerbares Einkommen darstellten. Jedoch seien solche Gewinne der Gesellschaft der Einkommenssteuer zu unterstellen, wenn sie auf einer Erwerbstätigkeit seitens der Personengesamtheit beruhten. In diesem Fall sei auf der Stufe der Personengesamtheit der Reingewinn zu ermitteln und das Ergebnis den einzelnen Gesellschaftern nach Massgabe ihrer Anteilsrechte als eigenes Einkommen anzurechnen. Dabei komme es nicht darauf an, ob jeder Gesellschafter persönlich eine eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit für gemeinsame Rechnung ausgeübt habe oder nicht. Der Gesellschafter, der zur Erreichung des gemeinsamen Erwerbszweckes nur mit einer Kapitaleinlage beigetragen habe, müsse sich die vom geschäftsführenden Fachmann für Rechnung aller Teilhaber unternommenen Bemühungen wie eine eigene Erwerbstätigkeit entgegenhalten lassen.

cc) Gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel nahm das Bundesgericht auch in einem Entscheid vom 17. September 1981 an, in dem sich der Grundstückveräusserer, der sich als ehemaliger Liegenschaftsvermittler mit einem in der Baubranche tätigen Dritten zu einer einfachen Gesellschaft zusammengeschlossen hatte, den Grundstückkauf im wesentlichen mit fremden Mitteln finanziert und sich zeitlich und finanziell stark engagiert hatte, was das Gericht als planmässiges Handeln im Hinblick auf die Gewinnerzielung qualifizierte (Luzerner Institut für Abgaberecht, Bundesgerichtsentscheide in Steuersachen, Bd. II, Luzern 1992, Rz 5239). Gleichermassen entschied das Bundesgericht in einem Urteil vom 8. Juli 1991 hinsichtlich eines einfachen Gesellschafters, dessen Mitarbeit sich im wesentlichen auf die juristische Beratung im Zeitpunkt der Planungsphase beschränkte und der anlässlich des erst mehr als 20 Jahre später erfolgten Verkaufs der Liegenschaft nicht mehr aktiv mitwirkte (Bundesgerichtsentscheide in Steuersachen, Nachtrag 1, Luzern 1994, Rz 5894).

dd) Trotz Vorliegens einer einfachen Gesellschaft verneinte hingegen das Bundesgericht gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel in dem in ASA 40, 385 ff., veröffentlichten Fall. Der Steuerpflichtige war kraft Erbrechts zu 1/3 Eigentümer eines Grundstücks geworden, das unmittelbar neben dem von ihm erbauten bewohnten Einfamilienhaus lag. Kurz darauf erhielt er durch Erbteilung einen weiteren Sechstel, so dass er und sein Bruder je zur Hälfte Miteigentümer des geerbten Grundstücks wurden. Der Bruder verkaufte dann seinen Anteil an einen Architekten. Dieser und der Steuerpflichtige erschlossen und parzellierten ihr Grundstück. Zwei bis drei Jahre später verkauften sie zwei Parzellen mit Gewinn. Über ihre gemeinsamen Vorkehren führte ein vom Architekten beauftragter Bücherexperte gesondert Buch. In seinen Erwägungen argumentierte das Bundesgericht, der Steuerpflichtige habe bei den Verkäufen nicht in Ausübung seines Berufes gehandelt. Sodann könnten die Parzellierung und die Erschliessung von Liegenschaften auch Akte blosser Vermögensverwaltung sein. Im vorliegenden Fall bestehe kein Grund zur Annahme, diese Massnahmen seien mit derart intensiven Bemühungen verbunden gewesen und hätten den Wert des Landes dermassen beeinflusst, dass von einer eigentlichen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen gesprochen werden müsste, zumal er als Nachbar ein persönliches Interesse an der Art der Aufteilung des anstossenden Landes gehabt habe. Wohl dürfte er auch erwogen haben, dass er das Land nach der Parzellierung und Erschliessung zu günstigeren Bedingungen werde verkaufen können, doch lasse dies noch nicht auf eine Erwerbstätigkeit schliessen. Der Pflichtige habe auch für die Kosten der Parzellierung und der Erschliessung keine fremden Mittel in Anspruch genommen. Entscheidendes Gewicht mass das Bundesgericht aber dem Umstand zu, dass der Steuerpflichtige nicht von sich aus ein Miteigentumsverhältnis zum Architekten begründet hatte. Diese Beziehung sei unabhängig von seinem Willen entstanden, nämlich dadurch, dass sein Bruder seinen Eigentumsanteil dem Architekten abgetreten habe. Zwar hätte der Pflichtige die Aufhebung des Miteigentums verlangen können, doch hätte er damit nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge seine Interessen eher beeinträchtigt als gefördert. Indem er die Verbindung mit dem Architekten aufrechterhalten habe und gemeinsam mit ihm vorgegangen sei, sei er im Rahmen einer sorgfältigen Verwaltung seines Vermögens geblieben (vgl. zum Ganzen auch Danielle Yersin, Le gain en capitale considéré comme le revenu d'une activité lucrative, ASA 59, 137 ff., insb. 144 ff.).

2. Im vorliegenden Fall erwarb der Beschwerdegegner E. das Grundstück im Jahre 1966 von seinem Vater zu 1/3. Der Übernahmepreis betrug Fr. 66 ' 666. 65. Er hatte den Kauf zusammen mit H. und W. getätigt, beide unbestrittenermassen gewerbsmässige Liegenschaftenhändler. Gemäss seinen Ausführungen im Rekurs erwarb der Beschwerdegegner den Grundstücksanteil als private Kapitalanlage, um die immobile Vermögenssituation des Vaters zu "mobilisieren", wobei er mangels vorhandener Mittel Fremdkapital aufnehmen musste. Rund 15 Jahre später stellten die Miteigentümer das Einzonungsbegehren beim Regierungsrat. Diese Einzonung wurde vom Regierungsrat zunächst ausgesetzt, bis über das Gebiet ein Quartierplan vorliegen würde. Mit Beschluss vom 30. Juni 1987 genehmigte der Regierungsrat einen Quartierplan über die Parzelle. Darin waren 18 Einfamilienhäuser vorgesehen. Mit der Genehmigung des Quartierplanes wurde die Parzelle rechtskräftig der Ferienhauszone zugeordnet. Am 12. Mai 1989 verkaufte der Beschwerdegegner seinen Drittelsanteil an die beiden andern Miteigentümer. Die anteiligen wertvermehrenden Aufwendungen während der Besitzesdauer von 23 Jahren betrugen rund Fr. 33 ' 000.--. Bis zum Verkaufsdatum war allerdings kein einziges Ferienhaus erstellt oder geplant. Den Erlös aus dem Anteilsverkauf investierte der Beschwerdegegner in Wertschriften. Er hat seither keine Mittel in Liegenschaftsgeschäfte investiert. Ein Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Beschwerdegegners besteht nicht.

3. Es gibt Indizien für und gegen die Annahme eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels. Es handelt sich um einen eigentlichen Grenzfall.

a) Die Tatsache, dass der Beschwerdegegner E. sich mit gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlern zu einer einfachen Gesellschaft zusammenfand, legt den Schluss auf gewerbsmässiges Vorgehen nahe. Die Tätigkeiten der einfachen Gesellschaft selbst waren auf Gewinnerzielung ausgerichtet. Die Gesellschaft arbeitete planmässig auf die Einzonung der Parzelle hin. Diesen Bemühungen war denn auch mit der Errichtung eines Quartierplanes Erfolg beschieden. Damit trug die Gesellschaft erheblich dazu bei, ihre Liegenschaft zu einem gewinnträchtigen Verkaufsobjekt auszugestalten. Unerheblich ist an sich, dass beim Beschwerdegegner kein Zusammenhang zwischen seiner beruflichen Tätigkeit und der Beteiligung an der einfachen Gesellschaft ersichtlich ist, aber auch, dass er seinen Grundstücksanteil an seine beiden Miteigentümer verkauft hat, und zwar zu einem Zeitpunkt, bevor die Überbauung verwirklicht wurde. Mit dem Erlass des Quartierplanes war eine erhebliche Wertsteigerung des Grundstückes bereits eingetreten, so dass sich eine Veräusserung und damit eine Realisierung des Gewinns in diesem Zeitpunkt lohnte, ja, beispielsweise bei Fehlen der nötigen Mittel für die Überbauung geradezu aufdrängte. Da es sich um eine einfache Gesellschaft mit klar umschriebener, auf ein bestimmtes Grundstück ausgerichteter Zweckbestimmung handelt, spielt es auch keine Rolle, dass sie nur ein einziges Kaufs- und ein einziges Verkaufsgeschäft abschloss (BGE 112 Ib 81, 104 Ib 166; StE 1991 B 23. 1 Nr. 23, YERSIN, a.a.O., 142 ff.). Die lange Besitzesdauer spricht nicht zwingend gegen die Annahme von gewerbsmässigem Handeln. Gerade im Liegenschaftenhandel kommt es häufig vor, dass der Händler gekaufte Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen über viele Jahre hinaus behält, bis er sie mit Gewinn verkauft, sei es z.B., weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden Verkauf erst in einer ferneren Zukunft rechnet, sei es, weil er die Grundstücke vorerst überbauen will, sei es, weil eine geplante Überbauung unvorhergesehenen Hindernissen begegnet. Ein derart verzögerter Verkauf hängt trotzdem nach wie vor mit dem gewerbsmässig getätigten Liegenschaftenhandel zusammen. Mit ihm wird der Zweck des gewerbsmässig getätigten Kaufes erfüllt und das Kaufgeschäft wirtschaftlich zum Abschluss gebracht (ASA 47, 211). In ASA 47, 423, führte das Bundesgericht daher aus, die Zeit, die zwischen den einzelnen Handlungsabläufen verstreiche, könne keine massgebliche Rolle spielen. Wäre die Steuer nur geschuldet, wenn die Zwischenzeit eine bestimmte Dauer nicht überschreitet, so hätte der Händler es in der Hand, durch Abwarten Berufseinkünfte der Besteuerung zu entziehen. Vorliegend dürfte die lange Besitzesdauer ihre Erklärung gerade im Umstand finden, dass das Land erst im Jahre 1987 mit der regierungsrätlichen Genehmigung zur Überbauung freigegeben wurde.

b) Gegen die Bejahung eines Erwerbseinkommens spricht zunächst, dass der Beschwerdegegner bis heute erst zwei Liegenschaften verkauft hat. So veräusserte er erstmals am 18. März 1987 (neun Jahre nach dem Tod seines Vaters) das von ihm ererbte Haus an seinen Cousin und dessen Frau. Dagegen spricht auch die Verwendung des Erlöses aus dem Anteilsverkauf. Schwieriger zu qualifizieren sind die näheren Umstände des Grundstückkaufs. Der Beschwerdegegner begründete sein Miteigentumsverhältnis zu den Liegenschaftenhändlern von sich aus. Diesbezüglich unterscheidet sich der vorliegend zu beurteilende Fall von dem in ASA 40, 385 ff. veröffentlichten, wo der Pflichtige ohne eigenes Zutun Miteigentümer mit einem Architekten wurde. Nach der Darstellung des Beschwerdegegners E. tätigte er den Kauf, um die Vorsorge seines Vaters zu sichern, was wohl so zu verstehen ist, dass sein Vater seinen Liegenschaftsbesitz verflüssigen und zu diesem Zwecke verkaufen wollte. Damit stellte sich für den Beschwerdeführer als den offenbar einzigen Präsumtiverben die Frage, ob er sich das Land für den Betrag von Fr. 200'000.-- sichern wollte.

Da sein Vater das Grundstück verkaufen wollte, er selbst aber nicht über ausreichende Mittel verfügte, um das Grundstück allein erwerben zu können - andernfalls hätte ja kein Anlass bestanden, sich mit andern Personen zusammenzutun -, stand er vor der Alternative, sich entweder mit den beiden weiteren Interessenten zu einer Gemeinschaft zusammenzufinden, oder aber auf den Erwerb der väterlichen Liegenschaft zu verzichten. Würdigt man diese speziellen Umstände, so sprengte der Beschwerdeführer, indem er sich für den gemeinsamen Erwerb der Liegenschaft mit den Liegenschaftenhändlern entschied, den Rahmen einer angemessenen Vermögensverwaltung nicht, auch wenn er möglicherweise damit rechnete, das Grundstück in einigen Jahren wieder mit Gewinn veräussern zu können. Hätte er nämlich über ausreichende Eigenmittel verfügt, um den Kauf allein zu tätigen und sich so das Erbe zu sichern, hätten ihn Anstrengungen hinsichtlich der Einzonung der Liegenschaft allein und ein nachfolgender gewinnbringender Verkauf auch nicht zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler qualifiziert. Sein Verhalten erweist sich im Hinblick auf eine sinnvolle private Vermögensverwaltung als plausibel und ist nicht vergleichbar mit dem Vorgehen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers. Zusammenfassend ergibt sich daher, dass die umstrittene Veräusserung des Grundstückanteils nicht als gewerbsmässig zu qualifizieren ist. Die Beschwerde der Einwohnergemeinde ist abzuweisen und der Entscheid der Steuerrekurskommission zu bestätigen.