DB.2017.240

1. In formeller Hinsicht machen die Pflichtigen einen Verstoss gegen das Be- schleunigungsgebot geltend.

Beim Beschleunigungsgebot, welches sich aus dem Verbot der Rechtsver- weigerung und Rechtsverzögerung ergibt (Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999; BV), handelt es sich um eine blosse Ordnungsvorschrift, deren Nicht- einhalten ohne Folgen für die Rechtsmässigkeit des im betreffenden Verfahrens er- gangenen materiell-rechtlichen Entscheids bleibt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. A., 2016, Art. 131 N 14 DBG und Kommentar zum Zür- cher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 139 N 15 StG). Der Pflichtige kann daher aus seinem Vorbringen, dass zwischen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsentscheid und Ein- spracheentscheid neun Monate verstrichen seien und Letzterer erst auf "Nachhaken" ergangen sei, von vornherein nichts zu seinen Gunsten ableiten.

Sodann wäre der Vorwurf der Rechtsverzögerung bei der Finanzdirektion zu erheben (§ 111 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997; StG), weshalb an dieser Stelle nicht weiter darauf einzugehen ist.

2. Im Streit liegt die Frage, ob die Tätigkeit des Pflichtigen im Zusammenhang mit dem Gasthof G in H eine selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt und er den dadurch entstandenen Verlust mit seinen übrigen Einkünften verrechnen kann.

a) Nach Art. 18 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 18 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Von diesen Einkünften werden gemäss § 27 Abs. 1 StG die geschäfts- oder berufsmässig begrün- deten Kosten abgezogen.

Verluste aus einer solchen Tätigkeit können mit übrigen Einkünften verrechnet werden (vgl. zum sogenannten Nettoprinzip: Reich/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., 2017, Art. 25 N 14 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 27 N 21). In jedem Fall er- fordert der Abzug, dass die Tätigkeit, welcher der betreffende Aufwand zuzurechnen ist, überhaupt eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Sinn von § 18 StG darstellt

b) Der steuerrechtliche Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit ist auf- grund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht scharf definiert (BGE 125 II 113 E. 5, S. 120 ff.). Allgemein wird darunter jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschafts- verkehr teilnimmt (vgl. BGr, 1. Dezember 2015,2C_375/2015, E. 2.2.; BGE 121 I 259, § 18 N 8 auch zum Folgenden). Ob eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die einzelnen Merkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten.

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist selbstständige Erwerbstätig- keit unter Umständen bereits aufgrund eines einzigen Kriteriums zu bejahen (BGr, 1. Dezember 2015,2C_375/2015, E. 2.2.; BGE 125 II 113).

c) Abzugrenzen ist die selbstständige Erwerbstätigkeit insbesondere von der Liebhaberei bzw. vom Hobby. Die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit als selbstständiger Erwerb im dargelegten Sinn oder als Liebhaberei hängt grundsätzlich davon ab, ob sie ausschliesslich oder vorwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird (BGr, 14. Juli 2015,2C_1064/2014, E. 2.2.1; Mar- kus Reich, Steuerrecht, 2. A., 2012, 369 f.). Unterscheidungskriterium ist also der Be- weggrund für die Ausübung der Tätigkeit. Es handelt sich dabei um ein subjektives Kri- terium, auf dessen Vorhandensein nur durch Indizien (nämlich erkennbare Umstände) geschlossen werden kann (StRK IV, 8. April 1998 = StE 1999 B 23.1 Nr. 42). Eine zu- sätzliche Erschwernis liegt darin, dass es Grenzfälle gibt, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder anderen Seite liegen kann. Allgemein muss die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung ge- eignet sein (objektives Kriterium; BGr, 4. September 2014,2C_186/2014 und

Indiz für die Qualifikation als Liebhaberei kann eine fehlende Gewinnstrebig- keit sein. Diese kann sich zum einen aus der betreffenden Tätigkeit als solchen erge- ben, weil diese als Basis für eine rentable Erwerbsquelle ungeeignet erscheint, zum anderen kann sie aus der Art des Vorgehens abgeleitet werden, indem dieses nicht auf kommerzieller Methode beruht (VGr, 31. Mai 2005 = StE 2006 B 23.1 Nr. 61).

Bringt die Tätigkeit auf die Dauer nichts ein, ist dies als deutliches Indiz dafür zu werten, dass es an der subjektiven oder objektiven Gewinnstrebigkeit fehlt und die- se nicht als Erwerbstätigkeit, sondern als Liebhaberei oder als Hobby betrieben wird. Denn wer eine unrentable Aktivität wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das andauernde Fehlen eines finanziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben (BGr, 1. Dezember 2015,2C_375/2015, E. 7.4.1; vgl. VGr, 15. September 2016 = StE 2017 B 23.1 Nr. 88, E. 2.3). Allerdings muss nicht jedes einzelne mit einem Verlust abgeschlossene Jahr oder selbst eine mehrjährige Verlusterzielung zwingend auf eine Liebhaberei schlies- sen lassen (BGr, 31. August 2005,2A.46/2005, E. 2.2.2, mit weiteren Hinweisen). Ob sich nämlich eine Tätigkeit lohnt, lässt sich methodisch richtig nur nach Betrachtung des Gewinns aus der gesamten Betriebstätigkeit von deren Aufnahme bis zu ihrer Be- endigung beurteilen (sog. Totalgewinn, vgl. Manuel René Theisen, Die Liebhaberei – ein Problem des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, Steuer und Wirtschaft [StuW], 1999, 259; StRK II, 17. Februar 2000, 2 ST.1999.419, E. 6a). Der Entscheid über den steuerlichen Charakter einer Tätigkeit hängt deshalb von einer Prognose über den zu erwartenden Totalgewinn ab (vgl. auch Richner/Frei/Kauf- mann/Meuter, § 18 N 38). Ergibt die Prognose ein positives Gesamtergebnis, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Gewinnstrebigkeit. Anderseits liegt bei negativer Prognose die Schlussfolgerung nahe, dass ein Steuerpflichtiger, dem es tatsächlich um die Erzie- lung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, sich wegen des in Aussicht stehen- den finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs abbringen lassen wür- de. Die steuerrechtliche Qualifikation der Tätigkeit ist eine Frage, die grundsätzlich für jede Veranlagungsperiode neu überprüft werden kann, wobei unter Umständen die Verhältnisse in den Vorjahren bzw. in den auf das Steuerjahr folgenden Jahren gewis- se Anhaltspunkte liefern können (BGr, 31. August 2005,2A.46/2005, E. 2.2.2, mit Hin- weisen zum Ganzen; VGr, 25. Mai 2011, SB.2011.00011 = ZStP 2012, 211). Wie lange die wirtschaftliche Betätigung verlustreich sein darf, bis eine natürliche Vermutung

dafür spricht, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird, kann nicht allge- mein gesagt werden. Im Sinn einer Faustregel wird in der Literatur die Auffassung ver- treten, der Umstand, dass innerhalb von fünf bis zehn Jahren kein nennenswerter Ge- winn erzielt werde, bilde ein gewichtiges Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Dem Steuerpflichtigen steht aber der Gegenbeweis offen, dass auch in diesem Fall eine Gewinnstrebigkeit vorliegt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 38). Im Einzel- fall kommt es namentlich auf die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse an (RB 2000 Nr. 118). Ein weiteres Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit stellt der Umstand dar, dass ein Steuerpflichtiger wegen generell guter Einkommens- oder Ver- mögensverhältnisse nicht auf Einkünfte aus der fraglichen Tätigkeit angewiesen ist

Qualifiziert sich die Aktivität des Steuerpflichtigen in der unter den erwähnten Kriterien vorzunehmenden Prüfung als Liebhaberei oder produziert sie reine Lebens- haltungskosten (vgl. § 33 lit. a StG), können die entstandenen Verluste nicht mit übri- gen Einkünften verrechnet werden.

d) Nach § 132 Abs. 1 StG stellen die Steuerbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Dabei gilt die allgemeine Regel der Beweislastverteilung, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden oder -erhöhenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen jene Um- stände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A., 2016, S. 519). Dementsprechend obliegt der Nachweis, dass eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steu- erbehörde. Ist dagegen streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung (über- haupt) eine selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt (oder ob nicht z.B. eine Liebhabe- rei vorliegt), ist hierfür der Steuerpflichtige beweispflichtig (vgl. StRK I, 18. März 1993 = StE 1995 B 23.1 Nr. 30). Denn er leitet hieraus die steuermindernde Verrechnung die- ses Verlusts mit übrigen Einkünften ab. Zur Beweisleistung gehört in erster Linie und in jedem Fall, dass eine substanziierte Sachdarstellung gegeben wird, die ohne weitere Untersuchung, aber unter dem Vorbehalt der Beweiserhebung, die Beurteilung der massgebenden Qualifikationsfrage ermöglicht. Für die von ihm verfochtene, hinrei- chend substanziierte Sachdarstellung hat der Steuerpflichtige beweiskräftige Unterla- gen einzureichen oder zumindest unter genauer Bezeichnung Beweise anzubieten.

3. a) Der Pflichtige deklarierte in der Steuererklärung 2012 einen Verlust aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Betrag von Fr. 516'093.-. In der Jahresrechnung "Gasthof G," wies der Pflichtige dabei pro 2012 einen Bruttobetriebsertrag von Fr. 1'843'987.25 aus. Allein die Posten Warenaufwand von Fr. 582'044.48 und Perso- nalaufwand von Fr. 1'145'740.86 liessen den betrieblichen Erfolg auf Fr. 116'201.91 zusammenschmelzen und nach Berücksichtigung der weiteren operativen Aufwände wies die Erfolgsrechnung noch vor Abschreibungen einen Verlust von rund Fr. 350'000.- aus.

Bei den Akten liegen sodann ein Zeitungsartikel aus einem Regionalblatt vom ... 2016, das Budgetkonto Gasthof G 2017, ein Bericht zu beabsichtigten Massnahmen zur Steigerung der Wirtschaftlichkeit vom 15. Oktober 2016 und die AHV- Schlussabrechnung 2013. Letztere kann für die hier strittige Steuerperiode 2012 von vornherein nicht relevant sein.

b) Gemäss Einsprache gründete der heute 75-jährige Pflichtige im Jahr 1969 die J Ltd., heute E Ltd. mit Sitz in F. Aus dieser Tätigkeit und der Beteiligung an dieser Firma häufte er ein erhebliches Vermögen an. Wesentliche Teile davon legte er in lie- genschaftlichen Werten an. Im Jahr 2001 kaufte der Pflichtige das hier interessierende Wohn- und Gasthaus G in der zürcherischen Gemeinde H, um es umfassend zu reno- vieren und hernach als Gastwirtschafts- und Hotelbetrieb zu betreiben. Seine Tätigkeit im Rahmen der Einzelfirma Gasthof G nahm der Pflichtige 2007 auf. Der Einzelfirma übertrug er die dem Gasthof dienenden Liegenschaften ... 28 und 30 sowie 6 Parkplät- ze. Von Beginn an gestaltete sich die Tätigkeit als verlustreich und zwar in folgendem Ausmass:

2007 - Fr. 612'727.- 2008 - Fr. 527'740.- 2009 - Fr. 527'838.- 2010 - Fr. 484'266.- 2011 - Fr. 458'740.- 2012 - Fr. 516'093.- 2013 - Fr. 306'170.- 2014 - Fr. 237'939.- 2015 - Fr. 352'270.- 2016 - Fr. 549'499.-

Die Zahlen zeigen eindrücklich auf, dass sich auch über 10 Jahre gesehen kein positiver Verlauf abzeichnet. Bereits bis und mit der hier zu beurteilenden Steuer- periode 2012 belief sich der Verlust auf gesamthaft Fr. 3'127'404.- und wuchs bis En- de 2016 auf Fr. 4'573'282.- an. Dies ist nicht strittig.

Mit Beschwerde bzw. Rekurs brachten die Pflichtigen vor, dass die im August 2015 durchgeführte Bücherrevision die Ordnungsmässigkeit sämtlicher Bücher bestätigt habe. Die Planung für das Jahr 2017 sehe einen Ertragsüberschuss vor. Den Zahlen betreffend Personalaufwand könne entnommen werden, dass die Geschäftstä- tigkeit des Pflichtigen nicht nur für ihn selber, sondern ganz besonders auch für die Mitarbeiter eine wesentliche Bedeutung habe. Diese wolle er bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten nicht leichtfertig entlassen. Die vom kantonalen Steueramt zitierten Entscheide zur Frage der Abgrenzung von selbstständiger Erwerbstätigkeit zu Liebha- berei hätten sodann keine Relevanz für den vorliegenden Sachverhalt. In der Gastro- nomiebranche sei es nicht einfach, ein ertragsbringendes Konzept umzusetzen.

Die eingereichte "Planung 2017" habe sodann Erfolg gezeitigt, wenn auch nicht im gewünschten Umfang. Es sei aber eine signifikante Verbesserung der wirtschaftlichen Lage des Betriebs erreicht worden. Dass per 31. Dezember 2017 noch kein positives Ergebnis vorgelegt werden könne, liege allein am Personalaufwand.

c) Das kantonale Steueramt verneinte die Gewinnerzielungsabsicht des Pflich- tigen aufgrund des defizitären Geschäftsverlaufs. Trotz Vorlage eines "Planungsbe- richts" sei das Erreichen der Gewinnzone innert "nützlicher" Frist nicht wahrscheinlich. Dem Pflichtigen stünden sodann erhebliche Einkünfte und Vermögenswerte zur Be- streitung seines Lebensunterhalts zur Verfügung.

4. a) Anders als der Pflichtige sinngemäss dafürhält, besteht weder eine tatsächliche Vermutung noch gar eine Fiktion dafür, dass das Führen einer Hotelanla- ge als selbstständige Erwerbstätigkeit zu betrachten wäre (VGr, 21. Februar 2018, SB.2017.00103). Vielmehr kann jede Geschäftstätigkeit sowohl gewinnstrebig als auch nach dem Konzept "koste es was es wolle" betrieben werden. Die generell jedem geschäftenden Menschen zuzuschreibende innere Absicht, grundsätzlich lieber einen Gewinn erzielen zu wollen, als einen Verlust erleiden zu müssen, reicht als Erken- nungsmerkmal einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nicht aus, zumal sie auch gar nicht überprüfbar wäre. Die im Rahmen der Qualifikation einer Tätigkeit als selbststän- diger Erwerbstätigkeit geforderte Gewinnstrebigkeit muss sich deshalb anhand objektiv feststellbarer Tatsachen nach aussen hin manifestieren.

b) Vorliegend sprechen die bekannten Umstände gegen eine Gewinnstrebig- keit. Seit Beginn der Tätigkeit 2007 bis Ende 2012 bzw. bis Ende 2016 liefen Verluste im Umfang von über Fr. 3'000'000.- bzw. über Fr. 4'500'000.- auf. Offenbar fand Mit- te 2016 ein Wechsel des Küchenchefs statt und das Restaurant, in welchem zuvor L wirtete, richtete sich neu auf eine einfachere, aber nach wie vor qualitativ hochstehen- de, gutbürgerliche Küche aus. Grund waren gemäss M, dem in die Geschicke des Gasthofes involvierten Sohn des Pflichtigen, offenbar unterschiedliche Auffassungen über die operative Führung (Zeitungsbericht I vom ... 2016) und nicht etwa ein strategi- scher Entscheid. Ob dieser Wechsel mittelfristig zu einem positiv(er)en Jahresergebnis führt, ist ungewiss. Wie der Pflichtige in nächster Zukunft auf eine insgesamt ausgegli- chene Rechnung kommen will – immerhin müsste er einen Totalverlust von über Fr. 4'500'000.- ausgleichen –, ist nicht ersichtlich. Der Pflichtige scheint solche Überle- gungen gar nicht anzustellen; jedenfalls finden sie in den Akten keinen Niederschlag. Ob er selber überhaupt massgeblich am Geschäftsgeschehen beteiligt ist und auf die- ses Einfluss nimmt, ist nicht erwiesen. Fest steht einzig, dass er die beiden Liegen- schaften ... 28 und 30 in die Einzelfirma einbrachte und der Betrieb des "G" offenbar auf seine Kosten läuft. Ein eigentlicher Businessplan ist nicht aktenkundig und bewuss- te Anpassungen im Geschäftsbetrieb wurden bis 2012 nicht vorgenommen. Gemäss Planung des damaligen Geschäftsführers waren (erst) für 2017 mehrere Massnahmen (Entlassungen) geplant, um den personellen Aufwand zu senken. Auch dies führte aber offenbar nicht zum erhofften Erfolg, bezeichnet der Pflichtige doch auch pro 2017 die Personalkosten als immer noch zu hoch und konnte auch pro 2017 die Gewinnzo- ne nicht erreicht werden.

Zusammenfassend spricht die unveränderte Fortführung seiner Tätigkeit – auch weitere (mindestens) 5 Jahre liess der Pflichtige sich nicht vom Betrieb des Gast- hofes auf seine Kosten abhalten – klar gegen die Wirtschaftlichkeit des Vorhabens. Denn eine fehlende Gewinnstrebigkeit ist dann anzunehmen, wenn sich ein Steuer- pflichtiger, dem es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, wegen des finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs hätte abbrin- gen lassen, was bei jährlichen Verlusten in der Grössenordnung von Fr. 458'000.- bis Fr. 612'000.- ohne Weiteres der Fall ist.

Das Festhalten am Betriebs"konzept" ist letztlich auf die komfortablen finanzi- ellen Verhältnisse des Pflichtigen zurückzuführen. Für die Bestreitung seines Lebens- unterhalts war er nicht auf die Erzielung von Einkünften aus dem Gasthof angewiesen. In der hier streitbetroffenen Steuerperiode 2012 erzielten die Pflichtigen, nebst Renteneinkünften von total Fr. 167'378.- und weiteren Erwerbseinkünften von Fr. 31'357.-, allein aus der Beteiligung an der E Ltd. einen Ertrag von Fr. 1'800'000.-. Sodann verfügen die Pflichtigen über ein Nettovermögen von über Fr. 11'000'000.-, was bedeutet, dass genügend Mittel zur Aufrechterhaltung des Gasthof-Betriebs vor- handen waren.

Wenn der Pflichtige schliesslich seine soziale Ader in den Vordergrund rückt und betont, dass er bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten nicht einfach Leute leichtfertig auf die Strasse stelle, so ist ihm diese Haltung zwar hoch anzurechnen, indessen kann sie nicht über die fehlende Gewinnstrebigkeit hinwegtäuschen. Im Gegenteil bestätigt sie den Wohltätigkeits- bzw. Liebhaberei-Charakter seines Geschäftens. Zwar bringt er weiter vor, dass er sinnvolle Schritte zur Verbesserung der Ertragslage unternommen habe. Welche das waren, ist indessen nicht bekannt. Gerade vom unternehmenserfah- renen Pflichtigen wäre jedoch ein weitaus planmässigeres und strukturierteres Vorge- hen zu erwarten gewesen, wäre es ihm ernsthaft um die Erzielung eines Gewinns ge- gangen.

c) Aufgrund des Gesagten ist es den Pflichtigen nicht gelungen, das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit nachzuweisen und hat das kantonale Steueramt den Pflichtigen daher zu Recht die Verrechnung ihrer Einkünfte pro 2012 mit dem in der Steuerperiode 2012 erlittenen Verlust von Fr. 516'093.- sowie Vorjahresverlusten im Umfang von Fr. 644'533.- verwehrt.

5. Nach alledem sind Beschwerde und Rekurs abzuweisen. Die Kosten des vorliegenden Verfahrens sind den Beschwerdeführern/Rekurrenten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; § 151 Abs. 1 StG) und die Zusprechung einer Parteientschädi- gung entfällt (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 - 3 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 sowie § 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/6. September 1997).