Handänderungssteuer

1.1 Mit Kaufvertrag Nr. 001 vom … 2014 erwarb X. das Grundstück GB A. Nr. 0001 von der Y. GmbH zu einem Preis von CHF 310'000.00. In der gleichen Urkunde liess sie grundbuchlich die Stockwerkeinheit dieser Wohnung im 5. OG (Loftwohnung; 59/1000) mit der Stockwerkeinheit von GB A. Nr. 0002 (71/1000; Eigentumswohnung im 4. OG) vereinigen; die im 4. OG gelegene Wohnung hatte X. bereits im Jahre 2012 erworben. Gemäss Kaufvertrag Nr. 001 ist nach der Vereinigung der beiden Grundstücke von folgenden Raumeinheiten auszugehen: 4. OG: Wohnzimmer, Zimmer 1-4, Küche, Badzimmer, Waschraum, Entrée, Korridor; 5. OG: Einraumwohnung, Küche, Badzimmer, Treppenhaus.

1.2 Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. … vom 25. Juli 2014 stellten die Betriebswirtschaftlichen Dienste FD der Käuferin X. die Gebühren und Auslagen in Rechnung und eröffneten ihr die Veranlagung für die Handänderungssteuer von CHF 6'820.00, berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von CHF 310'000.00.

1.3 Gegen die Veranlagung der Handänderungssteuer erhob die Käuferin mit Schreiben vom 7. August 2014 Einsprache mit dem Begehren, die Handänderungssteuer aufzuheben. Zur Begründung führte sie aus, dass die von ihr am 23. Juni 2014 gekaufte Stockwerkeinheit (1-Zimmer-Dachwohnung) gleichentags mit der ihr bereits gehörenden Eigentumswohnung grundbuchtechnisch vereint bzw. zusammengeschlossen worden sei; das Zimmer im Dachgeschoss wolle sie als Wohnzimmer nutzen. Zudem gab X. in ihrer Einsprache die Bestätigung ab, dass die komplettierte Wohnung ausschliesslich von ihr selbst bewohnt werde. In Ergänzung zur Einsprache vom 7. August 2014 liess X. das Kantonale Steueramt mit Schreiben vom 19. August 2014 wissen, dass sie den durch die Zusammenlegung der beiden Stockwerkeinheiten für sie überflüssigen (zweiten) Parkplatz in der Einstellhalle einem Stockwerkeigentümer in der gleichen Liegenschaft zu einem Preis von CHF 21'000.00 verkauft habe, was den Kaufpreis ihrer Wohnung (entsprechend) auf CHF 289'000.00 reduziere. Zudem informierte sie das Steueramt im gleichen Schreiben darüber, dass sie - bedingt durch den für sie ungünstig lautenden Inhalt des steueramtlichen Bestätigungsschreibens zur Einsprache - die gesamte geforderte Steuersumme fristgerecht überweisen werde, gleichzeitig die Hoffnung äussernd, das Geld bei aus ihrer Sicht positivem Verfahrensverlauf wieder zurück zu erhalten.

1.4 Mit Einspracheentscheid (Verfügung) vom 3. März 2015 wies das Steueramt des Kantons Solothurn die Einsprache ab. Zur Begründung verwies das Steueramt auf die seit dem 1. Januar 2011 geltende gesetzliche Bestimmung von § 207 Abs. 1 lit. g StG (Steuergesetz, BGS 614.11), wonach die Befreiung von der Handänderungssteuer zu gewähren sei, wenn der oder die Erwerber das Grundstück - kumulativ - dauernd sowie ausschliesslich selbst als Wohneigentum nutzen würden. So läge Wohneigentum dann vor, wenn die Liegenschaft dem neuen Eigentümer oder den neuen Eigentümern zu Wohnzwecken diene. Darunter seien in erster Linie das Einfamilienhaus und die Eigentumswohnung zu verstehen, aber auch Bauland, das der oder die Erwerber anschliessend für eigene Wohnzwecke überbauen würden. Der Begriff des Wohneigentums umfasse auch die üblicherweise zum Einfamilienhaus oder zur Eigentumswohnung gehörenden Nebengebäude oder Nebenräume, auch wenn es sich um eigenständige Grundstücke handle. Voraussetzung für die Steuerbefreiung sei jedoch, dass sie zusammen mit der Wohnung bzw. dem Wohnhaus erworben würden. Weiter werde vorausgesetzt, dass die Erwerber die ganze Liegenschaft ausschliesslich selbst bewohnten. Dies sei nicht der Fall bei einem Mehrfamilienhaus, wenn der Erwerber zwar selbst in einer von mehreren Wohnungen lebe, die übrigen aber vermietet oder sie Familienangehörigen oder Dritten unentgeltlich zum Gebrauch überlasse. Nicht notwendig sei, dass der neue Eigentümer die Liegenschaft alleine bewohne. Die Steuerbefreiung sei zu gewähren, wenn er mit seinen Familienangehörigen im gleichen Haushalt zusammen lebe. Führten indessen Familienangehörige in der gleichen Liegenschaft in einer weiteren Wohnung einen eigenen Haushalt, sei von einem Mehrfamilienhaus auszugehen. Beim Erwerb von Mit- oder Gesamteigentum seien diejenigen Mit- oder Gesamteigentümer von der Steuer befreit, welche die Voraussetzungen der ausschliesslichen Selbstnutzung erfüllten.

Das Erfordernis der dauernden Selbstnutzung sei dann nicht erfüllt, wenn der Erwerber die Liegenschaft nur zeitweise selbst bewohne; dies sei insbesondere bei Ferienwohnungen und Wochenendhäusern anzunehmen. Damit beschränke sich die Steuerbefreiung zwingend auf den Erwerb der Wohnliegenschaft am Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil). Befreit sei auch der Erwerb des Einfamilienhauses oder der Eigentumswohnung am bisherigen Wohnsitz, die der Käufer bis zum Erwerb gemietet habe. Die Voraussetzung der Dauerhaftigkeit verlange zusätzlich, dass die eigene Wohnung nicht bloss vorübergehend selbst bewohnt würde. Dieses Erfordernis werde in der Regel erfüllt sein, wenn die Selbstnutzung mindestens ein Jahr gedauert habe; Ausnahmen seien - beispielsweise aus beruflichen oder familiären Gründen - denkbar.

Auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt führt das Steueramt aus, dass die Zusammenlegung von Stockwerkeinheiten anlässlich des Kaufs einer (angrenzenden) Stockwerkeinheit als Ergänzung - und nicht als Ersatz - der bisherigen (angestammten) Wohnung am bisherigen Wohnsitz zu betrachten sei. Eine solche Ergänzung müsse wie der Zukauf von weiterem Umschwung zum bereits bewohnten Einfamilienhaus bewertet werden. Ein solcher Erwerb bzw. eine solche Ergänzung (resp. Erweiterung) sei für die Wohnsitznahme jedoch nicht erforderlich, zumal sich am bestehenden Hauptsteuerdomizil nichts ändere. Konkret müsse der Hinzukauf der (weiteren) Loftwohnung zur bestehenden 4,5-Zimmer-Wohnung durch X. lediglich als Steigerung des Wohnkomfortes beurteilt werden, was aber nicht zu einer Steuerbefreiung führen könne. Daran ändere die Vereinigung der beiden Stockwerkeinheiten nichts. Bei einem vergleichbaren Sachverhalt im Kanton Solothurn sei ähnlich argumentiert worden; so sei der Zukauf eines Eigenheimbesitzers von Mehrumschwung zwecks Ausbaus seiner Wohnstube als lediglich dem Wohnkomfort dienend eingestuft worden. Auch in diesem Fall sei es um eine Erweiterung des bestehenden Wohnraums am bisherigen Wohnsitz gegangen.

Die solothurnische Praxis sehe - so das Steueramt weiter - keine teilweise Befreiung von der Handänderungssteuer vor, beispielsweise bei fehlender Ausschliesslichkeit der Selbstbewohnung. Ebenso wenig sei ein reduzierter Steuersatz vorgesehen für den Fall, dass zwar Wohneigentum gegeben wäre, jedoch keine Ersatzbeschaffung durch Begründung eines neuen Wohnsitzes vorläge. Ergänzend bliebe noch darauf hinzuweisen, dass der unmittelbare Verkauf eines Einstellhallenplatzes nach dem Erwerb einer Wohnung keine Reduktion des Abgabewertes bewirke; vielmehr bedeute dies, dass diesbezüglich jede Befreiung von der mit der Beurkundung anfallenden Handänderungssteuer ausgeschlossen ist, zumal der Erwerb just nicht zur Eigennutzung erfolgt sei. Die Einsprache von X. müsse demnach in restriktiver Auslegung der Steuerbefreiungsnorm für dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG abgewiesen werden.

2.1 X. (nachfolgend Rekurrentin) liess mit Datum vom 4. April 2015 gegen den Einspracheentscheid durch die zwischenzeitlich beigezogene Rechtsvertreterin Rekurs erheben, mit dem Begehren, in Gutheissung des Rekurses die Verfügung des Kantonalen Steueramtes die Veranlagung die Handänderungssteuer im Umfange von CHF 6'820.00 betreffend aufzuheben und die bereits geleistete Zahlung gleichen Umfanges (inkl. Zins) zurückerstattet zu erhalten; eventualiter wurde darin beantragt, die Verfügung des Kantonalen Steueramtes infolge Verletzung des rechtlichen Gehörs aufzuheben und das Verfahren zur Neubeurteilung an das Steueramt zurückzuweisen.

Zur Begründung liess die Rekurrentin im Wesentlichen ausführen, dass die gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG für die Befreiung von der Handänderungssteuer kumulativ geforderten Voraussetzungen des ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums sowie die dauernde Selbstnutzung in casu erfüllt seien. So habe die Rekurrentin einen Wohnraum erworben, den sie neu als Wohnzimmer benütze. Die Nutzung des Wohnraumes wie auch des angrenzenden Badezimmers erfolge ausschliesslich selbst. Dies zeige sich dadurch, dass die Rekurrentin noch in der Kaufurkunde den neuen Raum mit ihrer bisherigen Wohnung grundbuchlich zusammengelegt habe. Ebenso sei eine effektive räumliche Zusammenlegung erfolgt, welche bauliche Massnahmen notwendig gemacht habe; mithin läge unmittelbar seit Erwerb eine einzige Eigentumswohnung vor. Eine separate Nutzung des neu dazu erworbenen Wohnraumes sei nicht mehr möglich. So könnte das neue Wohnzimmer nicht wieder als Loft an Dritte vermietet werden, müssten diese doch zum Betreten jeweils durch den privaten Bereich der Rekurrentin gehen. Diese Tatsache zeige auf, dass die Rekurrentin den dazu erworbenen Wohnraum langfristig einzig zu selbstgenutzen Wohnzwecken verwenden will. Zudem handle es sich bei der Wohnung um den Hauptwohnsitz der Rekurrentin.

Die in Frage stehende Norm von § 207 Abs. 1 lit. g StG sei in erster Linie nach dem Wortlaut auszulegen. Der Erwerb durch die Rekurrentin erfülle den Wortlaut der in Frage stehenden Norm zweifellos. Wenn man im Weiteren nach Sinn und Zweck der Gesetzesbestimmung frage, so ergäbe sich, dass mit der Bestimmung die Förderung des Erwerbs von selbstgenutztem Wohneigentum erreicht werden sollte.

Was nun die Ausführungen des Steueramtes anbelange, so sei festzuhalten, dass nach herrschender Lehre und gestützt auf Art. 29 Abs. 2 BV auch im streitigen Verwaltungsverfahren der Anspruch auf rechtliches Gehör bestehe. Aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs leite das Bundesgericht in seiner ständigen Rechtsprechung die Pflicht der Behörden ab, ihre Verfügungen zu begründen. Ein Betroffener müsse durch die Begründung in einer Verfügung in die Lage versetzt werden, die Tragweite der Entscheidung zu beurteilen und sie in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterzuziehen.

Vorliegend bezöge sich das Steueramt in seiner Beurteilung auf eine konstante solo-thurnische Praxis und unterscheide dabei den Erwerb von Nebengebäuden oder Neben-räumen sowie zusätzlichen Landerwerb; folglich Kategorien, die mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht deckungsgleich seien.

Die solothurnische Praxis, wonach zusätzlich erworbene Grundstücke wie beispielsweise Hobbyräume oder Einstellhallenplätze der Steuerpflicht unterlägen (wenn sie nachträglich erworben würden), möge Sinn machen, handle es sich doch dabei nicht um effektive Wohnräume. Eine restriktive Anwendung der Bestimmung von § 207 Abs. 1 lit. g StG führe hier also nicht zu einer Auslegung entgegen dem Wortsinn, werden diese Nebengebäude bzw. Nebenräume doch nicht zur direkten Wohnnutzung erworben, sondern stellten einen Nebeneffekt der Wohnnutzung dar.

Erst recht nicht vergleichbar erscheine der vorliegend in Frage stehende Sachverhalt mit dem vom Steueramt herangezogenen Beispiel des Zukaufs von Land zwecks hobby-mässiger Tierhaltung oder Gartenbau. Hier scheine in der Tat der Zweck der ausschliesslichen Wohnnutzung nicht mehr im Vordergrund zu stehen, weshalb es sich rechtfertige, die in § 207 Abs. 1 lit. g StG vorgesehene Steuerbefreiung auf diese Sachverhalte nicht anzuwenden.

Die vorgenannten Konstellationen - so die Rekurrentin weiter - könnten auf den vorliegenden Fall nicht angewendet werden, zumal doch ein bereits bestehender Wohnraum erworben worden sei. Da das Steueramt in seinen Ausführungen nur die vorgenannten Kategorien unterscheide, könne e contrario davon ausgegangen werden, dass keine solothurnische Praxis bezüglich Zukauf von Wohnräumen bestehe.

Wenn das Steueramt in seiner Einsprachebegründung einfach darauf hinweise, in einem anderen Fall sei ähnlich argumentiert worden, so genüge dies der Begründungspflicht nicht. Keinesfalls könne dieses Argument als Grundlage für einen Einspracheentscheid dienen. Die Umstände des Falls sowie die zum Entscheid führenden Gründe seien zu wenig dargelegt worden. Zudem sei nicht belegt, auf welcher Verfahrensstufe ein solcher Entscheid gefällt worden sei. Auch die durch das Steueramt vorgebrachte Einsicht in die Praxis anderer Kantone sei nicht näher dargelegt worden. Weder erfahre man, mit der Praxis welcher Kantone verglichen worden sei, noch worin diese Praxis bestehe. Dies genüge den rechtlichen Anforderungen an eine Begründung nicht, womit eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliege. Komme hinzu, dass die Handänderungssteuer in der Hoheit der Kantone läge, von Kanton zu Kanton unterschiedliche Regelungen bestünden, weshalb bei der Heranziehung der Praxis anderer Kantone Vorsicht geboten sei.

Im vorliegend zu beurteilenden Fall sei ein Erwerb reinen Wohnraums erfolgt, der nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes, aber auch nach dessen Sinn zur Förderung des Erwerbs selbstbewohnten Wohneigentums als steuerbefreiter Tatbestand zu gelten habe. So sei ja ein selbstbewohnender Miteigentümer, der den Anteil eines anderen zukaufe, ebenfalls steuerbefreit. Zudem verweist die Rekurrentin auf die Konstellation, wo eine in einer 4,5-Zimmer-Wohnung wohnhafte Familie mit unerwartetem Kindernachwuchs die angrenzende 2-Zimmer-Wohnung gemäss Sichtweise des Steueramtes nicht handänderungssteuerfrei erwerben könnte, wohl aber die sich im gleichen Haus befindende 6-Zimmer-Attika-Wohnung (bei gleichzeitigem Verkauf der bisherigen 4,5-Zimmer-Wohnung). Dies könne nicht dem Sinn der Initiative und der Gesetzesbestimmung entsprechen.

Was den Verkauf des Nutzungsrechtes an einem der Einstellhallenplätze beträfe, so sei der Zusammenhang durch die Rekurrentin verkannt worden. Korrekt sei, dass der Abgabewert durch die Weitergabe des überzähligen Parkplatzes nicht reduziert werde.

Die mangelnde Selbstnutzung eines über die Nutzungs- und Verwaltungsordnung zuge-ordneten Parkplatzes hindere aber nicht die Befreiung von der Handänderungssteuer. Bei der erforderlichen dauernden und ausschliesslichen Selbstnutzung gehe es um die Wohnräume und nicht um die über eine Nutzungs- oder Verwaltungsordnung zugeordneten Nebenräume oder Parkplätze.

Zusammengefasst könne festgehalten werden, dass im vorliegenden Fall nach dem klaren Wortlaut, aber auch nach Sinn und Zweck von § 207 Abs. 1 lit. g StG eine Steuerbefreiung zu gewähren sei, da die Rekurrentin reinen Wohnraum erworben habe und diesen künftig ausschliesslich, dauernd und selbst benutze. Sollte das angerufene Gericht anderer Auffassung sein, so wäre die angefochtene Verfügung zumindest unter dem Aspekt der Verletzung des rechtlichen Gehörs aufzuheben und das Verfahren zur Neubeurteilung an das Steueramt zurückzuweisen.

Im Übrigen sei - auch im Falle des prozessualen Unterliegens - von Kostenfolgen abzusehen. So habe die Rekurrentin die Einsprache als Laie und ohne rechtliche Unterstützung eingereicht, zumal sie gestützt auf den klaren Wortlaut der anzuwendenden Gesetzesbestimmung davon ausging, im Recht zu sein. Zudem sei bei der Kostenauferlegung zu berücksichtigen, dass die Entscheidbegründung des Steueramtes die Begründungspflicht verletzt habe und weder eine klare gesetzliche Grundlage noch einen höchstrichterlichen Entscheid zum Prozessthema habe aufzeigen können. So müsse - aus Sicht der Rekurrentin - auch im Unterliegungsfalle eine angemessene Parteientschädigung gesprochen werden, zumal die im vorliegenden Verfahren der gerichtlichen Klärung zugewiesene Frage auch im Interesse der Steuerbehörde sei.

2.2 Mit schriftlicher Eingabe vom 30. April 2015 liess sich das Steueramt (Vorinstanz) zum Rekurs vernehmen. Darin wurde im Wesentlichen ausgeführt:

- Strittig sei vorliegend der Begriff des Wohneigentums, wobei gemäss Ansicht der Rekurrentin die Vergrösserung des bestehenden Wohneigentums durch den späteren Zukauf einer angrenzenden 1-Zimmerwohnung eine erneute Befreiung von der Handänderungssteuer gestützt auf § 207 Abs. 1 lit. g StG zeitige. Dies sei aber just nicht möglich, weil die gesetzliche Vorgabe nur den Erwerb von Wohneigentum steuerlich privilegiere, nicht jedoch dessen spätere Erweiterung. Die vorinstanzliche Auffassung werde durch die Entstehungsgeschichte der Norm gedeckt. So habe das Initiativkomitee beabsichtigt, Zuzüger steuerlich zu entlasten und dadurch die Attraktivität Solothurns als Wohnkanton zu steigern. Die Volksinitiative habe denn auch den Titel „Willkommen in Solothurn [...]“ getragen; dass die Steuerbefreiung im Endeffekt auch bereits im Kanton wohnhafte Personen habe profitieren lassen, sei eine (gewollte) Begleiterscheinung gewesen, die allerdings nichts an der Ausrichtung ändern würde, nur den Erwerb von Wohneigentum steuerlich bevorzugt zu behandeln.

- Für die Steuerbefreiung sei letztlich ausschlaggebend, dass der bestehende Wohnsitz (und damit das Hauptsteuerdomizil) aufgegeben und an einem anderen Ort ein neuer Wohnsitz und ein neues Hauptsteuerdomizil begründet würde. Es müsse also ein Wechsel stattfinden. Dabei spiele es keine Rolle, wie weit entfernt voneinander die beiden Wohnsitze lägen. Sie könnten durchaus - wie die Rekurrentin selbst als illustratives Beispiel vorbringe - im gleichen Gebäude liegen. Warum es willkürlich sein solle, den Wohnungswechsel in derselben Liegenschaft von der Handänderungssteuer zu befreien, nicht jedoch den Zukauf und die Vereinigung zweier bestehender Wohnungen am gleichen Ort, sei nicht ersichtlich. Schon aus pragmatischen Gründen werde ein Wohnungseigentümer nicht zusätzliche Wohnfläche erwerben und umbauen lassen, sondern direkt in eine grössere Wohnung in derselben Liegenschaft umziehen.

- Der Verweis der Rekurrentin auf den in der Steuerpraxis 2013 (Nr. 4, Ziff. 2.2.1) ge-schilderten Fall, wonach ein selbstbewohnender Miteigentümer den Anteil eines anderen (ausscheidenden) Miteigentümers handänderungssteuerfrei erwerben könne, sei unbehelflich. Die darin erwähnte Konstellation beträfe ein Einfamilienhaus bzw. eine entsprechende Eigentumswohnung. Diese Wohneinheit stehe nicht im Alleineigentum einer Person, sondern im Miteigentum mehrerer Personen, die die Räumlichkeiten zusammen als Wohneigentum nutzten. Verkaufe nun ein Miteigentümer seinen Anteil einem anderen Miteigentümer, der dort wohnen bleibe, erwerbe dieser nicht etwa ein zusätzliches Grundstück oder zusätzliche Wohnfläche, sondern lediglich die abgetretene (verkaufte) Miteigentumsquote des anderen am ganzen Grundstück. Dabei handle es sich nicht um eine physische Quote oder Aufteilung, sondern um einen ideellen Bruchteil an der Sache. Jeder Miteigentümer könne selbständig über das Eigentumsrecht an seiner ideellen Quote verfügen. An der Sache selbst dagegen bestünde ein Gesamtrecht, an dem die Miteigentümer nur gemeinsam und nicht individuell zuständig seien.

- Die Rekurrentin gehe richtigerweise davon aus, dass der nachträgliche Erwerb von Nebenräumen (Hobbyräume, Einstellhallenplätze etc.) oder Umschwung (für Tierhaltung oder Gartenbau) der Handänderungssteuer unterliege; daraus den Umkehrschluss zu ziehen, der nachträgliche Erwerb von Wohnraum sei steuerbefreit, sei aber falsch. Es sei weder beabsichtigt noch möglich, in der Steuerpraxis sämtliche erdenklichen Konstellationen festzuhalten. Ebenso wenig könne aus dem blossen Nichterwähnen des nachträglichen Erwerbs die Besteuerung oder Steuerfreiheit geschlossen werden.

- Die Rüge der Rekurrentin, der Einspracheentscheid vom 3. März 2015 sei nur ungenü-gend begründet und verletze somit das rechtliche Gehör, müsse zurückgewiesen werden. So müssten Einspracheentscheide begründet und mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen sein. Die Begründung müsse kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, auf die sich der Entscheid stützt. Nicht erforderlich sei aber, dass sich der Entscheid mit allen Vorbringen der Rekurrentin auseinandersetze und diese im Einzelnen widerlege. Es genüge vielmehr, wenn ersichtlich sei, gestützt auf welche tatsächlichen Feststellungen und aus welchen rechtlichen Erwägungen die Behörde ihren Entscheid getroffen habe. Der angefochtene Entscheid genüge den Anforderungen an die Begründungspflicht. Es sei insbesondere versucht worden aufzuzeigen, dass schon beim nachträglichen Erwerb blosser Nebenräume oder von Umschwung keine Steuerbefreiung mehr möglich sei. Umso mehr müsse diese Schlussfolgerung beim nachträglichen Erwerb von zusätzlichem Wohnraum gelten. Im Übrigen sei die Steuerpraxis des Kantons Solothurn im Internet einsehbar.

2.3 Auf die Replik der Rekurrentin vom 26. Mai 2015 wird - soweit noch erforderlich - in den Erwägungen einzugehen sein.