VVGE 1993/94 Nr. 41

1. Gemäss Art. 36 Abs. 1 Bst. a StG können von den Einkünften die Schuldzinse abgezogen werden. Der Beschwerdeführer hat für die von ihm mit der "Winterthur" abgeschlossene Kapitallebensversicherung zur Finanzierung der Einmalprämie von Fr. 100'000.-- ein Darlehen bei der Sparkasse Y in der Höhe von Fr. 100'000.--, verzinslich zu 5%, aufgenommen. Zu prüfen ist, ob das Zinsbetreffnis von Fr. 7'859.-- für die Bemessungsjahre 1987/88 als Schuldzinslast anerkannt werden kann und demzufolge der entsprechende Abzug vom Roheinkommen des Beschwerdeführers zu gewähren ist. Die Vorinstanz hat den Abzug nicht zugelassen und eine Steuerumgehung angenommen.

a) Gemäss Art. 2 Abs. 3 StG werden Rechtsgestaltungen, die eine Steuerumgehung bezwecken, nicht anerkannt Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn

- eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint,
- anzunehmen ist, dass er diese Wahl missbräuchlich getroffen hat in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären,
- und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde.

Voraussetzung für die Steuerumgehung ist also, dass ein Tatbestand, der bei normaler Gestaltung zu einer Besteuerung oder einer höheren Besteuerung führen würde, abweichend von der Norm so gestaltet wird, dass die Voraussetzung der Besteuerung nicht eintreten oder der Umfang der geschuldeten Steuern vermindert wird. Sind diese Merkmale gegeben, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, dem vom Steuerpflichtigen erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu entsprechen (ASA 55, 134; BGE 107 Ib 322 f. = ASA 50, 631; 102 Ib 155, 99 Ib 375; kritisch dazu Francis Cagianut, Grundsätzliche Gedanken zur rechtlichen Würdigung der Steuerumgehung, in: Aktuelle Probleme des Staats- und Verwaltungsrechts, Festschrift für Otto K. Kaufmann, Bern/Stuttgart 1989, 249 ff.). Die Beweislast für das Vorliegen sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung tragen die Steuerbehörden (ASA 55, 134 f; 51, 506 f; BGE 92 I 253 ff.). Der Nachweis der Umgehungsabsicht ist erbracht, wenn für die vom Steuerpflichtigen getroffene ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtswahl keine anderen Motive als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar sind (ASA 55, 135; 40, 221).

b) Ob im Abschluss einer Kapitallebensversicherung gegen eine Einmalprämie eine Steuerumgehung liegt, hatten die Gerichte schon mehrfach zu entscheiden. In ASA 44, 364, führte das Bundesgericht gestützt auf ein versicherungswirtschaftliches Gutachten aus, der Abschluss einer Lebensversicherung mit Einmalprämie könne durchaus sinnvoll sein, wenn ein Steuerpflichtiger über genügend Mittel verfüge. Der Versicherungsnehmer oder der Begünstigte erhalte in diesem Fall beim Eintritt des versicherten Ereignisses eine Versicherungssumme ausbezahlt, die der Einmaleinlage samt Zinsen abzüglich eines Betrages für das Risiko eines vorzeitigen Ablebens des Versicherten entspreche. Bei dieser Versicherungsart gehe es dem Versicherungsnehmer vornehmlich darum, eigenes verfügbares Kapital anzulegen. Anders verhalte es sich zum Teil dann, wenn der Versicherungsnehmer sich beim Abschluss des Versicherungsvertrages vom Versicherer gegen Verpfändung der Versicherungsansprüche ein Darlehen gewähren lasse, um als Einmalprämie einen seine verfügbaren eigenen Mittel weit übersteigenden Betrag einsetzen zu können, mit der Folge, dass auch die Versicherungssumme entsprechend erhöht werde. Hinsichtlich des zur Erhöhung der Einmalprämie verwendeten Darlehens könne nicht mehr von einer Vermögensanlage im eigentlichen Sinne gesprochen werden. Es erscheine daher von vornherein als fraglich, ob die Verbindung einer Einmaleinlage-Kapitalversicherung mit einem zur Erhöhung der Einmalprämie bestimmten Darlehen des Versicherers für den Versicherungsnehmer eine sachgerechte Lösung sein könne. Jeder Einzelfall müsse gesondert untersucht werden, wobei die Vor- und Nachteile für den Versicherungsnehmer zu prüfen seien und seinen Motiven nachzugehen sei. Im genannten versicherungsrechtlichen Gutachten wurden im wesentlichen folgende Gründe für den Abschluss einer Einmalprämienversicherung genannt:

- der Versicherungsnehmer kann ein zur Verfügung stehendes Kapital zum Kauf einer Versicherung einsetzen, damit er in späteren Jahren nicht mit Prämien belastet wird;
- eine bestehende Versicherung ist fällig geworden, und die Versicherungssumme oder Teile davon sind benützt worden, um eine neue später fällig werdende Versicherung abzuschliessen;
- der steigende Rückkaufswert ist garantiert, im Gegensatz zu den Kursschwankungen an der Börse;
- durch Begünstigung kann ohne testamentarische Verfügung bestimmten Personen die Versicherungssumme zugewendet werden. Der Begünstigte kann zudem die Erbschaft ausschlagen und trotzdem den Versicherungsanspruch geltend machen. Auch vermag das Betreibungs- und Konkursprivileg eine wichtige Rolle zugunsten der Familie zu spielen.

Leiste der Versicherungsnehmer die Einmalprämie aus vorhandenen Mitteln seines Vermögens, dürfte keine absonderliche Rechtsgestaltung vorliegen. Im konkreten Fall, da die Einmalprämie durch ein Darlehen der Versicherungsgesellschaft finanziert worden war, bejahte das Bundesgericht eine Steuerumgehung.

c) In ASA 50, 624 ff., bestätigte das Bundesgericht diese Rechtsprechung. Es erwog, die Versicherung könne nur in sehr beschränktem Masse eine Vorsorgefunktion haben, wenn der Versicherungsnehmer zur Finanzierung der Einmalprämie ein Darlehen (in casu bei einer Bank) aufnehme, nämlich nur soweit im Versicherungsfalle die Versicherungssumme und bei vorzeitigem Rückkauf der Rückkaufswert das Darlehen übersteige, das zunächst zurückzubezahlen sei. Eine Kombination von Versicherung und Darlehensaufnahme könne nur unter ganz besonderen Umständen sinnvoll sein, etwa wenn momentan ungünstige Börsenkurse von Wertpapieren des Versicherungsnehmers, deren Verkauf die zur Leistung der Einmalprämie bestimmten Mittel freimachen solle, eine Überbrückung durch Darlehen vorteilhaft erscheinen lasse. Die Kombination sei denn auch für den Versicherungsnehmer in vielen Fällen nachteilig, besonders wenn er das Darlehen nicht zu besonders günstigen Bedingungen von der Versicherungsgesellschaft selber erhalte. Die gemischte Kapitallebensversicherung gegen Einmalprämie, die durch Darlehensaufnahme finanziert werde, sei daher in der Regel als absonderlich zu betrachten. Nur im Hinblick auf die Steuerersparnis, die sich der Versicherungsnehmer ausrechnen möge und die ihm von den Vertretern von Lebensversicherungsgesellschaften vorgerechnet werde, dürfte er sich in der Regel zum Abschluss einer gemischten Kapitallebensversicherung gegen eine durch Darlehensaufnahme finanzierte Einmalprämie entschliessen. Die Steuerersparnis ergebe sich aus der Kombination der Steuerfreiheit der Kapitalleistung (und der darin enthaltenen Erträge der Einmalprämie) einerseits und des Abzugs der Darlehenszinsen vom steuerbaren Einkommen anderseits. Die periodischen Prämien für eine dieselbe (beschränkte) Vorsorgefunktion erfüllende Versicherung könnte der Versicherte dagegen - neben anderen Versicherungsprämien und allfälligen Sparkapitalzinsen - nur bis zu einem Höchstbetrag vom steuerbaren Einkommen in Abzug bringen. Dass der Steuerpflichtige eine erhebliche Steuerersparnis erzielen würde, wenn der Abzug der Darlehenszinsen als Schuldzinsen über den Höchstbetrag hinaus zuzulassen wäre, liege auf der Hand. Dass ein Steuerpflichtiger über eigene Mittel verfüge, die die geleistete Einmalprämie überstiegen, schliesse eine Steuerumgehung nicht aus. In der Folge wies das Bundesgericht die Sache an die Veranlagungsbehörde zurück, damit sie die notwendigen tatsächlichen und rechtlichen Abklärungen hinsichtlich einer allfälligen Steuerumgehung treffe.

d) Gestützt auf dieses Bundesgerichtsurteil erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung am 21. Juni 1982 ein Kreisschreiben (ASA 51, 85 f.). Darin formulierte die Steuerverwaltung für die steuerliche Behandlung von Einmalprämien, die nicht durch eigene liquide Mittel des Steuerpflichtigen, sondern durch Darlehen (der Versicherungsgesellschaft selber oder Dritter) finanziert werden, folgende Richtlinien:

"a) Die Fremdfinanzierung ist als ein absonderliches Vorgehen zum Zweck der Steuerumgehung zu betrachten, sofern der Steuerpflichtige nicht darzutun vermag, dass dafür andere Gründe als die Steuerersparnis entscheidend waren.
b) Unter diesem Vorbehalt ist das Darlehen steuerlich nicht anzuerkennen. Die Darlehenszinsen sind nur im Rahmen von Art. 22 Abs. 1 Buchstabe h WStB abziehbar; im übrigen sind sie aufzurechnen."

e) In ASA 55, 129 ff., hatte das Bundesgericht erneut den in ASA 50, 633, an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesenen Fall zu beurteilen. Es verneinte nun das Vorliegen einer Steuerumgehung. Zur Begründung führte es aus, dass nicht von einer absonderlichen Gestaltung der Rechtsverhältnisse und damit auch nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden könne, wenn im konkreten Fall sachlich einleuchtende Gründe dafür sprächen, die Einmalprämie durch Darlehensaufnahme und nicht durch eigene Mittel zu finanzieren. Bei einem Steuerpflichtigen mit einem Reinvermögen, das den Betrag der Einmalprämie wesentlich übersteige, sei diesbezüglich vor allem ein Vergleich zwischen dem Ertrag der eigenen Mittel bei anderweitiger Kapitalanlage sowie der für das Darlehen zu bezahlenden Passivzinsen massgeblich. Der am Abschluss einer Kapitalversicherung mit Einmalprämie interessierte Steuerpflichtige werde ausserdem berücksichtigen, welche weiteren Folgen - Vermögensgewinnsteuer, Verlust von Sachwerten - die Beschaffung liquider Mittel durch Veräusserung von Vermögensgegenständen mit sich bringen könnte. Namentlich komme dem Umstand Gewicht zu, dass bei der Verkaufslösung ein Sachwert endgültig aus dem Vermögen ausscheide, während bei der Darlehenslösung der Sachwert erhalten bleibe und mit einer Sachwertsteigerung gerechnet werden dürfe, die höher sei als die mögliche jährliche Mehrbelastung bei der Darlehenslösung. Zu berücksichtigen sei überdies noch die hohe Vermögensgewinnsteuer bei der Veräusserung einer Liegenschaft. Sodann liege die Steuerersparnis nicht darin begründet, dass der Steuerpflichtige das steuerbare Einkommen durch den Abzug von Darlehenszinsen vermindere; denn sein Einkommen wäre bei der Veräusserung eines einen Ertrag abwerfenden Vermögensgegenstandes ebenfalls niedriger. Vielmehr erziele jeder Steuerpflichtige, der eine Lebensversicherung mit Einmalprämie abschliesse, gegenüber demjenigen, der eine Lebensversicherung mit periodischen Prämien finanziere, eine Steuerersparnis, weil die periodischen Prämien - ausser im Rahmen des Freibetrages - nicht vom Einkommen abgezogen werden könnten und sich daher kaum steuermindernd auswirkten. Schliesslich bekräftigte das Bundesgericht unter Hinweis auf den Entscheid in ASA 44, 360 ff., dass wenn ein Versicherungsnehmer ein wesentlich niedrigeres Vermögen als die zu leistende Einmalprämie besitze und diese Prämie daher praktisch nur mit einem Darlehen gegen Verpfändung der Versicherungspolice finanzieren könne, die Absonderlichkeit einer solchen Gestaltung der Verhältnisse auf der Hand liege.

f) Auch die kantonalen Gerichte hatten sich schon mit dem Problem des Schuldzinsabzugs bei Lebensversicherungen mit Einmalprämie zu befassen. In LGVE 1984 II Nr. 14 bejahte das luzernische Verwaltungsgericht das Vorliegen einer Steuerumgehung in einem Fall, da der Steuerpflichtige eine Einmalprämie von Fr. 806'340.-- zur Hauptsache aus einem Bankdarlehen in der Höhe von Fr. 755'000.-- bezahlte, welches er zu 4 1/4 % zu verzinsen hatte. Es verneinte besondere Umstände, die die fast ausschliessliche Finanzierung der Einmalprämie durch Darlehensaufnahme rechtfertigen könnten.

Das aargauische Verwaltungsgericht erachtete in einem Entscheid vom 14. Dezember 1988 eine Steuerumgehung als gegeben. Die Aufwendungen für Schuldzinsen (bzw. der reduzierte Anfall von Aktivzinsen) seien wirtschaftlich nur sinnvoll, wenn ebenbürtige Kapitalerträge oder andere Vorteile gegenüberstünden; dies umso mehr, als der Versicherungsschutz vergleichsweise minimal und teuer sei. Die Aufrechnung der auf die Fremdfinanzierung der Einmalprämie entfallenden Schuldzinsen sei daher vertretbar. Gleichentags entschied indessen das Verwaltungsgericht zwei kleinere Fälle, wo die Einmalprämie mit Hilfe einer Hypothekenerhöhung finanziert wurde, anders. Das Gericht verneinte die Steuerumgehungsabsicht, obwohl ihm ein Kriterium, nämlich das des schlechteren Versicherungsschutzes, ebenfalls erfüllt schien (vgl. die Nachweise bei Baur/Klöti-Weber/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N. 13 zu § 23).

2. Im vorliegenden Fall fragt sich zunächst, ob der vom Beschwerdeführer getätigte Abschluss einer Kapitallebensversicherung bei gleichzeitiger Aufnahme eines Darlehens gegen Einmalprämie unangemessen, sachwidrig oder absonderlich ist.

a) Eine rechtliche Gestaltung ist nicht allein deshalb unangemessen, weil sie aus steuerlichen Gründen gewählt worden ist. Die Rechtsgestaltung als solche muss gegenüber den erstrebten und erreichten wirtschaftlichen Vorgängen oder Zuständen unangemessen sein. Dabei kann der Steuerpflichtige sein wirtschaftliches Verhalten frei wählen und gestalten, ohne durch das Steuerrecht darin eingeschränkt zu werden. Das missbräuchliche Vorgehen liegt darin, dass eine unangemessene Rechtsgestaltung gewählt wurde, um das Steuergesetz zu umgehen.

b) Der im Jahre 1936 geborene Beschwerdeführer hatte gemäss der mit der "Winterthur" abgeschlossenen Kapitallebensversicherung per 1. Juli 1987 eine einmalige Prämie von Fr. 100'000.-- zu bezahlen. Im Erlebensfalle wäre ihm am 1. Juli 1994, im Todesfall einer der beiden versicherten Personen (als solche wurde neben ihm seine Ehefrau aufgeführt) vor dem 1. Juli 1994 Fr. 113'911.-- ausbezahlt worden. Dabei fällt zunächst einmal auf, dass bei einer Laufzeit von 7 Jahren lediglich Fr. 13'911.-- als Ertrag anfallen. Hinzu kommt noch ein Bonus, der gemäss einer telefonischen Auskunft des Rechtsdienstes der "Winterthur" bei einer Laufzeit der Versicherung von 7 Jahren und einer Einmalprämie von Fr. 100'000.-- etwa Fr. 2'000.-- bis Fr. 4'000.-- beträgt. Verglichen mit einer anderen Kapitalanlage ist dieser Ertrag ausgesprochen gering. Würde beispielsweise das Geld bei einer Bank mit 5 % Zins angelegt, so resultierte daraus innert 7 Jahren ein Zinsertrag von Fr. 35'000.--, wobei die Zinseszinsen noch hinzuzählen wären. So gesehen ist die Lebensversicherung angesichts der kurzen Laufzeit von 7 Jahren als schlechte Kapitalanlage zu qualifizieren, während sie sich bei längerer Laufzeit möglicherweise insoweit günstiger auswirkte, als bei andern Kapitalanlagen auftretende Zinsschwankungen nach unten nicht hingenommen werden müssten. Indessen kann von einer relativ schlechten Kapitalanlage noch nicht unbedingt auf eine unangemessene Rechtsgestaltung geschlossen werden. In diesem Zusammenhang darf der versicherungsrechtliche Aspekt nicht übersehen werden, dass im Todesfall des Beschwerdeführers sofort der ganze Betrag von Fr. 113'911.-- zur Auszahlung käme. Bei einem Eintritt des Todes kurz nach Abschluss der Lebensversicherung resultiert ein guter Ertrag, während der Ertrag umso geringer ausfällt, je länger die Versicherung läuft.

c) Der Beschwerdeführer hält dafür, seine Darlehensaufnahme sei die zweckmässigere Lösung gewesen als eine Veräusserung seines Grundstückes. Das wird zutreffen, zumal der Beschwerdeführer die Liegenschaft selbst bewohnt und das Grundstück schon deshalb wohl nicht verkaufen wollte, um nicht seinen Wohnsitz aufgeben zu müssen. Hinzu kommt, dass er im Falle einer allfälligen Wertsteigerung des Grundstückes durch dessen Verkauf eines Gewinnes verlustig gegangen und für den bereits eingetretenen Gewinn bei Veräusserung steuerpflichtig geworden wäre. Weiter leuchtet ohne weiteres ein, dass der Beschwerdeführer sein Wertschriftenvermögen im Betrag von Fr. 56'384.-- nicht für die Bezahlung der Einmalprämie einsetzen wollte, hätte er doch dadurch an Liquidität und Handlungsfreiheit eingebüsst.

d) Unbehelflich ist indessen der Einwand des Beschwerdeführers, dass ihm der Schuldzinsenabzug nicht verweigert worden wäre, wenn er das aufgenommene Kapital für einen Casino-Besuch (Totalverlust), für den Kauf von Gold oder eines Luxusautos, für eine Weltreise verwendet oder den Betrag schlicht verschenkt hätte. Diese Fälle unterscheiden sich grundlegend vom vorliegenden. Wer sein Geld im Casino verliert, an Dritte verschenkt, sich ein teueres Luxusauto oder eine Weltreise leistet, erleidet infolge des sofortigen Abgangs des eingesetzten Vermögensbestandteils oder der raschen Wertverminderung des Luxusobjekts einen erheblichen Vermögensverlust. Das gilt seit einigen Jahren im Normalfall wegen fehlender Wertsteigerung sogar für die Investition in Gold. Gemäss einem allgemein gültigen steuerrechtlichen Grundsatz hat jedoch die Besteuerung aufgrund der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen zu erfolgen. Dass der Steuerpflichtige, der sein Vermögen weggibt oder so einsetzt, dass es einem raschen Wertzerfall ausgesetzt ist, nicht durch noch höhere Steuern belastet werden kann, indem ihm der Schuldzinsenabzug verwehrt wird, liegt auf der Hand. Der Steuerpflichtige, der sein Vermögen in eine Kapitalanlage investiert, erhofft sich demgegenüber nicht eine Verminderung, sondern eine Vermehrung seines Vermögens.

e) Es handelt sich vorliegend um einen Grenzfall. Angesichts der aufgezeigten Gründe, die nebst der Steuerersparnis den Beschwerdeführer für die gewählte Rechtsgestaltung motivieren mochten, kann diese allein aufgrund der relativ schlechten Kapitalanlage nicht als schlechthin unangemessen qualifiziert werden. Von Bedeutung ist ferner, dass die durch den Beschwerdeführer bezahlte Einmalprämie durch seine übrigen Vermögenswerte gedeckt ist und dass er durch die zusätzliche hypothekarische Belastung seines Grundstücks für die Darlehensaufnahme gute Zinskonditionen erhielt. Dass beim Abschluss der Versicherung auch der Gedanke mitgespielt haben mochte, dadurch Steuern zu ersparen, lässt daher die vom Beschwerdeführer gewählte Rechtsgestaltung nicht als Steuerumgehung erscheinen. Der Abzug der Darlehenszinsen im Betrag von Fr. 7' 859.-- kann deshalb gewährt werden.