Kapitalleistung 2014

Rubrum

Steuergericht

Urteil vom 6. Mai 2019

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGSTA.2017.47; BST.2017.45

A und B X,

v.d.

gegen

Veranlagungsbehörde Y

betreffend Kapitalleistung 2014

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit Datum vom 25.1.2016 eröffnete die Veranlagungsbehörde (VB) Z den Steuerpflichtigen A und B X, …, die Steuerveranlagung 2014 (Staats- und Bundessteuer) mit diversen Abweichungen zur Selbstdeklaration (Steuererklärung 2014). Unter anderem wurde der durch den Steuerpflichtigen geltend gemachte Verlust von CHF 23'277.00 aus selbständiger Erwerbstätigkeit nicht berücksichtigt, mit der Begründung, die aufgenommene Tätigkeit sei nicht auf Gewinn ausgerichtet («keine Umsatzerzielung für das ganze Jahr 2014»). Diese Veranlagung erwuchs in Rechtskraft.

1.2 Am … 2016 wurde dem Steuerpflichtigen eine Kapitalleistung der Vorsorgestiftung Sparen 3a der C-Bank im Betrag von CHF 39'022.00 (gerundet) ausgerichtet und mit Veranlagung vom 15.8.2016 zusammen mit der Kapitalauszahlung von CHF 98'345.00 des Jahres 2014 zum Satz von CHF 137'367.00 (Steuerperiode 2014) besteuert. Mit Schreiben vom 9.9.2016 erhob der Steuerpflichtige dagegen Einsprache mit dem Begehren, die Kapitalleistung in der Steuerperiode 2016 zu besteuern. Zur Begründung führte er vor allem aus, das im … 2016 zur Auszahlung gelangende Konto habe über seine Pensionierung im Jahre 2014 weiterbestanden. Die für den Auszahlungsbetrag von CHF 39'022.00 fällig werdende Sondersteuer sei deshalb im Jahre 2016 separat abzurechnen und könne nicht rückwirkend mit der im Jahre 2014 erfolgten PK-Auszahlung verrechnet werden.

1.3 Mit Einspracheentscheid vom 29.11.2016 wies das kantonale Steueramt (nachfolgend Vorinstanz) die Einsprache ab. Es hielt darin mit Verweis auf die gesetzliche Regelung fest, dass Kapitalleistungen aus Vorsorge gesondert von den übrigen Einkünften besteuert werden, wobei mehrere Kapitalleistungen im gleichen Jahr zusammengerechnet würden. Zudem dürften Altersleistungen der Säule 3a gemäss Art. 3 Abs. 1 BVV 3 (Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen) frühestens fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter ausgerichtet werden; sie würden bei Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV fällig. Weise der Vorsorgenehmer nach, dass er weiterhin erwerbstätig ist, könne der Bezug bis höchstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV aufgeschoben werden. Die Einsprecher - so die Vorinstanz weiter - hätten der Einsprache eine Bestätigung der kantonalen Ausgleichskasse vom … 2013 beigelegt, wonach diese die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit per 1.1.2014 bestätige. Der Aufschub der Kapitalleistung bis höchstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV sei jedoch nur möglich, wenn eine selbständige Erwerbstätigkeit vorläge. Aus den Steuererklärungen der Steuerperioden 2014 und 2015 und den entsprechenden Veranlagungen könne aber entnommen werden, dass der Steuerpflichtige gar nie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen habe. Die Anmeldung bei der Ausgleichskasse reiche nicht für den Aufschub der Kapitalleistung.

2.1 Mit als Einsprache bezeichnete Eingabe an das kantonale Steueramt (VB Y) vom 29.12.2016 focht der Steuerpflichtige den Einspracheentscheid an. Darin erklärte er «Einspruch» gegen die vorinstanzliche Verfügung, seine per 1.1.2014 aufgenommene selbständige Erwerbstätigkeit zu verneinen. Zudem beantragte er in seiner Eingabe die nachträgliche Korrektur der «Steuerabrechnung 2014 für das nicht angerechnete Betriebsergebnis über minus CHF 23'277.15». Zur Begründung führte er vor allem aus, dass er in der Steuererklärung 2014 die Selbständigkeit deklariert habe und aus der Bilanz sowie Erfolgsrechnung sämtliche Investitionen, Aufwendungen und Einkünfte der selbständigen Erwerbstätigkeit ersichtlich seien. Des Weiteren monierte er darin, dass der Entscheid, ob eine Tätigkeit als selbständig zu anerkennen sei, einzig bei den Sozialversicherungen läge. Ist der «Status» bei der Ausgleichskasse eingetragen, so gelte dieser überall. Aus diesem Grunde müsse der Auszahlungsbetrag von CHF 39'022.00 im Auszahlungsjahr 2016 als Sondersteuer abgerechnet werden.

2.2 Am 12.6.2017 stellte die Vorinstanz fest, dass die Eingabe des Steuerpflichtigen vom 29.12.2016 als Rechtsmittel gegen einen Einspracheentscheid zu qualifizieren sei. Aus diesem Grund überwies das kantonale Steueramt die Akten (Einspracheentscheid vom 29.11.2016; Eingabe vom 29.12.2016, inkl. Beilagen) an das Kantonale Steuergericht (KSG). Mit prozessleitender Verfügung vom 26.6.2017 verfügte der Präsident des KSG, dass die von der VB Y am 12.6.2017 überwiesene Eingabe des Steuerpflichtigen vom 29.12.2016 als Rekurs und Beschwerde entgegengenommen werde. Zudem wurden die VB Y, das Kantonale Steueramt (Abt. Recht und Gesetzgebung) sowie die ESTV (Hauptabteilung Bundessteuer) eingeladen, bis am 16.8.2017 eine Vernehmlassung abzugeben.

2.3 Bereits mit Datum vom 14.6.2017 erliess die VB Z eine Verfügung, worin sie die von den Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 29.12.2016 vorgebrachte Rüge, dass der in der Steuererklärung 2014 geltend gemachte Geschäftsverlust von CHF 23'277.00 nicht zugelassen worden war und nun nachträglich korrigiert werden müsse, als Revisionsbegehren betrachte. Auf dieses Revisionsbegehren - so die Verfügung vom 14.6.2017 - könne nicht eingetreten werden, zumal die den Geschäftsverlust verneinende Veranlagung vom 25.1.2016 stamme und unangefochten in Rechtskraft erwachsen sei. Die Revision sei kein Rechtsmittel, um verpasste Rechtsmittelfristen wiederherzustellen; eine erneute materielle Beurteilung der Veranlagungen der Staats- und Bundessteuer 2014 sei somit ausgeschlossen.

2.4 Die Steuerpflichtigen fochten mit Schreiben vom 12.7.2017 diesen ablehnenden Revisionsentscheid bei der VB Z an, im Wesentlichen mit der Begründung, bei der Veranlagung der Steuern 2014 sei die Steuerbehörde ihrer Untersuchungspflicht zur Abklärung der Selbständigkeit nicht nachgekommen; wesentliche Verfahrensgrundsätze seien verletzt worden. So sei mit dem Schreiben vom 9.9.2016 gegen die Veranlagung der Sondersteuern für die Jahre 2014/2015 Einsprache erhoben worden. Und am 29.12.2016 sei gegen den Einspracheentscheid vom 29.11.2016 ebenfalls ein Rechtsmittel erhoben worden. In diesem Zusammenhang sei die selbständige Erwerbstätigkeit im Jahre 2014 stets «Thema» gewesen. In fine sei die selbständige Erwerbstätigkeit wegen des negativen Betriebsergebnisses im ersten Geschäftsjahr abgelehnt worden. Oft könne in den ersten Geschäftsjahren kein Gewinn erzielt werden. Entscheidend für die Anerkennung einer selbständigen Erwerbstätigkeit müsse die Prüfung der Absicht sein, in absehbarer Zeit einen Gewinn zu erzielen. Eine Abgrenzung zur unselbständigen Erwerbstätigkeit hätte sich vorliegend erübrigt, zumal die selbständige im Anschluss an die Pensionierung aufgenommen worden sei. Eine Liebhaberei (Hobby) könne ebenfalls ausgeschlossen werden, da bereits frühzeitig ein planmässiges Handeln nachgewiesen sei und für die Tätigkeit als selbständig Erwerbender Arbeit und Kapital eingesetzt worden sei.

Die Frage der Revision des Veranlagungsentscheides 2014 bildet indes nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens vor dem KSG.

2.5.1 Mit Vernehmlassung vom 11.8.2017 nahm das kantonale Steueramt (VB Y) Stellung zur Eingabe der Steuerpflichtigen vom 29.12.2016. Darin wird zusammenfassend ausgeführt, dass die Besteuerung der beiden Kapitalleistungen (CHF 98'345.00; CHF 39'022.35) in korrekter Weise erfolgt sei. Der Steuerpflichtige sei per 31.12.2013 in Pension gegangen. Die erste Kapitalleistung von CHF 98'345.00 (2. Säule) sei am … 2014 ausbezahlt worden. Die zweite Kapitalleistung (3. Säule) sei am … 2016 ausbezahlt worden. Aufgrund der Tatsache, dass der Anspruch des Steuerpflichtigen auf die Altersrente am 1.1.2014 entstanden sei, sei auch die entsprechende Kapitalleistung auf diesen Zeitpunkt zu besteuern. Ein Aufschub der Besteuerung um fünf Jahre sei nur möglich, wenn der Vorsorgenehmer nachweise, dass eine Erwerbstätigkeit weiterbestehe.

2.5.2 Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen könne die Vorsorgeeinrichtung nicht abschliessend über einen Anspruch der Besteuerung entscheiden. Zur Durchführung der Besteuerung müsse die VB zwangsläufig selbst über die vorsorgerechtliche Qualifikation der fraglichen Leistung befinden. Dies gelte auch im Zusammenhang mit einer Bestätigung der Ausgleichskasse über die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit; die Ausgleichskasse bestätige nur die Anmeldung einer Person als Selbständigerwerbender. Sie überprüfe nicht, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen worden sei.

2.5.3 Mit Verweis auf Lehre und Praxis erwähnte die VB Y die Kriterien, welche für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit erfüllt sein müssten. Zudem müsse für deren Begründetheit stets eine Einzelfallbetrachtung - unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände - stattfinden; einzelne Aspekte dürften nicht isoliert betrachtet werden. Im Gesamtkontext begründe die Anmeldung bei der Ausgleichskasse alleine keine selbständige Erwerbstätigkeit.

2.5.4 Die VB Z habe mit der Veranlagung vom 25.1.2016 den geltend gemachten Verlust von CHF 23'277.00 aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen zu Recht nicht zugelassen, weil keine Umsatzerzielung für das ganze Geschäftsjahr 2014 erfolgt sei. In der Steuererklärung 2015 habe der Steuerpflichtige zudem keine Einnahmen, aber auch keinen Verlust mehr aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit geltend gemacht.

2.6 Der durch die Steuerpflichtigen (Rekurrenten) zwischenzeitlich beigezogene Rechtsvertreter äusserte sich mit Eingabe vom 2.10.2017 ans KSG zur Vernehmlassung des Steueramtes. Darin wird moniert, dass die Vorinstanz bei der Prüfung der Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliege, einzig auf den Umsatz abgestellt habe. Damit habe sie den Sachverhalt unvollständig und unrichtig festgestellt, was eine Rechtsverletzung darstelle. Gemäss eigener Ausführungen der Vorinstanz sei von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Tätigkeit nach aussen in Erscheinung trete, auf einer frei gewählten eigenen Organisation beruhe und auf eigene Rechnung und Gefahr erfolge. All diese Kriterien seien durch den Rekurrenten ab dem 1.1.2014 erfüllt worden. Namentlich mit der Eröffnung eines eigenen Ateliers sowie der Gestaltung und Aufschaltung seiner eigenen Website sei der Rekurrent mit den Akquisitionsbemühungen nach Aussen in Erscheinung getreten, wobei er in der Rechtsform der Einzelunternehmung tätig geworden sei und diese ganz offensichtlich auf eigene Rechnung und Gefahr betrieben habe. All diese von der Vorinstanz selbst ins Feld geführten Kriterien seien nicht geprüft worden, sondern die Erwerbstätigkeit des Rekurrenten sei mit der einzigen Begründung verneint worden, im massgebenden Jahr sei kein Umsatz erzielt worden. Unter Missachtung des selbst genannten Grundsatzes, nicht einzelne Aspekte isoliert zu betrachten, habe die Vorinstanz bei ihrem ablehnenden Entscheid den Aspekt der Umsatzerzielung als einziges Kriterium herangezogen. Ein solches Vorgehen sei nicht nur rechtswidrig, sondern geradezu willkürlich.

Es müsse der Vorinstanz bewusst sein, dass der Neuanfang in der Branche der Uhrenreparaturen schwierig sei und dass sich der Erfolg nicht von einem Tag auf den anderen einstellen könne. So habe der Rekurrent in den Jahren 2014 und 2015 keinen zählbaren Umsatz erzielen können; zu Beginn 2016 habe ihn dann der Mut verlassen und er habe sein Vorhaben aufgeben müssen. Dies könne aber nicht dazu führen, dass dem Rekurrenten für die ganze Zeitspanne unterstellt werde, überhaupt keine Erwerbstätigkeit ausgeübt zu haben.

Mit Verweis auf Bundesgerichtsentscheid BGE 143 V 177 ff. wird ausgeführt, dass bezüglich der Abgrenzungsfrage der selbständigen Erwerbstätigkeit zur Liebhaberei grundsätzlich die gleichen Kriterien zuträfen. So führe das Bundesgericht im aufgeführten Entscheid u.a. aus, dass für die Abgrenzung nicht alleine auf den wirtschaftlichen Erfolg der Tätigkeit abgestellt werden dürfe; massgebend sei vielmehr das Fehlen von Gewinnstrebigkeit bzw. Gewinnaussicht innert absehbarer Zeit.

Vorliegend sei die Gewinnabsicht klar gegeben, auch wenn der Steuerpflichtige nach zwei erfolglosen Jahren die Geschäftstätigkeit 2016 schliesslich aufgegeben habe. Nur aufgrund der im Jahre 2014 und 2015 fehlenden Umsätze auf Liebhaberei zu schliessen, sei willkürlich. Der Zeitpunkt der eigentlichen Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit des Rekurrenten liege ohnehin Ende 2015/Anfang 2016, so dass das Fälligkeitsdatum der am … 2016 ausgerichteten Kapitalleistung aus der Säule 3a im Betrag von CHF 39’022.35 auf den 1.1.2016 festzulegen sei und die Zusammenrechnung der beiden Kapitalleistungen aus der zweiten Säule (… 2014) und der dritten Säule (… 2016) deshalb nicht zulässig sei. Ausserdem müsse erwähnt werden, dass nach Aussage der Vorinstanz in deren Vernehmlassung die Veranlagung 2014 noch nicht in Rechtskraft erwachsen sei. Die Vorinstanz sei somit offensichtlich auch auf die Einsprache des Rekurrenten gegen den Revisionsentscheid vom 14.6.2017 eingetreten. Sowohl dies als auch das Steuerjahr 2015 unterlägen somit der materiellen Überprüfung, zumal auch der im Jahr 2015 erzielte Verlust bislang fälschlicherweise nicht berücksichtigt worden sei. Dies habe nicht nur Konsequenzen bei der Besteuerung der beiden Kapitalleistungen; die Vorinstanz habe deshalb auch die in den Jahren 2014 und 2015 erlittenen Geschäftsverluste bei der Einkommenssteuer zum Abzug zuzulassen.