DB.2016.129

1. a) Bei beweglichem Privatvermögen können die Kosten der Verwaltung durch Dritte (vom Reineinkommen) abgezogen werden (Art. 32 Abs. 1 des Bundesge- setzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] sowie § 30 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Nicht abzugsfähig sind Kosten und Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Ver- mögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG und § 33 lit. d StG).

b) Der steuerrechtliche Begriff der Vermögensverwaltung ist enger als der Begriff des allgemeinen Sprachgebrauchs. Darunter fallen alle tatsächlichen oder rechtlichen Handlungen, die im Rahmen der Bewirtschaftung von Vermögensgegen- ständen erforderlich sind und der Sicherung und Erhaltung des ertragsbringenden Vermögens dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 32 N 17 DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 30 N 16 StG mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Abziehbar sind demnach insbesonde- re Depot-, Schrankfach- und Safegebühren, Kosten für die Erstellung von Wertschrif- tenverzeichnissen (Steuerverzeichnis) sowie von Rückforderungs- und Anrechnungs- anträgen für ausländische Quellensteuern und Inkassospesen (vgl. auch ASA 67, 477). Dagegen sind Kosten für Finanz- und Anlageberatung, für Vermögensumlagerung, Finanzierungskosten, Entschädigungen für Treuhandanlagen und Provisionen für den Erwerb oder die Veräusserung von Vermögenswerten nicht als Vermögensverwal- tungskosten abziehbar (vgl. dazu Abschnitt C der Weisung des kantonalen Steueramts über die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Verwaltung von Wertschriften des Privat- vermögens vom 8. August 2002 [ZStB I Nr. 18/701], nachfolgend Weisung). Kosten der Anlageberatung im Besonderen dienen – wie das Bundesgericht in ständiger Praxis erkannt hat (ASA 71, 44 = StR 2000, 515) – dem Erwerb bzw. der Veräusserung von Vermögensgegenständen und nicht primär der Werterhaltung, sondern der Wertver- mehrung. Solche Aufwendungen sind nach Art. 34 lit. d DBG bzw. § 33 lit. d StG nicht abzugsfähig. Aber auch wenn mit der Vermögensberatung keine Wertvermehrung be- zweckt wird, können die Kosten der Anlageberatung nicht einkommensmindernd gel- tend gemacht werden, sofern die Beratung zur Hauptsache auf Erwerb bzw. Verkauf und nicht auf das Halten des Vermögens, das den steuerbaren Ertrag generiert, ausge- richtet ist (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 32 N 11). Denn in diesem Fall liegen Aufwendungen für die Anschaffung und Veräusserung von Vermö- gensgegenständen vor, die nach Art. 34 lit. d DBG bzw. § 33 lit. d StG nicht abzugsfä- hig sind.

c) Vermögensverwaltungskosten sind als steuermindernde Umstände grund- sätzlich von den Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen (RB 1975 Nr. 64).

aa) Die vorgenannte Weisung gewährt allerdings Beweiserleichterung, indem sie eine Pauschalierung der anrechenbaren Kosten zulässt und im Abschnitt D die möglichen Abzugsformen wie folgt definiert:

I. Für die Verwahrung und Verwaltung von Wertschriften (ohne Dar- lehen und Bankguthaben aller Art) sowie für das Erstellen des Steuerverzeichnisses durch Dritte können für sämtliche abzugsfä- higen Kosten pauschal, d.h. ohne Nachweis der tatsächlichen Kos- ten, 3 ‰ des Steuerwerts der durch Dritte verwalteten Wertschrif- ten des Privatvermögens, maximal jedoch Fr. 6'000.00 (entspricht einem Depotwert von Fr. 2'000'000.-) abgezogen werden.

II. Werden höhere Abzüge geltend gemacht, sind grundsätzlich so- wohl die tatsächlich bezahlten Kosten für die Vermögensverwal- tung als auch deren Abzugsfähigkeit in vollem Umfang nachzuwei- sen.

Kann indessen bei Belastung einer Pauschalgebühr durch den verwaltenden Dritten die Aufteilung in abzugsfähige und nicht ab- zugsfähige Kosten nicht nachgewiesen werden, können auch bei Depotwerten über Fr. 2'000'000.00 schätzungsweise 3 ‰ des Steuerwerts des Depots für Verwaltung und Erstellung des Steu- erverzeichnisses in Abzug gebracht werden, sofern die bezahlte Pauschalgebühr mindestens diesen Betrag erreicht und betrags- mässig nachgewiesen wird.

bb) Bei Depotwerten bis Fr. 2'000'000.- kann der Steuerpflichtige mithin auch über der 3‰-Pauschale liegende Vermögensverwaltungskosten zum Abzug bringen, wenn er diese nachweisen kann. Andernfalls muss aufgrund der Beweislastregel zu dessen Ungunsten angenommen werden, die behaupteten Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, und ist gestützt darauf der Abzug auf die 3‰-Pauschale bzw. auf maximal Fr. 6'000.- zu begrenzen (Weisung Abschnitt D, Ziff. I i.V.m. Ziff. II Abs. 1). Ausnahms- weise kann sodann in Fällen, in denen feststeht, dass dem Steuerpflichtigen die Pau- schale übersteigende tatsächliche Kosten erwachsen sind, deren Höhe aber ungewiss ist, eine Schätzung dieser Kosten nach pflichtgemässem Ermessen statthaft sein (vgl. RB 1975 Nr. 54; Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, 3. A., 2017, Art. 46 N 30 StHG).

cc) Im vorliegenden Fall geht es nun aber um einen Depotwert von rund Fr. 417'000'000.- und liegt die Streitsache damit beweisrechtlich im Anwendungsbe- reich von Abschnitt D, Ziff. II Abs. 2 der Weisung; darüber, wie diese Bestimmung aus- legen ist, gehen die Auffassungen der Parteien auseinander.

2. a) Die Pflichtigen liessen zunächst verfechten, mit Fr. 1'250'000.- ebenfalls rund 3‰ ihres Wertschriftenvermögens von Fr. 416'918'735.47 pauschal als Vermö- gensverwaltungskosten zum Abzug bringen zu können. Untermauert waren entspre- chende Kosten mit Depotgebühren der Bank F sowie mit an verschiedene Vermögens- verwalter bezahlten Pauschalgebühren.

Mit Auflage vom 28. November 2014 verlangte der Steuerkommissär im Ein- spracheverfahren den Nachweis darüber, in welchem Masse in den pauschalen Ge- bühren der Vermögensverwalter Administrations- und Verwaltungsgebühren enthalten sind, damit die abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten von den nicht abzugsfä- higen Kosten abgegrenzt werden können.

In der Folge liessen die Pflichtigen mit Auflageantwort vom 31. August 2015 Bestätigungen der verschiedenen Vermögensverwalter über die Vermögensverwal- tungskosten einreichen und dazu bemerken, dass lediglich ein Vermögensverwalter (G Inc., H) in der Lage gewesen sei, eine Aufteilung in abzugsfähige Administrations- kosten und nicht abzugsfähige Beratungskosten vorzunehmen. Allen anderen Vermö- gensverwaltern (I, J; K, L; M AG, N; O AG, N) sei es gemäss den vorgelegten Bestäti- gungen nicht möglich, die pauschal erhobenen Gebühren in abzugsfähige Administrationsgebühren und nicht abzugsfähige Beratungskosten aufzuteilen. Letzte- re würden Wertschriftenbestände von insgesamt Fr. 364‘751‘324.- verwalten, woraus sich ein abzugsfähiger Pauschalbetrag (3‰) von Fr. 1‘094‘254.- ergebe.

Betragsmässig wurde gestützt auf die eingeholten Bestätigungen nun folgen- de Zusammenstellung abzugsfähiger Kosten präsentiert:

Fr. Fr. Depotgebühren Bank F 146'250.- G Inc. (Anteil Administrationskosten) 5'518.-

Total reine Administrationskosten 151'768.-

I (Pauschalgebühr) K (Pauschalgebühr) M AG (Pauschalgebühr) O AG, N (Pauschalgebühr)

Total Pauschalgebühren 794'062.-

Total reine Administrationskosten + Pauschalgebühren 945'830.-

In der Folge liessen die Pflichtigen im Einspracheverfahren nicht mehr den ursprünglichen 3‰-Pauschalbetrag von Fr. 1'250'000.- verfechten, sondern den vor- stehend errechneten Totalbetrag von Fr. 945'830.-.

b) Die Einsprachebehörde gab diesem Antrag nicht statt und gewährte den Pflichtigen stattdessen – nach erfolgter Mahnung – einen nach pflichtgemässem Ermessen geschätzten Betrag von Fr. 200'000.-; dies mit folgender Begründung:

Auszugehen sei davon, dass einem Steuerpflichtigen die Pauschale immer dann zustehe, wenn er die Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten nicht vornehmen könne. Als zusätzliches Erfordernis müssten die effektiv bezahlten Kosten jedoch mindestens die Höhe des Pauschalabzugs erreichen. An dieser Vo- raussetzung scheitere es im vorliegenden Fall, weshalb die Pflichtigen konsequenter- weise keinen Anspruch auf die Pauschale hätten. Stehe ihnen diese nicht zu, sei all- gemein zu prüfen, ob es sich bei den geltend gemachten Gebühren der externen Vermögensverwalter um abzugsfähige Kosten im Sinn von Abschnitt B der Weisung handle. Diesen Nachweis hätten die Pflichtigen nicht erbracht, weshalb davon auszu- gehen sei, dass es sich dabei um reine Beratungshonorare und damit um nicht ab- zugsfähige Kosten im Sinn von Abschnitt C der Weisung handle. Weil die Vermögens- verwaltungskosten mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden könnten, seien sie nach Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen; dabei erscheine ein Betrag von Fr. 200'000.- als angemessen.

c) Die Pflichtigen lassen beschwerde- und rekursweise geltend machen, das kantonale Steueramt lege damit die Weisung nach dem Wortlaut aus, statt nach dem Sinngehalt, was zu absurden Ergebnissen führe. Könne eine vermögende Person günstigere Vermögensverwaltungskosten als die 3‰-Pauschale aushandeln, werde ihr nämlich bei einer solchen Auslegung der steuerliche Abzug der gesamten Vermögens- verwaltungskosten verweigert. Die Auslegung der Weisung durch die Steuerbehörde führe zu einem wirtschaftlich unsinnigen Ergebnis und entspreche nicht dem Willen des Gesetzgebers. Hätten die Pflichtigen den Vermögensverwaltern rund Fr. 150'000.- mehr bezahlt, hätten sie die 3‰-Grenze (Fr. 1‘094‘254.-) erreicht, damit die Pauschale beanspruchen können und folglich rund Fr. 310'000.- an Steuern gespart; unter dem Strich hätten sie dergestalt also Fr. 160'000.- mehr in der Tasche gehabt.

d) Das Steueramt stellt in quantitativer Hinsicht nicht in Frage, dass die Pflich- tigen zur Verwaltung ihres Vermögens abzugsfähige Administrativkosten von Fr. 151'768.- sowie nicht spezifizierte Pauschalgebühren an externe Vermögensver- walter von total Fr. 794'062.- bezahlt haben. Umstritten ist allein die Abzugsfähigkeit der Letzteren. Wenn die Vorinstanz diesbezüglich von nicht abzugsfähigen Beratungs- kosten ausgeht, so verhält sie sich zunächst widersprüchlich, wenn sie alsdann den Pflichtigen gleichwohl gesamthaft einen nach pflichtgemässem Ermessen geschätzten Betrag von Fr. 200'000.- zum Abzug zugesteht, denn konsequenterweise wären bei dieser Argumentation nur die Depotgebühren und der ausgeschiedene Administrati- onskostenanteil von G Inc. in der Höhe von insgesamt Fr. 151'768.- abzugsberechtigt. Fraglich ist indes, ob die Pflichtigen den strikten Nachweis, dass es sich bei den allein noch strittigen Pauschalgebühren um abzugsfähige Vermögensverwaltungskosten handelt, gestützt auf die beweisrechtlichen Vorgaben in der Weisung überhaupt zu erbringen haben:

aa) Wenn Pauschalgebühren von externen Vermögensverwaltern sowohl ab- zugsfähige Kosten (Administrativkosten) wie auch nicht abzugsfähige Kosten (z.B. Be- ratungskosten) enthalten, erleichtert die Weisung (Abschnitt D) nach dem Gesagten dem Steuerpflichtigen die Beweisführung insoweit, als es diesem einen Abzug von schätzungsweise 3‰ des Steuerwerts des Depots zum Abzug zugesteht:

bb) Bei Depotwerten bis Fr. 2'000'000.- muss der Steuerpflichtige dabei in quantitativer Hinsicht nicht einmal nachweisen, dass er entsprechende Gebühren tat- sächlich bezahlt hat. Wenn also beispielsweise ein Steuerpflichtiger mit einem extern verwalteten Wertschriftenvermögen in der Höhe von Fr. 2'000'000.- bloss Fr. 5'000.- an pauschalen Verwaltungsgebühren bezahlt hätte, könnte er trotzdem Fr. 6'000.- (= 3‰) zum Abzug bringen. Auszugehen ist bei alledem ohne Weiteres davon, dass das kan- tonale Steueramt diese Pauschalen zwecks Vereinfachung des Massenverfahrens eingeführt und dabei auf Erfahrungswerte abgestellt hat.

cc) Bei Depotwerten über Fr. 2'000'000.- wird gemäss der Vorinstanz dem Steuerpflichtigen in der gleichen Ausgangslage die 3‰-Pauschale indes nur zugestan- den, "sofern" ihm entsprechende Kosten tatsächlich entstanden sind. Damit soll offen- sichtlich verhindert werden, dass bei einem sehr grossen Vermögen, das vergleichs- weise einfach und kostengünstig einem Drittverwalter anvertraut ist, durch die Möglichkeit eines 3‰-Pauschalabzugs ins Gewicht fallende Gewinnungskosten zuge- standen werden, obwohl diese gar nicht angefallen sind. Wenn also beispielsweise ein

Steuerpflichtiger mit einem extern verwalteten Wertschriftenvermögen in der Höhe von Fr. 200'000'000.- pauschale Gebühren von Fr. 500'000.- bezahlt hat, kann er nicht Fr. 600'000.- (= 3‰) zum Abzug bringen.

dd) Unabhängig vom Depotwert hat die steueramtlich in der Weisung vorge- gebene Pauschalierungsmöglichkeit zur Folge, dass unter Umständen auch nicht ab- zugsfähige Kosten zum Abzug gebracht werden können. Wenn nämlich beispielsweise ein Vermögensverwalter ein Vermögen von Fr. 10'000'000.- für eine Pauschalgebühr von Fr. 30'000.- verwaltet (= 3‰ des Vermögenswerts) und dabei bestätigt, dass eine Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten nicht möglich ist, so darf der Steuerpflichtige gestützt auf die Weisung gleichwohl die bezahlten Fr. 30'000.- zum Abzug bringen, obwohl feststeht, dass die abzugsfähigen Kosten (in einem quantitativ nicht feststehenden Ausmass) wohl tiefer liegen müssen. Wenn nun der gleiche Ver- mögensverwalter für die Verwaltung des gleichen Vermögens nur Fr. 25'000.- verlangt und dabei wiederum bestätigt, dass eine Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugs- fähige Kosten nicht möglich ist, so versteht sich nach dem Gesagten einerseits, dass diesfalls dem Steuerpflichtigen die 3‰-Pauschale (= Fr. 30'000.-) nicht zusteht. Nicht einzusehen ist andrerseits jedoch, wieso ihm in dieser Konstellation der Abzug der bezahlten Fr. 25'000.- verweigert werden sollte:

Wenn die Weisung im Abschnitt D, Ziff. II Abs. 2 vorgibt, dass bei Depotwer- ten über Fr. 2'000'000.- die 3‰-Pauschale nur abgezogen werden darf, "sofern" die dem Vermögensverwalter bezahlte Pauschalgebühr diesen Betrag erreicht (im vorer- wähnten Beispiel also Fr. 30'000.-), so kann damit nicht gemeint sein, dass andernfalls die bezahlte Pauschalgebühr nicht abgezogen werden kann. Die Zusatzvoraussetzung in Abs. 2 begrenzt nach ihrem Sinngehalt allein die in Abs. 1 bei Depotwerten bis Fr. 2'000'000.- in Kauf genommene Möglichkeit, dass bei Beanspruchung der Pau- schale sogar mehr als die tatsächlich bezahlten Gebühren in Abzug gebracht werden können. Die wörtliche Auslegung der Vorinstanz (bzw. deren restriktive Interpretation des an sich offener gehaltenen Wortlauts; dazu sogleich) führt zu keinem vernünftigen Resultat. Sie ist zunächst falsch, weil von vornherein feststeht, dass in Pauschalkosten anteilsmässig in jedem Fall auch abziehbare Kosten enthalten sind, was mithin (losge- löst von der Weisung) eine entsprechende Schätzung auslösen müsste. Wenn alsdann die Weisung vorgibt, dass bei nicht spezifizierten Pauschalgebühren "schätzungsweise 3‰" des verwalteten Wertschriftenvermögens abgezogen werden können, so folgt da- raus, dass dort, wo die effektiv bezahlten Pauschalgebühren unter diesem von der

Steuerbehörde grundsätzlich tolerierten Mass liegen, eben auf die Letzteren abzustel- len ist. Alles andere liefe darauf hinaus, Steuerpflichtige, welche in Bezug auf pauscha- le Vermögensverwaltungsgebühren die tolerierte 3‰-Schwelle betragsmässig nicht ganz erreichen, schlechter zu behandeln als diejenigen, bei welchen dies der Fall ist. Es ist nicht einzusehen, weshalb bei Erreichen oder Überschreiten der 3‰-Schwelle die gesamten Kosten im Umfang des entsprechenden 3‰-Betrags abgezogen werden können, bei Nichterreichen jedoch kein Abzug gewährt wird. Eine solche Ungleichbe- handlung liesse sich auch nicht mit dem Gebot einer Schematisierung rechtfertigen.

ee) Bemerkungsweise bleibt nach dem Gesagten noch anzufügen, dass die Weisung sowohl inhaltlich als auch von der Formulierung her wenig überzeugt und überarbeitungsbedürftig erscheint:

Beabsichtigte das Steueramt nämlich eine Verschärfung der Nachweispflicht abzugsfähiger Vermögensverwaltungskosten im Bereich von Vermögen über Fr. 2'000'000.-, so wäre im Abschnitt D, Ziff. II der Weisung der zweite Absatz gänzlich zu streichen. Wird in Letzterem jedoch im Umfang von 3‰ des verwalteten Vermögens eine Entlastung der Nachweispflicht bei Pauschalgebühren vorgegeben, so sind diese 3‰ als Obergrenze zu verstehen und trifft die Beweisentlastung folglich den Bereich von 0‰ - 3‰. Um die Weisung im Wortlaut damit in Einklang zu bringen, müsste dem- zufolge etwa "schätzungsweise 3‰" durch "schätzungsweise bis 3‰" ersetzt werden.

3. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsge- mäss sind die Kosten des Verfahrens der Beschwerdegegnerin/dem Rekursgegner aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG, § 151 Abs. 1 StG). Den Pflichtigen ist sodann die beantragte Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 bzw. § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1987).