GR.2018.14

1. a) Gemäss § 155 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG) kann ein rechtskräftiger Entscheid auf Antrag oder von Amtes we- gen zu Gunsten des Pflichtigen revidiert werden, u.a., wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (lit. a). § 156 StG bestimmt, dass das Revisionsbegehren innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes (relative Frist), spätestens aber innert zehn Jahren nach Mitteilung des Entscheids (absolute Frist) eingereicht werden muss. Bei diesen Fristen handelt es sich um Verwirkungsfris- ten.

Im Fall der Geltendmachung einer Ersatzbeschaffung beginnt die relative Revisionsfrist von 90 Tagen zu laufen, sobald alle Voraussetzungen einer Ersatzbe- schaffung im Sinn von § 216 Abs. 3 lit. i StG erfüllt sind. Dies setzt grundsätzlich vo- raus, dass sowohl der Erwerb des Ersatzobjekts stattgefunden hat als auch die Nut- zung am Erwerbsobjekt aufgenommen wurde. Mit dem Eintritt derjenigen Voraussetzung, welche später erfüllt ist, beginnt die relative Revisionsfrist zu laufen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., Zürich 2013, § 216 N 282).

b) Anfang Februar 2017 fand die Eigentumsübertragung der mit Kaufvertrag vom Dezember 2016 erworbenen Liegenschaft im Drittkanton statt. Mit dem Revisi- onsgesuch vom 2. März 2017 ist die Revisionsfrist von 90 Tagen gewahrt. Für die Gel- tendmachung ihres Begehrens um (nachträglichen zusätzlichen) Aufschub der Grund- stückgewinnsteuer haben die Pflichtigen sodann zu Recht das Revisionsverfahren gewählt (RB 1992 Nr. 42 = StE 1993 B 42.38 Nr. 11).

2. a) Gemäss § 216 Abs. 3 lit. i StG kann die Grundstückgewinnsteuer aufge- schoben werden, wenn eine dauernd und ausschliesslich selbstgenutzte Wohnliegen- schaft veräussert wird, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft im Kanton verwendet wird. Darüber hinaus haben die Kantone einen entsprechenden Steueraufschub auch bei kantons- übergreifender Ersatzbeschaffung zu gewähren (Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgeset- zes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG; § 226a Abs. 1 StG).

b) Mit der Frage der kurzfristigen fortgesetzten Ersatzbeschaffung für selbst- genutztes Wohneigentum (Kaskadenersatzbeschaffung), insbesondere hinsichtlich der Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG bzw. § 216 Abs. 3 lit. i StG sowie der Verein- barkeit der Anwendung des diesbezüglichen Rundschreibens der Finanzdirektion (Rundschreiben der Finanzdirektion an die Gemeinden über den Aufschub der Grund- stückgewinnsteuer bei Ersatzbeschaffung einer dauernd und ausschliesslich selbstge- nutzten Wohnliegenschaft vom 31. März 2014, ZStB Nr. 37/461) im Falle von Kaska- denersatzbeschaffungen mit selbigen, hat sich die frühere Steuerrekurskommission III (seit dem 1. Januar 2011 Steuerrekursgericht) bereits mehrfach auseinandergesetzt und ihre im Jahr 2008 begründete Rechtsprechung (StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338) wiederholt bestätigt (StRK III, 17. September 2008, 3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348; StRK III, 27. März 2009, 3 GR.2009.1; StRK III, 22. November 2010, 3 GR.2009.39; StRK III, 11. November 2009, 3 GR.2009.46; StRK III, 16. November 2010, 3 GR.2010.21). Nach dieser alten Praxis war die mehrfache Privilegierung durch kurzfristige Ersatzbeschaffungen ausgeschlossen: Wurde nach einer Ersatzbeschaffung eines selbstbewohnten Eigenheims innerhalb von 5 Jahren ein zweites Ersatzobjekt angeschafft und selbstbewohnt, wurde die ursprüngliche Ver- äusserung mit dem zweiten Ersatzobjekt verknüpft; die zweite Ersatzbeschaffung trat an die Stelle der ersten, wie wenn das zweite Ersatzobjekt von Anfang an statt des ersten erworben worden wäre. Das erste Ersatzobjekt wurde als normaler An- und Verkauf behandelt; auf dem dabei allenfalls erzielten Gewinn war die Grundstückge- winnsteuer nicht aufschiebbar (StRK III, 27. März 2009, 3 GR.2009.1, E. 2b sowie Leit- sätze von StRK III, 25. März 2008, 3 GR.2007.24, ZStP 2009, 338 und StRK III, 17. September 2008, 3 GR.2007.81+82, ZStP 2009, 348).

Diese Rechtsprechung wurde zunächst durch das Verwaltungsgericht (VGr, 7. Juli 2010, SB.2009.00050, www.vgrzh.ch) bestätigt. In seinem Entscheid vom

14. März 2012 hat das Verwaltungsgericht allerdings in Abkehr von dieser Rechtspre- chung erwogen, es könne nicht allein massgebend sein, ob das erste Ersatzobjekt in- nert fünf Jahren veräussert worden sei. Vielmehr sei lediglich den rechtsmissbräuchli- chen kurzfristigen Kaskadenersatzbeschaffungen ein Steueraufschub zu verwehren. Dies könne namentlich dann der Fall sein, wenn bereits von Anfang an geplant gewe- sen sei, das erste Ersatzobjekt allein aus spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein zweites Ersatzobjekt zu kaufen und den Zwischenge- winn abzuschöpfen. Werde hingegen ein Eigenheim auch bei einer Besitzesdauer von weniger als fünf Jahren in dieser Zeit selbst bewohnt, daran den Bedürfnissen des Eigentümers entsprechende wertvermehrende Investitionen getätigt und der Erlös aus nachvollziehbaren Gründen nach dem Verkauf wieder in ein weiteres Ersatzobjekt in- vestiert, so liege keine missbräuchliche Wertabschöpfung vor, die zu einer Verweige- rung des Steueraufschubs führe (VGr, 14. März 2012, SB.2011.00154).

c) Die Pflichtigen verkauften am 30. April 2014 ihre Liegenschaft in der Ge- meinde D, wobei sie mittels Vorausersatzbeschaffung am 10. September 2013 eine ausserkantonale Wohnung erworben hatten. Per 1. Februar 2017 veräusserten sie die Liegenschaft wieder und erwarben ein neues Objekt in einem Drittkanton.

Es liegt demnach eine Kaskadenersatzbeschaffung vor, wobei nach der bis 2012 geltenden Rechtsprechung (erst) der Erwerb des zweiten Ersatzobjekts (im Dritt- kanton) als Aufschubstatbestand hinsichtlich der ersten Handänderung zu betrachten gewesen wäre, während ein allfälliger Gewinn aus dem Verkauf des ersten (ausser- kantonalen) Ersatzobjekts nicht hätte aufgeschoben werden können. Die aktuelle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts führt indessen dazu, dass die Besteuerung sowohl des aus der Handänderung an der Liegenschaft in der Gemeinde D resultie- renden Gewinns als auch desjenigen aus dem Verkauf der Liegenschaft der ersten (ausserkantonalen) Ersatzliegenschaft aufzuschieben ist.

Die geltende Rechtsprechung bedeutet nämlich, dass auch bei kurzer Halte- dauer eines Ersatzobjekts der Erwerb desselben zu einem Steueraufschub führt (und nach dessen Veräusserung keine nachträgliche Veranlagung des Gewinns erfolgt), da auch bei einem unter 5-jährigen Bewohnen eine Dauerhaftigkeit angenommen werden kann, sofern der Erwerb der Liegenschaft nicht rechtsmissbräuchlich erfolgte. Damit ist aber gleichzeitig gesagt, dass eine solche Ersatzbeschaffung abschliessend als Ersatz für das ursprüngliche Objekt betrachtet wird. Es ist nach der neueren Rechtsprechung also nicht mehr so, dass erst das zweite Ersatzobjekt als Aufschubstatbestand hin- sichtlich des ursprünglich verkauften Objekts verstanden wird, sondern es reiht sich eine Ersatzbeschaffung an die andere, mit den jeweils entsprechenden Aufschubsmo- dalitäten. Wenn nun anlässlich der ersten (ausserkantonalen) Ersatzbeschaffung nur ein teilweiser Aufschub erfolgen konnte, weil für den Erwerb desselben nicht der ge- samte Erlös aus dem Verkauf der ursprünglichen Liegenschaft in der Gemeinde D auf- gewendet werden musste, so ist dies aufgrund der neueren Rechtsprechung hinzu- nehmen, auch wenn später ein weiteres Objekt (im Drittkanton) erworben wird, das den Erlös aus dem Verkauf der ursprünglichen Liegenschaft (Gemeinde D) übersteigt, denn das erste (ausserkantonale) Ersatzobjekt bleibt auch nach dem Erwerb des nächsten Ersatzobjekts (im Drittkanton) das (einzige) Ersatzobjekt hinsichtlich der ursprünglichen Liegenschaft (Gemeinde D).

Aufgrund der neueren Rechtsprechung steht daher zwar grundsätzlich ausser Frage, dass ein allfälliger Gewinn aus der Handänderung der 1. Ersatzbeschaffung (ausserkantonale Wohnung) ebenfalls hätte aufgeschoben werden können. Ein solcher ist indessen nicht angefallen. Auf die Veranlagung vom 15. September 2014 betreffend Handänderung an der Liegenschaft in der Gemeinde D ist indessen nicht zurückzu- kommen, da als Ersatzobjekt einzig die 1. (ausserkantonale) Ersatzliegenschaft zu betrachten ist.

Dass der Erwerb der 1. (ausserkantonalen) Ersatzliegenschaft rechtsmiss- bräuchlich erfolgt wäre, wird von keiner Seite geltend gemacht. Grund für den ersten Umzug in einen anderen Kanton war ein Stellenwechsel des Pflichtigen mit neuem ausserkantonalem Arbeitsort, welcher mit dem neuen ausserkantonalen Wohnort übereinstimmte. Mit der Absicht des dauerhaften Bewohnens nahmen die Pflichtigen erhebliche Mehrkosten für die individuelle Ausgestaltung der Wohnung in Kauf. Dies führte zu Recht zum teilweisen Steueraufschub gemäss Veranlagungsentscheid vom 15. September 2014. Die Beendigung des neuen (ausserkantonalen) Arbeitsverhält- nisses bereits per Ende 2015 und der neuerliche Wechsel in den Drittkanton als neuer Direktor einer Gesundheitsinstitution per 1. September 2015 war ‒ soweit sich dies den Akten entnehmen lässt ‒ nicht geplant, sondern hatte sich so ergeben, da das Arbeits- verhältnis sich als unpassend herausstellte.

3. a) Zwischen dem Pflichtigen und dem Steueramt der Gemeinde D ist eine E-Mail-Korrespondenz aktenkundig, in welcher das Steueramt dem Pflichtigen am 14. August 2015 konkrete Fragen zum Thema (neuerliche) Ersatzbeschaffung und Steuer- aufschub beantwortete. Insbesondere bejahte der Steuersekretär der Gemeinde D ausdrücklich die Frage, ob ein nachträglicher vollumfänglicher Aufschub der Grund- stückgewinnsteuer (betreffend Handänderung in der Gemeinde D) möglich sei, wenn das neue Ersatzobjekt (im Drittkanton) teurer sei als der damalige Erlös, dies sofern die 1. (ausserkantonale) Liegenschaft innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb ver- äussert werde.

b) Nach dem in Art. 5 Abs. 3 und insbesondere Art. 9 der Schweizerischen Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerten Grundsatz von Treu und Glauben hat der Bürger unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf Schutz sei- nes berechtigten Vertrauens in die Richtigkeit und Vollständigkeit behördlicher Aus- künfte und Zusicherungen, wodurch das Prinzip der gesetzmässigen Verwaltung durchbrochen wird. Die hierfür in Lehre und Rechtsprechung entwickelten Kriterien sind das Ergebnis einer Abwägung der durch die genannten Prinzipien geschützten Interessen (vgl. RB 1987 Nr. 51). Dabei ist aber im Steuerrecht, das vom Legalitäts- prinzip beherrscht wird, ein strengerer Massstab anzulegen als in anderen Rechtsbe- reichen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131 N 60 mit Hinweisen). Die Bindung an eine falsche Auskunft setzt unter anderem voraus, dass diese von der zu- ständigen Behörde erteilt worden ist, oder dass der Bürger die Auskunft erteilende Be- hörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, dass die Auskunft sich auf einen genau umschriebenen Sachverhalt bezogen hat und vorbehaltlos erteilt worden ist, und dass ihre Unrichtigkeit für den Fragesteller nicht ohne Weiteres er- kennbar war (ZStP 2004, 121). Ebenso wird vorausgesetzt, dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Aus- kunftserteilung (BGE 121 II 479 mit Hinweisen). Erforderlich ist sodann, dass der Ad- ressat der Auskunft gestützt hierauf unwiderrufliche Dispositionen getroffen hat, die ihm im Fall einer gesetzmässigen Entscheidung zum Nachteil gereichen (vgl. RB 1981 Nr. 71). Auskünfte über steuerliche Konsequenzen, welche erst nach der Vornahme des rechtlich relevanten Verhaltens erteilt werden, rechtfertigen keine Abweichung vom Legalitätsprinzip, weshalb das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die erteilte Auskunft nicht geschützt wird (ZStP 2004, 121; RB 1960 Nr. 78; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131 N 73).

Will der Pflichtige die Behörde an eine erteilte unrichtige Auskunft binden, trägt er für das Vorliegen der genannten Voraussetzungen als steuermindernde Tatsa- che die Beweislast (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, VB zu §§ 119-131 N 77). Der vom Pflichtigen anzutretende Nachweis erfordert namentlich im Rekursverfahren eine substanziierte Sachdarstellung, die spätestens innerhalb der Rekursfrist vorgetragen werden muss (ZStP 2008, 263, auch zum Folgenden). Als substanziiert gilt eine Sachdarstellung, die hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund alle Tatsachenbehaup- tungen enthält und somit ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung, die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steueraufhebung oder -minderung erlaubt. Bei ungenügender Substanziierung hat die Rekurskommissi- on nicht von Amtes wegen eine Untersuchung durchzuführen, um sich die fehlenden Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35). Eine unvollständige Sachdarstellung kann nicht im Beweisverfahren nachgeholt werden, dient doch dieses vielmehr nur noch dazu, die Richtigkeit des substanziiert dargelegten Sachverhalts zu überprüfen. Genügt die Sachdarstellung den genannten Anforderungen nicht, ist zu Lasten des Pflichtigen anzunehmen, die betreffenden Tatsachen hätten sich nicht verwirklicht, was in der Regel zur Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Steuerminderung führt (RB 1980 Nr. 72).

c) Anders als noch im Revisionsgesuch berufen sich die Pflichtigen in der Ein- sprache sowie im Rekurs nicht mehr auf den Vertrauensschutz. Zwar durfte der Pflich- tige ‒ auch wenn der Entscheid schliesslich der Grundsteuerkommission obliegt ‒ in guten Treuen annehmen, dass er unter der E-Mail-Adresse steueramt@gemeinde.ch die zuständige Amtsstelle erreicht. Indessen fällt der Schutz berechtigten Vertrauens in die unrichtig erfolgte Auskunft des Steueramts der Gemeinde D vorliegend allein schon deshalb ausser Betracht, weil die Pflichtigen nicht darlegen, welche konkreten unwider- ruflichen Dispositionen sie im Vertrauen auf die Richtigkeit der E-Mail-Auskunft des Steueramts der Gemeinde D vom 14. August 2015 getroffen haben, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden könnten.

Zwar darf davon ausgegangen werden, dass die Pflichtigen aufgrund der steueramtlichen Auskunft auf die Rückzahlung der bereits veranlagten Grundstückge- winnsteuer von Fr. 101'084.- vertraut hatten. Inwiefern sie dies aber veranlasste, Dis- positionen vorzunehmen, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht wer- den können, ist nicht zu erkennen. So enthalten die Akten beispielsweise keine Hinweise darauf, dass die erwartete Rückzahlung der veranlagten Grundstückgewinn- steuer essentiell für den Kauf der neuen Wohnung im Drittkanton (zu diesem Preis) gewesen wäre.

4. Nach alledem muss es bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 15. September 2014 sein Bewenden haben, weshalb der Rekurs abzuweisen ist.

Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens den Pflichti- gen aufzuerlegen und bleibt ihnen eine Parteientschädigung versagt (§ 151 Abs. 1 StG und § 152 i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997). Mangels besonderen Aufwands sowie angesichts der Tat- sache, dass die Rekursgegnerin Anlass zum vorliegenden Verfahren gab, entfällt auch die Zusprechung einer Parteientschädigung an die Rekursgegnerin.