DB.2015.254

1. Gemäss Art. 25 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 25 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) wer- den zur Ermittlung des Reineinkommens die gesamten steuerbaren Einkünfte um die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge vermin- dert. Dazu gehören nach Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 2 Satz 1 StG bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstel- lung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte. Für Grundstücke des Privatvermögens kann der Steuer- pflichtige gemäss Art. 32 Abs. 4 Satz 1 DBG bzw. § 30 Abs. 5 Satz 1 StG anstelle der tatsächlichen Kosten einen Pauschalabzug geltend machen.

Der Bundesrat hat am 24. August 1992 gestützt auf Art. 32 DBG die Verord- nung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung [LKV]) erlassen. Danach kön- nen gemäss Art. 1 Abs. 1 LKV bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhalts- kosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. An- stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien kann der Pflichtige einen Pauschalabzug vornehmen, welcher je nach Alter des Gebäudes 10 % oder 20 % vom Brutto- Mietertrag bzw. Mietwert beträgt (Art. 2 Abs. 1 und 2 LKV). Ein Pauschalabzug kommt nicht in Betracht für Liegenschaften, die von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt werden (Art. 4 LKV). Die Liegenschaftskostenverordnung wird durch die Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ebenfalls vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens ergänzt (Liegen- schaftskostenverordnung ESTV [LKV ESTV]).

Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern hat die Finanzdirektion mit Ver- fügung über die Pauschalierung der Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegenschaften des Privatvermögens vom 7. September 2002 (ZStB I Nr. 18/800; im Folgenden Verfügung Pauschalierung) gestützt auf § 30 Abs. 5 Satz 2 StG den Pau- schalabzug wie folgt geregelt:

"I. Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Versi- cherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen wer- den. … II. Anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien … kann der Steuerpflichtige ei- nen Pauschalabzug geltend machen (§ 30 Abs. 5 StG). Dieser Pauschalabzug beträgt 20% vom Brutto-Mietertrag bzw. -Mietwert. III. ... IV. Ein Pauschalabzug kommt nicht in Betracht für Liegenschaften, die ganz oder vorwiegend geschäftlich genutzt werden. V. Diese Verfügung gilt ab Steuerperiode 2002."

Ergänzend regelt das Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die steuer- liche Abzugsfähigkeit von Kosten für den Unterhalt und die Verwaltung von Liegen- schaften vom 13. November 2009 (ZStB I Nr. 18/821; im Folgenden Merkblatt) in Rz. 41 ff. den Pauschalabzug. Rz. 41 hält zum Anwendungsbereich des Pauschalab- zugs fest:

"Bei Liegenschaften des Privatvermögens, die überwiegend privat genutzt werden, kann anstelle des Abzuges der effektiven Kosten der Pauschalabzug geltend gemacht werden. Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen oder bei Liegenschaften im Privat- vermögen, die von Dritten überwiegend geschäftlich genutzt werden, sind nur die effek- tiven Kosten zum Abzug zugelassen. Die Abgrenzung dieser Liegenschaften erfolgt anhand des Verhältnisses der Mieteinnahmen (inkl. Eigenmietwert). Machen die ge- schäftlichen Mieteinnahmen mehr als 50 Prozent der gesamten Mieteinnahmen aus, liegt eine geschäftliche Nutzung vor. Hingegen wird eine Liegenschaft privat genutzt, wenn mehr als 50 Prozent der gesamten Mieteinnahmen aus Wohnzweck entstammt."

2. a) In den Einspracheentscheiden berief sich das kantonale Steueramt auf Ziffer IV der Verfügung Pauschalierung. Eine Liegenschaft gelte dann als privat ge- nutzt, wenn mehr als 50% der Mieteinnahmen aus Wohnzwecken stammten. Weil die Liegenschaft … 82 überwiegend geschäftlich beworben werde, falle ein Pauschalab- zug ausser Betracht und seien nur die (tieferen) effektiven Unterhaltskosten zu gewäh- ren.

In der Beschwerde-/Rekursantwort hält die Amtsstelle ergänzend fest, dass der Pauschalabzug allein bei überwiegend privat genutzten Liegenschaften gewährt werde. Als vorwiegend geschäftlich genutzt seien alle Bewerbungsarten zu verstehen, die nicht dem privaten Wohnen dienten. Die Abgrenzung erfolge nach dem Verhältnis der Mieteinnahmen einschliesslich Eigenmietwert. Rz. 41 des Merkblatts verwende zwar die Formulierung "mehrheitlich durch Dritte", doch komme dieser Wendung keine eigenständige Bedeutung zu. Wie die gleiche Bestimmung nämlich weiter ausführe, müsse der Eigenmietwert mitberücksichtigt werden. Handle es sich um einen solchen für geschäftlich genutzte Räume, sei er den Mieterträgen aus gewerblicher Nutzung zuzurechnen. Ein solches Vorgehen sei deswegen sachgerecht, weil ein selbstständig Erwerbstätiger die Unterhaltskosten als geschäftsmässig begründeten Aufwand abzie- hen könne. Wenn er zusätzlich die Unterhaltspauschale geltend machen könnte, würde dies auf eine unzulässige doppelte Berücksichtigung hinauslaufen. Sodann führt das kantonale Steueramt in der Duplik aus, dass zur Vermeidung eines Doppelabzugs die Unterhaltspauschale immer dann zu verweigern sei, wenn eine Liegenschaft überwie- gend geschäftlich genutzt werde. Dies dürfe nicht auf eine solche Nutzung durch Dritte beschränkt werden, sondern gelte auch bei einer entsprechenden Verwendung durch den Pflichtigen selbst.

b) Zur Begründung von Beschwerde und Rekurs macht die Pflichtige geltend, dass Art. 4 LKV den Pauschalabzug nur dann ausschliesse, wenn eine Liegenschaft durch Dritte vorwiegend geschäftlich genutzt werde. Dasselbe gelte nach dem Merk- blatt. Die Auslegung, dass ein Ausschluss des Pauschalabzugs für Liegenschaften im Privatvermögen eine überwiegende geschäftliche Nutzung durch Dritte voraussetze, entspreche auch dem Bundesgerichtsentscheid 2C_482/2009 vom 16. Februar 2010. Auch die Lehre gehe davon aus, dass die Pauschale nur im Fall der Drittnutzung ent- falle. Der Pauschalabzug werde bei Liegenschaften im Privatvermögen allein dann verweigert, wenn feststehe, dass die Unterhaltskosten nicht vom Grundeigentümer, sondern vom Mieter bzw. Pächter getragen würden. Vorliegend würden die Räumlich- keiten im Umfang von 12.20% durch die Grundeigentümerin selbst genutzt und finde somit keine Überwälzung von Kosten auf Dritte statt. Weil die Mieteinnahmen von Drit- ten aus geschäftlicher Nutzung bloss einen Anteil von 38.83% am gesamten Mietertrag ausmachten, sei eine Verweigerung des Pauschalkostenabzugs somit nicht gerechtfer- tigt.

In der Replik bringt die Pflichtige vor, dass neben Art. 4 LKV auch das Kreis- schreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 den Pau- schalabzug nur im Fall der Drittnutzung ausschliesse. Die Gewährung der Pauschale könne allein dann zu einem unrichtigen Ergebnis führen, wenn der Grundeigentümer nicht dasselbe Steuersubjekt sei wie der Mieter oder Pächter. Bei der hier vorliegenden geschäftlichen Eigennutzung durch den Grundeigentümer selbst würden die Unter- haltskosten in ein und derselben Steuererklärung deklariert, weshalb ein doppelter Ab- zug ausser Betracht falle. In der Triplik betont die Pflichtige, dass die Befürchtung ei- nes gesetzwidrigen Doppelabzugs unbegründet sei.

c) In ihrer Vernehmlassung kommt die ESTV zum Schluss, dass die Liegen- schaftskostenverordnung hinsichtlich der geschäftlichen Nutzung eines Grundstücks durch den Eigentümer selbst keine klare Regelung enthalte. Diese Lücke sei entgegen dem Wortlaut von Art. 4 LKV so zu füllen, dass die Nutzung durch den Eigentümer gleich zu behandeln sei wie eine Drittnutzung. Angesichts der vorliegend unbestritte- nen Quoten gelte die Liegenschaft … 82 somit als vorwiegend geschäftlich genutzt und falle ein Pauschalabzug ausser Betracht.

3. a) Es steht fest, dass sich Art. 32 Abs. 2 DBG und § 30 Abs. 2 StG und so- mit auch die das Gesetz konkretisierenden Bestimmungen in der Liegenschaftskosten- verordnung wie in der Verfügung Pauschalierung auf Grundstücke im Privatvermögen beziehen. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung zutreffend festhält, kommt die vorlie- gend strittige Konstellation einer Liegenschaft im Privatvermögen, die sowohl eine pri- vate Nutzung als auch eine geschäftliche Fremd- und Eigennutzung aufweist, eher selten vor. Weil die Liegenschaft vom Eigentümer bzw. von der steuerpflichtigen Per- son selbst überwiegend privat genutzt werden muss – ansonsten diese gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG in das Geschäftsvermögen fallen würde –, kann eine geschäftliche Nut- zung durch die steuerpflichtige Person nur in einem geringeren Umfang vorliegen. Als geschäftliche Nutzung durch die steuerpflichtige Person kommt einzig eine solche im Rahmen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit in Frage, denn die Tätigkeit in Form einer juristischen Person wäre wiederum eine Nutzung durch Dritte.

Im Folgenden ist zu prüfen, ob die in Art. 4 LKV für den Ausschluss des Pau- schalabzugs enthaltene Einschränkung auf eine Nutzung durch Dritte, die vom Merk- blatt für das zürcherische Recht übernommen wird, mit Art. 30 Abs. 2 DBG vereinbar ist.

b) Zur Vereinfachung der Steuerveranlagung darf der Gesetzgeber schemati- sche Lösungen wählen, auch wenn sie die rechtsgleiche Behandlung aller Steuerpflich- tigen nicht im gewünschten Mass restlos gewährleisten (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Vorbem. zum DBG, N 53 und 64, mit Hinweisen, auch zum Folgenden). So sind vereinfachende Vorschriften zulässig, wenn sie in sachlich vertretbaren Grenzen rein veranlagungsökonomisch begründet sind und nicht dazu führen, ein mit den aus Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. Ap- ril 1999 fliessenden Grundsätzen einer rechtsgleichen Besteuerung schlechthin unver- einbares Privileg einzelner Steuerpflichtiger zu begründen.

Indem der Verordnungsgeber dem Steuerpflichtigen erlaubt, in jeder Steuer- periode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug zu wählen (Art. 3 LKV, Ziffer III der Verfügung Pauschalierung), kommt er diesem weit entgegen. Denn der Grundeigentümer erhält so die Möglichkeit, in der einen Steuerperiode wenig Unterhalt vorzunehmen und dennoch den Pauschal- abzug von – im Regelfall und auch hier – 20% des Brutto-Mietertrags bzw. -Mietwerts geltend zu machen, in der anderen Steuerperiode hingegen hohe Unterhaltsaufwen- dungen vollumfänglich einkommensmindernd berücksichtigt zu haben. Je nach den persönlichen Verhältnissen eines Pflichtigen kann der Zyklus von anfallenden Unter- haltsarbeiten auf das jeweilige Einkommen abgestimmt und die Steuerprogression vermindert werden, wodurch sich eine zusätzliche Steuerersparnis ergibt. Schon dieser Umstand spricht für eine zurückhaltende Gewährung des Pauschalabzugs.

c) Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung ausführlich begründet hat, sprechen steuersystematische Überlegungen dafür, die geschäftliche Nutzung einer Liegen- schaft durch den Steuerpflichtigen, der auch Eigentümer der Liegenschaft ist, selbst gleich zu behandeln wie deren Nutzung durch einen Dritten und somit in beiden Fällen nur den Abzug der tatsächlichen Unterhaltskosten zuzulassen. Vorab ist festzuhalten, dass das Geschäftsvermögen klar vom Privatvermögen einer steuerpflichtigen Person abzugrenzen ist (Markus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, § 15 N 28 ff.). Das steuerbare Geschäftseinkommen wird aufgrund der Geschäftsbuchhaltung ermittelt (Massgeblich- keitsprinzip; dazu Reich, § 15 N 61 ff.). Aufgrund dieses Prinzips sind verbuchte Ge- bäudeunterhaltskosten grundsätzlich als geschäftsmässig begründet und damit steuer- lich vollumfänglich abzugsfähig zu würdigen. Die konsequente Anwendung des Massgeblichkeitsprinzips führt dazu, dass eine Pauschalierung nur im Bereich des Pri- vatvermögens in Frage kommt. Sodann darf der Pauschalabzug nicht dazu führen, dass der Grundsatz der Besteuerung des Reineinkommens verletzt wird. Wie die Pra- xis nämlich zeigt, trägt bei vermieteten Geschäftsräumen oft der Mieter die Unterhalts- kosten. Könnte die steuerpflichtige Person die Unterhaltspauschale geltend machen, würde dies zu einem doppelten Abzug durch den Mieter und den Eigentümer führen. Die Verweigerung des Pauschalabzugs bei überwiegender geschäftlicher Nutzung ei- ner Liegenschaft im Privatvermögen hängt daher eng mit der steuerlichen Behandlung von Unterhaltskosten im Geschäftsvermögen zusammen. Weil in Bezug auf die Besteuerung zwischen dem Geschäftsvermögen der natürlichen Person und dem Geschäftsvermögen einer (natürlichen oder juristischen) Drittperson bei den Besteue- rungsgrundsätzen keine Unterschiede bestehen, müssen auch die Liegenschaftenun- terhaltskosten im Geschäftsvermögen des Grundeigentümers und im Geschäftsvermö- gen von Dritten gleich behandelt werden. Die Unterhaltskosten auslösende Tätigkeit, nämlich die geschäftliche Nutzung entweder durch den Eigentümer im Rahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit oder die geschäftliche Nutzung durch Dritte, ist daher aus steuersystematischen Gründen gleich zu würdigen.

d) Soweit ersichtlich (vgl. auch Ziffer 14 der Vernehmlassung der ESTV) hat das Bundesgericht die vorliegend umstrittene Sachverhaltskonstellation mit teilweise privater Nutzung sowie teilweise geschäftlicher Nutzung durch die steuerpflichtige Per- son selbst und durch Dritte noch nie beurteilt. Dies gilt insbesondere für den von der Pflichtigen angeführten Entscheid BGE 2C_482/2009 vom 16. Februar 2010. Abgese- hen davon, dass dieses Urteil eine geschäftliche Nutzung durch Dritte betraf, lassen sich aus Erwägung 2.2 keine Schlüsse ziehen, wie die geschäftliche Nutzung durch den Eigentümer selbst zu würdigen sei.

Diese Erwägungen führen zur Abweisung von Beschwerde und Rekurs.

4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Pflichtigen aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG) und steht ihr keine Partei- entschädigung zu (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 17 Abs. 2 des Verwal- tungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).