VVGE 2005/06 Nr. 38

2. Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann von der Aufhebung eines Entscheids abgesehen werden, wenn die zuständige Behörde zwar zu Unrecht nicht auf ein Rechtsmittel eingetreten ist, dieses jedoch gleichzeitig im Eventualstandpunkt materiell geprüft und mit haltbaren Erwägungen als unbegründet bezeichnet hat (vgl. BGE 121 I 1, Erw. 5a/bb mit weiteren Hinweisen; Kölz/Bosshart/Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zürich 1999, § 28 N. 10, 30; § 64 N. 2). Im vorliegenden Fall hat die Steuerrekurskommission in Erwägung 2 des Entscheides vom 11. Mai 2005 auf rund einer halben Seite im Sinne einer Eventualerwägung den Rekurs bzw. die Beschwerde materiell geprüft und zu erkennen gegeben, dass sie diese für unbegründet hält. Die Begründung ist allerdings angesichts des Gesamtumfanges des Entscheids der Rekurskommission vom 11. Mai 2005 von rund acht Seiten Text und angesichts der Ausführlichkeit der in der Rekursschrift vom 19. Januar 2005 und in der Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 26. August 2004 enthaltenen Ausführungen zum materiellen Streitgegenstand etwas kurz geraten. Dies rügen auch die Beschwerdeführer mit dem Hinweis, eine so lapidare Begründung lasse an der seriösen Erarbeitung des Entscheides zweifeln. Mit Schreiben vom 4. Juli 2005 verzichtete die Steuerrekurskommission sodann auf eine Stellungnahme im vorliegenden Verfahren und verwies auf die Ausführungen im angefochtenen Entscheid. Insofern hat sie keine weitergehende Begründung zur Erwägung 2 über den materiellen Streitgegenstand im Entscheid vom 11. Mai 2005 nachgereicht. Die Beschwerdeführer machen in ihrer Beschwerdeschrift zwar nicht ausdrücklich eine Verletzung der Begründungspflicht durch die Rekurskommission geltend. Aufgrund ihrer sinngemässen Rüge und der Tatsache, dass bei Durchsicht der vorinstanzlichen Akten die relativ kurze Begründung der Steuerrekurskommission zum materiellen Streitgegenstand dem unvoreingenommenen Betrachter direkt ins Auge springen muss, rechtfertigt sich vorliegend eine Prüfung der Frage, ob die Steuerrekurskommission ihrer Begründungspflicht genügend nachgekommen sei (vgl. auch BGE 110 V 48, Erw. 4a).

3. a) Art. 143 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) sowie Art. 221 des Steuergesetzes vom 30. Oktober 1994, (StG; GDB 641.4) halten fest, dass die Steuerrekurskommission ihren Entscheid mit einer Begründung versehen muss. Genauere Ausführungen zum Ausmass der Begründung bzw. zur Begründungsdichte finden sich in den genannten Bestimmungen nicht, und auch das kantonale Verfahrensrecht enthält keine präzisierenden Bestimmungen zu den Anforderungen an die Begründung von Entscheiden. Immerhin hält Art. 10 Bst. b der Verwaltungsverfahrensverordnung vom 29. Januar 1998 (VwVV; GDB 133.21) für Verfügungen fest, dass diese eine Begründung unter Angabe der angewendeten Vorschriften enthalten müssen. Zwar enthält das StG eigene Verfahrensvorschriften, diese Bestimmung dürfte aber zumindest für das kantonale Verfahren vor der Steuerrekurskommission im Sinne einer Minimalanforderung sinngemäss anwendbar sein, da es sich bei der Steuerrekurskommission um eine gerichtliche Rechtsmittelbehörde handelt, welche erhöhten Anforderungen an die Begründung ihrer Entscheide nachzukommen hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 6 zu Art. 140 und Erw. 3b hiernach). Für die weiteren Anforderungen an die Begründung ist auf die verfassungsmässigen Verfahrensregeln abzustellen.

b) Gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör leitet das Bundesgericht in ständiger Rechtsprechung die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen und Entscheide zu begründen (BGE 129 I 232, Erw. 3.2 mit weiteren Hinweisen; 126 I 97, Erw. 2b). Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs als persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörden, ihren Entscheid zu begründen. Durch die Verpflichtung zur Offenlegung der Entscheidgründe kann verhindert werden, dass sich die Behörde von unsachlichen Motiven leiten lässt. Die Begründungspflicht dient so zugleich auch der wirksamen Selbstkontrolle der Behörde. Auch soll der Bürger wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat. Die Begründung eines Entscheids muss deshalb so abgefasst sein, dass der Betroffene ihn gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Das bedeutet indessen nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Anforderungen an die Begründung sind unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles sowie der Interessen des Betroffenen festzulegen. Im Schrifttum wird im Sinne einer Minimalanforderung gefordert, aus dem Entscheid der Behörde müsse sich einerseits der zugrundegelegte Sachverhalt ersehen lassen, und sodann müsse ersichtlich sein, welche Rechtsnormen angewendet wurden (vgl. Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht, Bern 1998, 176 f.). Die Begründungsdichte ist sodann auch abhängig von der Entscheidungsfreiheit der Behörde und der Eingriffsintensität des Entscheides. Je grösser der Spielraum, welcher der Behörde infolge Ermessen und unbestimmter Rechtsbegriffe eingeräumt ist, und je stärker ein Entscheid in die individuellen Rechte eingreift, desto höhere Anforderungen sind an die Begründung eines Entscheides zu stellen (BGE 129 I 232, Erw. 3.2; 124 V 181, Erw. 1a mit Hinweisen; 112 Ia 107, Erw. 2b; VGE vom 23. Dezember 1998 i.S. B., vom 14. Juli 1999 i.S. Z. und vom 28. Oktober 2004 i.S. V.; Rhinow/ Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt a.M. 1990, Nr. 85, 285 ff.). So ist zu bedenken, dass eine sachgerechte Anfechtung und Überprüfung von Ermessensentscheiden nur möglich ist, wenn die zuständige Instanz die Gründe für ihren Entscheid darlegt (BGE 129 I 232, Erw. 3.3). Weiter beeinflusst auch die Komplexität der Sach- und Rechtslage die Anforderungen an die Begründungspflicht. Im streitigen Verwaltungsverfahren muss zudem die Begründung sorgfältiger sein als im nichtstreitigen (Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, Zürich 2002, N. 1707; Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 85, 287). Im Fall einer Einschränkung der Prüfungsbefugnis der Rechtsmittelinstanz muss aus der Begründung des angefochtenen Entscheids erkennbar hervorgehen, dass der Sachverhalt korrekt ermittelt worden ist und alle wesentlichen Gesichtspunkte bei der Entscheidfindung berücksichtigt worden sind (vgl. BGE 119 Ib 193, Erw. 4a).

4. Wie gesagt kommt die Steuerrekurskommission in Erwägung 2 des Entscheids vom 11. Mai 2005 zum Ergebnis, dass der Rekurs und die Beschwerde auch hätten abgewiesen werden müssen, wenn auf die Rechtsmittel hätte eingetreten werden können. Nachfolgend ist zu prüfen, ob die Steuerrekurskommission mit ihrer Begründung zum materiellen Streitgegenstand den rechtlichen Anforderungen an die Begründung hinreichend gerecht wurde.

a) Der Steuerrekurskommission ist zunächst zugute zu halten, dass sie sich in ihrer Begründung zum materiellen Streitgegenstand in Erwägung 2 ihres Entscheids vom 11. Mai 2005 mit den wichtigsten Gesichtspunkten auseinander gesetzt hat. So hat sie die von den Beschwerdeführern neu aufgelegten Bescheinigungen über Darlehen der Kinder O. und L. gewürdigt und ist auch auf die Problematik eingegangen, dass bei einem deklarierten Einkommen von Fr. 0.- in der massgebenden Steuerperiode fraglich bleibt, wie die Beschwerdeführer ihren Lebensunterhalt bestreiten konnten. Ferner hat sie auch noch kurz die Ermessensveranlagung der kantonalen Steuerverwaltung gewürdigt und diese als geradezu "wohlwollend" bezeichnet. Allerdings bleibt angesichts der sehr kurz gehaltenen Ausführungen zu prüfen, ob die Steuerrekurskommission die erforderliche Begründungsdichte eingehalten hat.

b) Die Steuerrekurskommission argumentiert in ihrer Begründung, die Bescheinigungen über an die Beschwerdeführer gewährte Darlehen im Betrag von DM 130 000.- (umgerechnet rund Fr. 97 000.-) vermöchten die Vermögenszunahme der Beschwerdeführer von ca. Fr. 93 000.- im Jahr 2001 nicht zu erklären, und diese Darlehen hätten vielmehr als Schulden deklariert werden müssen. Sie geht dabei nicht auf die Begründung der Beschwerdeführer in ihrer Rekursschrift ein, die selbst ausführen, die Darlehen würden leider erst mit dieser Eingabe belegt und hätten eine Vergrösserung der Schulden zur Folge, der Darlehensbetrag sei somit beim Vermögen in Abzug zu bringen. Ohne eine Würdigung der Glaubwürdigkeit der eingereichten Bescheinigungen über die Darlehen vorzunehmen, wäre diese Erklärung der Beschwerdeführer für ihre Vermögenszunahme im Jahr 2001 grundsätzlich plausibel. Ohne weitere Ausführungen, z.B. zur beweisrechtlichen Würdigung der Belege über die Darlehen oder zur Frage, ob im Verfahren vor der Steuerrekurskommission noch solche Änderungen der Steuerdeklaration vorgenommen werden können, ist der Schluss der Steuerrekurskommission, die Bescheinigungen über Darlehen vermöchten die Vermögenszunahme im Jahr 2001 nicht zu erklären, logisch nicht nachvollziehbar. Aufgrund dieser mangelhaften, nicht schlüssigen Begründung in diesem Punkt sind die der Entscheidung zugrunde liegenden Überlegungen und Motive der Steuerrekurskommission nicht ersichtlich. Dadurch wurde den Beschwerdeführern die Möglichkeit genommen, die Begründetheit und Richtigkeit dieses Ergebnisses einzuschätzen, die Prozesschancen bei der Einlegung eines Rechtsmittels abzuwägen und ganz allgemein den Entscheid der Steuerrekurskommission sachgerecht anzufechten. Auch hinterlässt eine solche Begründung den Eindruck, dass die Steuerrekurskommission die Vorbringen und eingereichten Belege der Beschwerdeführer nicht sorgfältig und ernsthaft geprüft hat. Daraus musste eine erhöhte Bereitschaft der Beschwerdeführer resultieren, den Entscheid anzufechten.

c) Weiter führt die Steuerrekurskommission in Erwägung 2 ihres Entscheids sinngemäss in einem kurzen Satz aus, neben der Vermögenszunahme sei auch nicht erklärt, mit welchen Mitteln die Beschwerdeführer ihren Lebensunterhalt bestritten hätten. Allerdings finden sich in der Begründung keinerlei Ausführungen dazu, ob und weshalb die Herkunft der Mittel für die Lebenshaltung von den Beschwerdeführern zu beweisen gewesen wäre. In ihrer Beschwerdeschrift erklären die Beschwerdeführer die Herkunft der Mittel für die Finanzierung ihres Lebensunterhaltes, sie legen dazu neue Belege auf und bringen Argumente vor, weshalb sie die Finanzierung des Lebensunterhaltes gar nicht zu belegen hätten. Ob diese beschwerdeführerischen Ausführungen richtig sind, kann offen bleiben. Es wäre aber von der Rekurskommission bei dieser Frage zumindest zu erwarten gewesen, dass sie in ihrer Begründung unter Anführung der einschlägigen Rechtsgrundlage kurz erklärt, weshalb und wie die Finanzierung des Lebensunterhaltes von den Beschwerdeführern hätte bewiesen werden müssen, und welche Folgen das Nichtbeweisen der Finanzierung des Lebensunterhaltens aufgrund der anwendbaren Verfahrensvorschriften zeitigt. Eine rechtliche Würdigung dieser Frage fehlt in der Begründung vollends. Auch bei der Frage der Finanzierung des Lebensunterhaltes musste bei den Beschwerdeführern der Eindruck aufkommen, die Steuerrekurskommission habe die materielle Streitfrage nicht sorgfältig und ernsthaft geprüft. Sodann sind auch hier die Motive und Überlegungen der Steuerrekurskommission für die Beschwerdeführer nicht ersichtlich, was es ihnen verunmöglichte, ihre Prozesschancen ausreichend einzuschätzen und den Entscheid der Steuerrekurskommission sachgerecht anzufechten.

d) Zuletzt würdigt die Steuerrekurskommission in Erwägung 2 ihres Entscheides die Angemessenheit der Ermessensveranlagung der kantonalen Steuerverwaltung. Auch hier kommt sie in einem Satz zum Schluss, dass die Ermessensveranlagung aufgrund des Umstandes, dass die Steuererklärung unvollständig geblieben sei, mit dem von der kantonalen Steuerverwaltung ermessensweise festgesetzten steuerbaren Einkommen "geradezu als wohlwollend" erscheine. Dazu ist zunächst zu sagen, dass gemäss Art. 140 Abs. 3 DBG mit der Beschwerde an die kantonale Steuerrekurskommission alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden können. Die gleiche Regelung des Verfahrens vor der kantonalen Steuerrekurskommission ergibt sich für die Kantons- und Gemeindesteuern aus Art. 218 Abs. 3 StG. Demgegenüber ergibt sich aus Art. 66 Bst. c Ziff. 1 des Gesetzes über die Gerichtsorganisation vom 22. September 1996 (GOG; GDB 134.1) in Verbindung mit Art. 224 Abs. 3 StG, dass bei Abgabeveranlagungen nach Ermessen eine Rüge und somit auch eine Prüfung der Unangemessenheit für das Verfahren vor dem Verwaltungsgericht nicht möglich ist. Bei der ermessensweisen Veranlagung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Da das Verwaltungsgericht im Gegensatz zur Steuerrekurskommission Entscheide nicht auf Unangemessenheit überprüfen kann, besteht vorliegend eine Einschränkung der Prüfungsbefugnis der Rechtsmittelinstanz. Aus der Begründung der Korrektheit der Ermessensveranlagung im Entscheid der Steuerrekurskommission hätte daher nach dem Gesagten hervorgehen müssen, dass der Sachverhalt korrekt ermittelt worden ist und alle wesentlichen Gesichtspunkte bei der Entscheidfindung berücksichtigt worden sind. Dieses Erfordernis hat die Steuerrekurskommission mit ihrer Begründung nicht erfüllt. Auf welche Faktoren sich die Ermessensveranlagung stützte und weshalb sie angemessen sei, wird nicht näher ausgeführt, und es wird auch nicht auf die diesbezüglich genaueren Erwägungen der Vorinstanz verwiesen. Somit hat die Steuerrekurskommission auch den Entscheid in dieser Frage ungenügend begründet, und es musste für die Beschwerdeführer auch hier der Eindruck entstehen, die Steuerrekurskommission habe diese Frage nicht sorgfältig und ernsthaft geprüft.

e) Ganz allgemein ist vorliegend auch zu berücksichtigen, dass es sich bei der Steuerrekurskommission um eine gerichtliche Behörde handelt, bei der höhere Anforderungen an die Begründungspflicht gestellt werden (vgl. Erw. 3a und b). Die allgemeine Dichte der Begründung im Entscheid vom 11. Mai 2005 (vgl. auch die Länge des Sachverhalts im Verhältnis zur Begründung der materiellen Streitfrage) genügt den Anforderungen, welche an die Begründung eines Entscheides einer gerichtlichen Behörde gestellt werden, nicht. Erschwerend kommt hinzu, dass sich in der Begründung zum materiellen Streitgegenstand keinerlei Angaben zu den angewendeten Rechtsnormen befinden. Auch wären Ausführungen zum anspruchsvollen Verfahren bei einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen und insbesondere zu den erhöhten Beweisanforderungen in einem nachfolgenden Rechtsmittelverfahren wünschenswert gewesen. Der Steuerpflichtige, der nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt worden ist, muss in einem nachfolgenden Rechtsmittelverfahren nämlich die offensichtliche Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung nachweisen (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 73 zu Art. 130). Einerseits hätten solche Ausführungen den Beschwerdeführern geholfen, ihre Rechte und Pflichten, nicht zuletzt im Verfahren, und ihre Prozesschancen genauer einzuschätzen. Andererseits musste die Steuerrekurskommission die Verfahrensvorschriften vorliegend ohnehin für die Beweiswürdigung heranziehen. Aus der Begründung des materiellen Streitpunkts durch die Steuerrekurskommission sind für das Verwaltungsgericht weder die rechtlichen Grundlagen noch die wichtigsten rechtlichen Subsumtionsvorgänge, welche zum Entscheid führten, ersichtlich. Es kann nicht der Sinn eines mehrstufigen kantonalen Rechtsmittelverfahrens mit zwei gerichtlichen Behörden als oberen Instanzen sein, dass das Verwaltungsgericht als letzte kantonale Rechtsmittelinstanz für einen Entscheid in der materiellen Streitfrage zuerst grundlegende Erwägungen in (verfahrens-)rechtlicher Hinsicht vorzunehmen hat, um den vorinstanzlichen Entscheid nachvollziehen zu können. Wird dies wie hier erforderlich, hat die Steuerrekurskommission als Vorinstanz ihre Begründungspflicht verletzt.

5. Nach dem Gesagten ist die Steuerrekurskommission zu Unrecht auf den Rekurs bzw. die Beschwerde der Beschwerdeführer nicht eingetreten, und hat alsdann mit der Eventualerwägung zum materiellen Streitgegenstand in ihrem Entscheid vom 11. Mai 2005 ihre Begründungspflicht verletzt. Demnach ist die Beschwerde gutzuheissen, der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 11. Mai 2005 im Beschwerdeverfahren betreffend direkte Bundessteuer 2001 sowie im Rekursverfahren betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2001 aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen zur nochmaligen Entscheidung über den materiellen Streitgegenstand im Sinne der Erwägungen.