VVGE 2001/02 Nr. 11

4. Werden einmalige Einkünfte (Kapitalabfindungen), die an Stelle von gewöhnlich über einen längeren Zeitraum erfolgenden Zahlungen treten, ausgerichtet, so führt dies zu einer Progressionsverschärfung, die einer Besteuerung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entspricht. Der Progressionstarif ist an sich auf periodisch fliessende Einkünfte zugeschnitten. Der Steuerpflichtige weist im Zeitpunkt des Zuflusses einer solchen Kapitalabfindung tatsächlich zwar eine entsprechend höhere wirtschaftliche Potenz auf, hat diese aber mit Einkommenseinbussen in anderen Perioden erkauft. Um diesen unerwünschten Effekt zu vermeiden, statuieren Art. 37 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) und Art. 39 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994 (StG; GDB 641.4) eine Sonderbehandlung für Einmalleistungen innerhalb des Tarifsystems (zum Ganzen Ivo Baumgartner in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, Basel 1999, N 1 ff. zu Art. 37; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N 1 ff. zu Art. 37).

Art. 37 DBG entspricht der bisherigen Regelung von Art. 40 Abs. 4 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6, 350), mit dem Unterschied, dass im DBG Kapitalabfindungen bei Beendigung eines Dienstverhältnisses nicht mehr in den Anwendungsbereich von Art. 37 fallen. Nach bisheriger Praxis gelten dabei als Kapitalabfindungen einmalige Zuwendungen, die dazu bestimmt sind, einen Anspruch abzugelten, der auf periodische Leistungen geht und mit deren Vollzug sukzessive untergeht. Sie stellen ein Entgelt für den Ausfall künftiger solcher Leistungen dar, mit dessen Entrichtung die Stammschuld getilgt wird (Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, N 3 ff. zu Art. 40; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, N 5 zu Art. 40; Agner/Jung/Steinmann; Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 1 f. zu Art. 37 DBG). Folgerichtig kommt nach Auffassung der bisherigen Praxis die in Art. 37 DBG und Art. 39 StG vorgesehene Besteuerung nur zur Abgeltung künftiger Leistungen und nur als Erfüllung einer den periodischen Leistungen zugrunde liegenden Stammschuld in Frage. Werden hingegen mit einer Einmalzahlung in der Vergangenheit liegende Leistungen abgegolten (Nachzahlung) und wird dadurch die Stammschuld nicht getilgt, so ist nach bisheriger Rechtsauffassung die Besteuerung der Kapitalleistung gemäss Rentensatz nach Art. 37 DBG und Art. 39 StG nicht möglich.

Aus den Verfahrensakten geht hervor, dass mit den Zahlungen der Versicherung an die Rekurrentin deren Rentenanspruch bis zum 31. Juli 2001 abgegolten wurde, die Rekurrentin aber auch nach dem 1. August 2001 Anspruch auf eine IV-Rente der Basler Versicherungen hat. Demnach wurde mit den Zahlungen der Versicherung die Stammschuld nicht getilgt, weshalb nach der vorstehend erwähnten Praxis die Kapitalleistungen der Versicherung nicht zum Rentensatz nach Art. 37 DBG und Art. 39 StG besteuert werden können. Deshalb ist die periodengerechte Aufteilung der Kapitalleistung gemäss Veranlagungsverfügung für die Kantons- und Gemeindesteuern 1997/1998 gestützt auf die bisherige Rechtsauffassung nicht zu beanstanden, zumal mit dieser Besteuerung die nicht erwünschte Progressionsverschärfung vermieden wird.

5. Ein Teil der Lehre hat die bisherige Rechtsauffassung zu Art. 37 DBG abgelehnt. Dies wurde damit begründet, dass gemäss Normzweck von Art. 37 DBG sämtliche Vermögenszugänge, die entweder in der Vergangenheit liegende Leistungen abgelten (Nachzahlungen) oder künftige Leistungen vorwegnehmen (Vorauszahlungen) und die ordentlicherweise periodisch ausgerichtet würden, unter bestimmten Umständen der Steuersatzermässigung unterliegen müssten (Baumgartner, a.a.O, N 9 zu Art. 37 DBG; Markus Reich in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Basel 1999, N 35 f. zu Art. 11). Ferner wurden bereits unter der bisherigen Praxis Kapitalabfindungen für Lidlohnansprüche ausdrücklich als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen anerkannt, obschon sie Leistungen abgelten, die in der Vergangenheit entstanden sind. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (EStV) hat diese Sonderbehandlung mit der Progression begründet, die für den Empfänger zu einer unverhältnismässigen steuerlichen Belastung führt (KS EStV vom 30. April 1980).

Das Bundesgericht hat sich mit BGE vom 5. Oktober 2000 i.S. A. (StE 2001 B 29.2, Nr. 7) in Anlehnung der vorstehend erwähnten Lehrmeinung einer weiteren Auslegung des Normgehaltes von Art. 37 DBG angeschlossen. Laut Bundesgericht gelten als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen im Sinne von Art. 37 DBG unter bestimmten Voraussetzungen auch einmalige Vermögenszugänge, mit denen aufgelaufene, d.h. in der Vergangenheit begründete Teilleistungen abgegolten werden, selbst wenn die Stammschuld damit nicht getilgt wird. Solche Kapitalabfindungen kommen jedoch nur dann in den Genuss der privilegierten Besteuerung nach Art. 37 DBG, wenn ordentlicherweise eine periodische Ausrichtung vorgesehen wäre, und diese ohne Zutun des berechtigten Steuerpflichtigen unterblieben ist.

6. Mit den von der Versicherung an die Rekurrentin ausgerichteten Kapitalleistungen ist der Anspruch der Rekurrentin auf wiederkehrende Leistungen getilgt worden. Ferner sind die Leistungen ohne Zutun der Rekurrentin erst nachträglich in Form einer Kapitalzahlung ausgerichtet worden. Der Umstand, dass die Rekurrentin gegen die Verfügung der Basler Versicherungen Einsprache erhoben und sich deshalb die Auszahlung der Kapitalleistungen um einige Monate verschoben hat, kann der Rekurrentin nicht als "Zutun" angerechnet werden. Insbesondere war der Zeitpunkt des Verfügungserlasses nicht von der Rekurrentin abhängig, sondern von den Basler Versicherungen. Ansonsten müsste sich der Steuerpflichtige bei Ergreifung eines Rechtsmittels jedes Mal überlegen, ob er im Falle der Abweisung des Rechtsmittels das Risiko eingehen will, den Anspruch auf Besteuerung der Kapitalleistung zum Rentensatz zu verlieren, was nicht Sinn von Art. 37 DBG und Art. 39 StG sein kann. Es ist somit festzuhalten, dass die Rentennachzahlungen von den Basler Versicherungen gemäss Antrag der Rekurrentin nach dem Rentensatz gestützt auf Art. 39 StG zu besteuern sind.

Die Veranlagungsverfügung für die Kantons- und Gemeindesteuern 1997/1998 vom 27. September 2001, mit welcher die Kapitalzahlung periodengerecht verteilt wurde, widerspricht somit der neuen Rechtsprechung. Es ist der Steuerverwaltung zwar beizupflichten, dass mit der vorgenommenen Veranlagung die Progressionsverschärfung vermieden wird, jedoch erfolgt diese Veranlagung in Missachtung der geltenden Rechtsprechung, da das Bundesgericht im BGE vom 5. Oktober 2000 i.S. A. eine periodengerechte Verteilung der Kapitalleistung nicht als anwendbar erklärt hat. Ferner haben auch die Lehrmeinungen, welche die bisherige Rechtsauffassung zu Art. 37 DGB ablehnten, eine periodengerechte Verteilung der Einmalzahlung als dem Zuflussprinzip widersprechend qualifiziert und damit abgelehnt (Baumgartner, a.a.O., N 5 zu Art. 37).