GR.2020.5

1. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zwischen den Parteien strittig, in wel- chem Verfahren die von der Pflichtigen als Einsprache bezeichnete Eingabe vom 22. November 2013 zu beurteilen ist.

a) Die Eingabe vom 22. November 2013 richtet sich gegen die in Rechtskraft erwachsene Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Rekursgegnerin vom 4. Dezem- ber 2006. Grund und Auslöser für die Einreichung dieses Schreibens ist gemäss der Pflichtigen die durch den Kanton D als Sitzkanton der Pflichtigen erfolgte definitive Veranlagung für die Gewinnsteuer 2006 samt interkantonaler Steuerausscheidung als Zweitkanton, aus welcher die Pflichtige ableitet, es liege aufgrund der Nichtberücksich- tigung verschiedener Aufwendungen bzw. der Nichtübernahme eines ausserkantona- len Gesamtbetriebsverlusts bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Rekurs- gegnerin eine interkantonale Doppelbesteuerung vor.

aa) Mit dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (Bundesgerichtsgesetz, BGG) am 1. Januar 2007 wurde die gemäss Art. 86 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (Bundesrechtspflegegesetz, OG) vorgesehene Möglichkeit, bei Doppelbesteuerungsbeschwerden den kantonalen Instanzenzug nicht ausschöpfen zu müssen, fallengelassen, weil das Bundesgericht nicht mehr als erste richterliche In- stanz entscheiden soll. Bei Geltendmachung von Verstössen gegen das in Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) verankerte interkantonale Dop- pelbesteuerungsverbot muss vor Erhebung einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mindestens in einem der von der Doppelbesteu- erungsthematik betroffenen Kantonen der innerkantonale Rechtsmittelzug durchlaufen sein und ein Entscheid einer letzten kantonalen Instanz als Anfechtungsobjekt vorlie- gen (vgl. Art. 86 Abs.1 lit. d BGG). Gemäss Art. 100 Abs. 5 BGG beginnt die Beschwerdefrist bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte spätes- tens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, ge- gen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann. Beim Vorliegen eines letztinstanzlichen Urteils eines Kantons können auch die bereits rechtskräftigen Veranlagungen eines anderen Kantons – unabhängig davon, ob es sich um hierbei um Verfügungen der Steuerbehörden oder um erst- oder zweitinstanzliche Steuerjustizent- scheide handelt (vgl. BGr, 21. September 2007,2C_346/2007, E. 2.4) – mitangefoch- ten werden.

bb) Lehre und Rechtsprechung haben umgehend erkannt, dass die im BGG vorgesehene Rechtsmittelordnung im Bereich des interkantonalen Doppelbesteuerungs- verbots insbesondere dann zu erheblichen verfahrensrechtlichen Problemen führen, wenn die steuerpflichtige Person anfänglich keinen Anlass hatte, die Veranlagung des Erstkantons anzufechten, sondern sich erst aufgrund der Veranlagung des Zweitkan- tons, welche die steuerpflichtige Person als zutreffend erachtet, gezwungen sieht, die Veranlagung des Erstkantons aufgrund der Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots im Sinn einer aktuellen Doppelbesteuerung nachträglich korrigieren zu lassen (Peter Locher, Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots von Art. 127 Abs. 3 BV, ASA 77, S. 497 ff. [nachfol- gend Locher, Beschwerde]; Ders., Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A., 2015, S. 133 ff. [nachfolgend Locher Einführung); Beusch/Broger, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht., 2011, § 44 N 20 ff.; Richner/

Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 155 N 19 StG; Meier/Clavadetscher, Prozessuale Klippen bei der Durchsetzung des interkantona- len Doppelbesteuerungsverbots, IFF Forum für Steuerrecht 2007, S. 135 ff.; Daniel de Vries Reilingh, Steiniger Weg ans Bundesgericht in Doppelbesteuerungssachen unter dem neuen Bundesgerichtsgesetz, in: Michael Beusch, Steuerrecht 2009, S. 247 ff.; StRK II, 28. April 2009, 2 ST.2009.64/2 DB.2009.31, E. 3a/aa, www.strgzh.ch).

cc) Das Bundesgericht geht im Anschluss an die Erwägungen des ersten Leiturteils 2C_346/2007 vom 21. September 2007 wohl weiterhin davon aus, dass eine steuerpflichtige Person in dieser Konstellation primär den Instanzenzug im letzten Kan- ton zu durchlaufen habe, um schliesslich vor Bundesgericht die Aufhebung der eine Doppelbesteuerung bewirkenden Veranlagungen übriger Kantone beantragen zu kön- nen. Die Kritik durch die Lehre, dass die Durchschreitung des Rechtsmittelwegs im Zweitkanton mangels Beschwer zu einem prozessualen Leerlauf verkomme, hat das Bundesgericht dahingehend aufgenommen, dass es die Kognition der Rechtsmittel- instanzen des Zweitkantons dergestalt ausgeweitet hat, als diese bei Geltendmachung einer interkantonalen Doppelbesteuerung sämtliche doppelbesteuerungsrechtlich rele- vanten Vorbringen des Steuerpflichtigen zu prüfen habe, auch wenn dieser den Stand- punkt vertrete, nur die Veranlagung des Erstkantons verstosse gegen doppelbesteue- rungsrechtliche Grundsätze (BGr, 1. Mai 2013,2C_243/2011). Bis heute stets offen gelassen hat das Bundesgericht die Frage, ob in einer solchen Konstellation einer ak- tuellen Doppelbesteuerung auch eine Korrektur anlässlich eines nachträglichen Rechtsmittelverfahrens im erstveranlagenden Kanton, so insbesondere im Rahmen eines direkt gestützt auf Art. 127 BV beanspruchbaren Revisionsverfahrens erfolgen könne (siehe zuletzt BGr, 2. Februar 2021,2C_398/2020, E. 4).

dd) In der Lehre, welche in dieser Konstellation soweit ersichtlich zumindest bei offensichtlichen Doppelbesteuerungsfällen eine nachträgliche Korrektur im erstver- anlagenden Kanton befürwortet, bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, in welchem Verfahren ein entsprechender Korrekturantrag zu behandeln ist. Teilweise wird vertreten, Art. 100 Abs. 5 BGG sei als im Gesetz geregelter Fall einer Fristwieder- herstellung zu betrachten, weshalb die Korrektur je nach bisherigem Verfahrensstand im erstveranlagenden Kanton mit dem nächstmöglichen Rechtsmittel, d.h. z.B. wie vorliegend beim Bestand eines blossen Veranlagungsentscheids auch mit einer Ein- sprache, beantragt werden könne (Beusch/Broger, § 44 N 24). Vorgeschlagen wird auch die Einführung eines Wiedererwägungsverfahrens im erstveranlagenden Kanton

(de Vries Reilingh, S. 252). Schliesslich wird die Korrektur im Rahmen eines direkt aus Art. 127 Abs. 3 BV abgeleiteten Revisionsverfahrens propagiert (Locher, Beschwerde S. 503 und Einführung S. 134; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 155 N 19 StG, ten- denziell wohl auch Thomas Stadelmann, Verfahren bei interkantonaler Doppelbesteue- rung – Klärung offener Fragen, IFF Forum für Steuerrecht 2013, S. 188).

ee) Eine gesamtheitliche Betrachtung des schweizerischen Steuersystems auch unter Berücksichtigung sowohl harmonisierungsrechtlicher wie auch international doppelbesteuerungsrechtlicher Aspekte gebietet – insbesondere beim Fehlen einer kantonalrechtlichen Norm, welche hierfür ausdrücklich ein spezielles Verfahren im Sinn einer Anpassung, Berichtigung oder Ergänzung der Grundstückgewinnsteuerveranla- gung vorsehen würde (vgl. § 120 Abs. 3 StG Basel-Landschaft vom 7. Februar 1974 [Ergänzung], Art. 178 Abs. 3 lit. b StG Bern vom 21. Mai 2000 [Ergänzung], § 173 Abs. 1 lit. b StG Schwyz vom 9. Februar 2000 [Anpassung], Art. 169 Abs. 3 StG Frei- burg vom 6. Juni 2000 [Berichtigung], vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker/Margraf/ Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, S. 521 ff.) – die An- wendung des Revisionsverfahrens. Dies einerseits deshalb, weil weder der Rechtsbe- helf der Wiedererwägung noch der spezielle Fristwiederherstellungsgrund einer inter- kantonalen Doppelbesteuerung im Verfahrensrecht der harmonisierten Steuern vorgesehen ist. Andererseits stellen fast die Hälfte aller Kantone in ihren kantonalen Steuergesetzen (nachfolgend StG) das Revisionsverfahren – in Ergänzung der in Art. 51 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) enthaltenen Revisionsgrün- de – ausdrücklich auch für die Behebung (offenkundiger und einfach zu lösender) in- terkantonaler sowie meist auch internationaler Doppelbesteuerungskonflikte durch die- sen Kanton zur Verfügung (vgl. Art. 189 Abs. 1 lit. d StG Appenzell Ausserrhoden vom 21. Mai 2000; Art. 150 Abs. 1 lit. d StG Appenzell Innerrhoden vom 25. April 1999; Art. 169 Abs. 1 Ziff. 4 StG Glarus vom 7. Mai 2000; Art. 223 Abs. 1 Ziff. 4 StG Nidwal- den vom 22. März 2000; Art. 225 Abs. 1 lit. d StG Obwalden vom 30. Oktober 1994; § 168 Abs. 1 StG Luzern vom 22. November 1999; Art. 197 Abs. 1 lit. d StG St. Gallen vom 9. April 1998; § 165 Abs. 1 lit. e StG Solothurn vom 1. Dezember 1985; Art. 165 Abs. 1 lit. d StG Schaffhausen vom 20. März 2000; § 169 Abs. 3 StG Schwyz vom 9. Februar 2000; Art. 232 Abs. 1 lit. d StG Tessin vom 21. Juni 1994). Überdies ent- spricht es der Praxis zum internationalen Steuerrecht, die Verständigungslösung auf- grund eines Doppelbesteuerungsabkommens auch in jenen Fällen als Revisionsgrund

zu anerkennen, in welchen keine ausdrückliche gesetzliche Grundlage hierfür besteht

(vgl. hierzu Locher, Beschwerde, S. 503 und Einführung, S. 134). Ein kohärentes ge- samtschweizerisches System wäre an sich nur bei flächendeckender Anwendung des Revisionsverfahrens gewährleistet (vgl. Stadelmann, S. 188).

Die zürcherische Rechtsprechung hat sich diesem Grundsatzentscheid für die Anwendbarkeit des Revisionsverfahrens zumindest für offensichtliche Doppelbesteue- rungsfälle angeschlossen (VGr, 18. Dezember 2019, SB.2017.00152, www.vgrzh.ch; StRK II, 28. April 2009, 2 ST.2009.64/2 DB.2009.31, E. 3a/bb; StRG, 14. Novem- ber 2017, 2 GR.2016.30, E. 3, beide www.strgzh.ch). Das Verwaltungsgericht hat hier- bei ausdrücklich darauf hingewiesen, die Möglichkeit der Beschreitung des Revisions- wegs sei – aufgrund der Subsidiarität des ausserordentlichen Rechtsmittels der Revision bei bestehender Anfechtungsmöglichkeit im Zweitkanton mit noch offenem Rechtsmittelweg bis an das Bundesgericht sowie zwecks Vermeidung sich widerspre- chender Urteile im kantonalrechtlichen Revisionsurteil des Erstkantons und einem Bundesgerichtsurteil nach Durchschreitung des Rechtsmittelwegs im Zweitkanton – ausdrücklich auf unumstrittene Doppelbesteuerungskonstellationen mit Korrekturbedarf im Kanton Zürich zu beschränken (a.a.O., E. 4.2).

ff) Soweit daher mit der als Einsprache bezeichneten Eingabe vom 22. No- vember 2013 eine Verletzung des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung aufgrund der Erkenntnisse aus der Veranlagung des zweitveranlagenden Sitzkantons D (realer oder vermeintlicher Betriebsverlust im Sitzkanton) und eine entsprechende Korrektur bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung durch die erstveranlagende Gemeinde C beantragt wird, hat der zuständige Gemeinderat diese Eingabe zurecht in ein Revisionsbegehren umgedeutet und im Rahmen eines Revisionsverfahrens ent- schieden. Der Umstand, dass der Gemeinderat allenfalls den Eindruck vermittelt hat, die vor dem Revisionsentscheid geführten Verhandlungen würden im Rahmen eines Einspracheverfahrens stattfinden, bildet angesichts der klaren Rechtslage keine hinrei- chende Vertrauensgrundlage für die Durchführung eines speziellen doppelbesteue- rungsrechtlich begründeten Einspracheverfahrens.

b) Nichts anderes gilt, soweit die Eingabe vom 22. November 2013 auch als nachträgliche Geltendmachung der auf dem Gewinn aus der Veräusserung der Lie- genschaft in C lastenden Grundstückgewinn- und anteiligen direkten Bundessteuer sowie weiterer dem Kanton Zürich interkantonal zugewiesener Auslagen bei der Fest- legung der Grundstückgewinnsteuer in Anwendung von § 221 Abs. 2 StG zu deuten wäre. Das Bundesgericht hat zwar festgestellt, dass es einer zuständigen zürcheri- schen Grundsteuerbehörde bei Liegenschaftenhändlern, welche vom Wahlrecht der Geltendmachung weiterer Kosten im Sinn von § 221 Abs. 2 StG bei der Grundstück- gewinnsteuer Gebrauch machen könnten, grundsätzlich verwehrt sei, die Grundstück- gewinnsteuer bereits zu einem Zeitpunkt definitiv zu veranlagen, in welchem der Lie- genschaftenhändler noch nicht über die für die wirksame Ausübung dieses Wahlrechts erforderlichen rechtserheblichen Tatsachen, d.h. den Geschäftsabschluss für die Steu- erperiode, in welche der einschlägige Liegenschaftenverkauf fällt, verfüge (BGr, 6. Ok- tober 2020,2C_164/2020, E. 3.4.4). Soweit die Belegenheitsgemeinde dennoch zu einer definitiven Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer schreite, führe dies aller- dings nicht zur Nichtigkeit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit mittels einer Einspra- che, deren Begründung sich grundsätzlich darin erschöpfen könne, das Geschäftsjahr sei noch nicht vollendet, weshalb es nach Treu und Glauben unmöglich sei, abschlies- send darüber zu entscheiden, ob von der Option gemäss § 221 Abs. 2 StG Gebrauch gemacht werde oder ob diese Aufwandpositionen doch eher bei der Gewinnsteuer zum Abzug gebracht werden. Soweit solche Einwendungen unterlassen worden seien und die Grundstückgewinnsteuerveranlagung dementsprechend mangels Einsprache un- angefochten in Rechtskraft erwachsen sei, komme nur noch die Einreichung eines Re- visionsbegehrens spätestens bis zum Zeitpunkt der Einreichung der ordentlichen Steu- ererklärung für die einschlägige Geschäftsperiode infrage (E. 3.4.5 ff.).

Soweit die Rekursgegnerin vorliegend die nachträglich geltend gemachten Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG im Rahmen eines Revisionsverfahrens beur- teilt hat, ist die Verfahrenswahl nicht zu beanstanden. Auch in diesem Zusammenhang stellt der von der Gemeinde allenfalls vermittelte Eindruck während der Verhandlungen keine hinreichende Vertrauensgrundlage dar, welche die Durchführung eines Einspracheverfahrens gebieten würde.

c) Zu keinem anderen Ergebnis führt schliesslich der Verweis der Pflichtigen auf die Fristenregelung für die Erhebung einer staatsrechtlichen Beschwerde an das schweizerische Bundesgericht in Anwendung von Art. 89 Abs. 1 des noch bis Ende

2006 geltenden Bundesrechtspflegegesetzes (OG), wonach die letzte dreissigtägige Frist hierfür – auch bei Geltendmachung einer Verletzung des Doppelbesteuerungs- verbots durch einen früher veranlagenden Kanton – erst zu laufen beginne, wenn der letzte der konkurrierenden Kantone dem Steuerpflichtigen seinen Steueranspruch durch die Festsetzung des geforderten Steuerbetrags geltend gemacht habe (vgl. Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, S. 570). Der Verweis enthält keine Aussage darüber, ob und in welchem Verfahren eine bereits rechtkräftige Grund- stückgewinnsteuerveranlagung eines erstveranlagenden Kantons nach Vorliegen eines zu einer geltend gemachten interkantonalen Doppelbesteuerung führenden Veranla- gung in einem zweiten Kanton im erstveranlagenden Kanton nachträglich geprüft und gegebenenfalls angepasst werden kann.

d) Das Hauptbegehren der Pflichtigen, den im Einspracheentscheid im Revisi- onsverfahren enthaltenen Nichteintretensentscheid betreffend das ordentliche Ein- spracheverfahren aufzuheben und die als Einsprache bezeichnete Eingabe vom 22. November 2013 zwecks materieller Behandlung in einem ordentlichen Einsprache- verfahren an die Gemeinde zurückzuweisen, ist daher abzuweisen.

2. a) Mit Revisionsentscheid vom 9. Juli 2019 hat der Gemeinderat der Ge- meinde C die von der Pflichtigen als Einsprache bezeichnete Eingabe vom 22. No- vember 2013 als Revisionsbegehren anhand genommen und dieses abgewiesen, so- fern überhaupt darauf einzutreten sei. Die hiergegen erhobene Einsprache hat sie mit Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom 2. Dezember 2019 abgewiesen. Zu prüfen bleibt die Rechtmässigkeit dieser Einspracheabweisung im Revisionsverfahren.

b) Im Rahmen dieser Prüfung sind – entgegen den Vorbringen der Pflichtigen, welche sich "nicht auf steuermindernde Tatsachen und nicht auf das kantonale Recht, sondern auf eine bundesrechtswidrige Rechtsauslegung des interkantonalen Steuer- rechts" im Sinn eines "Verstosses gegen das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung" beruft (vgl. Rekurs, S. 4) – sowohl auf der Sachverhaltsebene wie auch bei der rechtli- chen Beurteilung zwei Fragenkomplexe auseinander zu halten. Zum einen ist zu klä- ren, ob und unter welchen Voraussetzungen dem Kanton Zürich aufgrund der bundes- gerichtlichen Rechtsprechung zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung zugewiesene Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräusserung einer im Kan- ton Zürich gelegenen Liegenschaft in einem zürcherischen Revisionsverfahren nach- träglich geltend gemacht werden können (nachfolgend E. 3). Zum andern ist zu klären, ob aufgrund der definitiven Veranlagung der Pflichtigen für das Geschäftsjahr 2006 durch den Sitzkanton D vom 24. Oktober 2013 allenfalls ausserkantonale Betriebsver- luste und damit auch ein Ausscheidungsverlust vorliegen, sowie, ob und gegebenen- falls in welchem Umfang die Liegenschaftengemeinde C einen solchen Ausschei- dungsverlust im Rahmen eines zürcherischen Revisionsverfahrens betreffend deren Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 4. Dezember 2006 nachträglich zu berück- sichtigen hat (E. 4).

3. a) aa) Kapitalgewinne aus dem Verkauf von Handelsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern sind gemäss langjähriger Praxis des Bundesgerichts zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ausschliesslich und vollumfänglich im Liegenschaftskanton steuerbar. Dies gilt sowohl für den Wertzuwachs als auch für die wieder eingebrachten Abschreibungen. Die Kapitalgewinne unterliegen im zürcheri- schen monistischen System im Umfang des Wertzuwachsgewinns der Grundstückge- winnsteuer und im Umfang der wieder eingebrachten Abschreibungen der Einkom- mens- bzw. Gewinnsteuer (Peter Locher, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2015, S.113; Oertli/Zigerlig, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantona- les Steuerrecht, 2011, § 33 N 108; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 151; statt vieler BGr, 20. September 2019,2C_152/2019). Spiegelbildlich hierzu hat der Liegen- schaftskanton sämtliche mit dem Verkauf zusammenhängenden Aufwendungen zu übernehmen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 152). Zu den abziehbaren Auf- wendungen gehören insbesondere Kaufs- und Verkaufsaufwendungen sowie aufgrund der Lage der Aktiven auf den Liegenschaftskanton entfallende anteilige Schuldzinsen (BGE 133 I 19), bei juristischen Personen auch die auf dem Grundstückgewinn erho- benen Steuern (insb. Grundstückgewinnsteuer und anteilige direkte Bundessteuer). Der Liegenschaftskanton muss zudem einen Anteil an den allgemeinen Unkosten des Liegenschaftenhändlers übernehmen, welcher in der Regel bei einem Verkauf der Lie- genschaft mit einer Pauschale von 5 Prozent des Verkaufspreises festgelegt wird (Locher, S. 111 ff.; Oertli/Zigerlig, § 108 N 115 ff.).

bb) Was im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft im Kan- ton Zürich durch einen ausserkantonalen Liegenschaftenhändler ausscheidungsrecht- lich dem Belegenheitskanton Zürich zugewiesen wird, verbleibt interkantonal beim Kanton Zürich, sofern im Kanton Zürich genügend Substrat vorhanden ist, um die die- sem zugewiesenen Kosten verrechnen zu können. Soweit dies der Fall ist, betrifft die weitere Behandlung des dem Kanton Zürich zugewiesenen Kapitalgewinns aus dem Liegenschaftenverkauf samt damit zusammenhängender abzugsfähiger Aufwendun- gen nicht mehr eine Frage der interkantonalen Doppelbesteuerung. Vielmehr handelt sich in einer solchen Konstellation nach der Zuweisung um einen innerkantonalen Sachverhalt, bei welchem die bundesrechtlichen Regeln zur Vermeidung einer inter- kantonalen Doppelbesteuerung nicht mehr greifen (vgl. StRG, 14. November 2017, 2 GR.2016.30, E. 5e, www.strgzh.ch, bestätigt durch VGr, 18. Dezember 2019, SB.2017.00152 E. 4.3, www.strgzh.ch sowie im Grundsatz durch BGr, 6. Okto-

cc) Das Steuergesetz des Kantons Zürich räumt in § 221 Abs. 2 StG den – inner- und interkantonalen – Liegenschaftenhändlern die Wahlmöglichkeit ein, die über die für alle Liegenschaftenveräusserer im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer- veranlagung anrechenbaren Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 1 StG hinausgehen- den Aufwendungen im Zusammenhang mit der Veräusserung der Liegenschaft entwe- der bei der Einkommens-/Gewinnsteuer oder aber bei der Grundstückgewinnsteuer geltend zu machen. Für eine Anrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer wird ein ausdrücklicher Verzicht auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Ge- winnsteuer vorausgesetzt. Für den interkantonalen Liegenschaftenhändler stellt die Bestimmung von § 221 Abs. 2 StG keine bundesrechtliche Regel zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung dar. Das Wahlrecht kann unabhängig davon, ob sich die Frage einer interkantonalen Doppelbesteuerung überhaupt stellt, ausgeübt werden. In diesem Fall dient die betreffende Bestimmung in erster Linie dazu, die sich aus dem monistischen System ergebenden Härten (bis 1. Januar 2019 fehlende Mög- lichkeit, zürcherische Betriebsverluste mit Grundstückgewinnen zu verrechnen) zu mil- dern oder Gewinn- und Grundstückgewinnsteuern aufgrund der unterschiedlichen Steuersätze zu optimieren. Es ist allein vom Willen des Liegenschaftenhändlers ab- hängig, bei welcher Steuer er die entsprechenden Aufwendungen zum Abzug bringen will. Aus diesem Grund ist die für die Grundstückgewinnsteuerveranlagung zuständige Grundsteuerbehörde nicht verpflichtet, diesen auf die Möglichkeit von § 221 Abs. 2 StG aufmerksam zu machen bzw. solche weiteren Aufwendungen von Amtes wegen zu berücksichtigen (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 148 a. E.; Felix Richner, Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP 2004, S. 273).

dd) Zum Zeitpunkt der Ausübung dieses rein kantonalrechtlich eingeräumten Wahlrechts zugunsten einer Berücksichtigung der einschlägigen weiteren Aufwendun- gen bei der Grundstückgewinnsteuer hat das Bundesgericht kürzlich festgehalten, dass ein Liegenschaftenhändler erst dann wirksam hierüber entscheiden könne, wenn er über alle hierfür rechtserheblichen Tatsachen verfüge. Als entscheidwesentlich erach- tet es den Umstand, dass einer Aktiengesellschaft spätestens nach Ablauf der han- delsrechtlichen Frist von sechs Monaten seit Ablauf des Geschäftsjahrs bekannt sein müsse, ob und in welcher Höhe in diesem Geschäftsjahr ein handels- bzw. gewinn- steuerrechtlicher Gewinn oder Verlust angefallen sei. Sofern die Belegenheitsgemein- de bereits vor diesem Zeitpunkt die Grundstückgewinnsteuer veranlage, führe dies nicht zur Nichtigkeit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit, wobei es dem Liegenschaf- tenhändler unbenommen sei, eine hiergegen gerichtete Einsprache bis zum Vorliegen der eines entsprechenden Jahresabschlusses einzig damit zu begründen, dass kein solcher vorliege, um das Grundstückgewinnsteuerveranlagungsverfahren bis dahin offen zu halten. Werde auf eine solche Einsprache verzichtet mit der Folge der Rechts- kraft der Grundstückgewinnsteuerveranlagung, sei spätestens mit dem Einreichen der ordentlichen Steuererklärung für das Geschäftsjahr, in welches die Liegenschaftenver- äusserung fällt, um Revision der Grundstückgewinnsteuerveranlagung im Sinn der Ausübung des Wahlrechts zu ersuchen (BGr, 6. Oktober 2020,2C_164/2020, E. 3.4 ff.).

ee) Soweit ein interkantonaler Liegenschaftenhändler gar nicht oder aber ver- spätet vom Wahlrecht der Anrechnung weiterer Aufwendungen bei der Grundstückge- winnsteuer Gebrauch macht, bleiben diese bei der zürcherischen Gewinnsteuer zu berücksichtigen. Sofern bei der zürcherischen Gewinnsteuer kein Verrechnungssub- strat für diese weiteren Aufwendungen vorhanden ist, resultiert hierbei ein zürcheri- scher Betriebsverlust. Die Anrechnung eines solchen zürcherischen operativen Ver- lusts an die zürcherische Grundstückgewinnsteuer kennt das Steuerrecht des Kantons Zürich indes erst seit dem 1. Januar 2019 (§ 224a StG). Die bis zu diesem Zeitpunkt herrschende gegenteilige kantonale Rechtslage war – jedenfalls auf innerkantonaler Ebene – seitens des Bundesgerichts nicht zu beanstanden (BGr, 6. Oktober 2020,2C_164/2020, E. 2.3.2). Können innerkantonale Betriebsverluste bei der (an sich ge- nügend Verrechnungssubstrat aufweisenden) Grundstückgewinnsteuer nach den im Veräusserungsjahr 2006 geltenden Gesetzesbestimmungen nicht mit Grundstückge- winnen verrechnet werden, resultieren daraus keine Ausscheidungsverluste, die auf andere Kantone zu verlegen wären.

b) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den vorliegenden Sach- verhalt ist Folgendes festzustellen:

• In der Grundstückgewinnsteuererklärung der Pflichtigen vom 30. Oktober 2006 wur- den unter Abschnitt II Ziff. 8 keine weiteren Aufwendungen als Liegenschaften- händlerin geltend gemacht.

• Der Gemeinderat des Gemeinde C hat mit Entscheid vom 4. Dezember 2006 – nach der aktuellen bundesgerichtlichen Rechtsprechung mangels Vorliegens eines Ge- schäftsabschlusses der Pflichtigen für das Jahr 2006 als Basis für die Ausübung de- ren Wahlrechts – verfrüht die Grundstückgewinnsteuer gemäss Steuererklärung ver- anlagt. Diese Veranlagung ist mangels Einsprache der Pflichtigen in Rechtskraft erwachsen.

• Die Pflichtige hat am 2. Oktober 2007 ihre Steuererklärung für die Steuerperiode 01.01. – 31.12.2006 – basierend auf einem Geschäftsabschluss vor diesem Datum – dem Sitzkanton D eingereicht. Es ist davon auszugehen, dass der Kanton Zürich, zu welchem die Pflichtige gemäss Steuererklärung qua über die veräusserte Liegen- schaft hinausgehenden Landbesitzes Ende 2006 weiterhin eine wirtschaftliche An- knüpfung verfügt hat, mit einer Kopie der Steuererklärung bedient worden ist.

• Trotz der sich hieraus im Jahr 2007 ergebenden Erkenntnisse hat die Pflichtige ge- mäss § 221 Abs. 2 StG abziehbare zusätzliche Aufwendungen erst in ihrer an die Gemeinde C gerichteten Eingabe vom 22. November 2013 erneut thematisiert. Die 90-tägige Frist für eine revisionsweise Geltendmachung solcher Aufwendungen in Anwendung der kantonalrechtlichen Revisionsbestimmungen (§ 156 StG) war in die- sem Zeitpunkt schon längst abgelaufen.

• Der Gemeinderat der Gemeinde C hätte daher auf die zurecht als Revisionsgesuch qualifizierte Eingabe bezüglich dieser zusätzlichen Aufwendung bereits aufgrund der verspäteten Geltendmachung nicht eintreten dürfen. Die Abweisung der Einsprache im Revisionsverfahren ist daher im Ergebnis rechtmässig, soweit diese die innerkan- tonale Anrechnung weiterer Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG betrifft.

c) Nicht stichhaltig sind die erhobenen verschiedenen Einwendungen der Pflichtigen, soweit sich diese gegen die Nichtberücksichtigung dieser geltend gemach- ten zusätzlichen Aufwendungen wie Grundstückgewinnsteuer, anteilige direkte Bun- dessteuer oder einer 5%igen Liegenschaftenhändlerpauschalen bei der Grundstück- gewinnsteuerveranlagung richten.

aa) Von vornherein unbehelflich sind im vorliegenden Zusammenhang sämtli- che Rügen der Pflichtigen, welche diese mit der Verletzung des Verbots der interkan- tonalen Doppelbesteuerung begründen will. Zwar entspringt die Zuweisung von Kapi- talgewinnen aus dem Verkauf von Handelsliegenschaften von Liegenschaftenhändlern unter spiegelbildlicher Übernahme sämtlicher mit dem Verkauf zusammenhängender Aufwendungen durch den Belegenheitskanton der langjährigen interkantonalen Aus- scheidungspraxis des Bundesgerichts. Mit der grundsätzlichen Zuweisung an den Be- legenheitskanton wird jedoch der interkantonale Kontext verlassen (ausser, der Bele- genheitskanton weise unter Berücksichtigung sowohl der Gewinn- als auch der Grundstückgewinnsteuer insgesamt – vorliegend nicht erkennbar – einen Aufwand- überschuss auf, welcher auf andere Kantone mit Verrechnungssubstrat zurück zu übertragen wäre). Nach der Zuweisung betrifft die weitere Behandlung des Grund- stückgewinns und der damit verbundenen abzugsfähigen Aufwendungen einen inner- kantonalen Sachverhalt im Belegenheitskanton. Die von der Pflichtigen wiederholt gel- tend gemachte virtuelle Doppelbesteuerung ist bezüglich der dem Belegenheitskanton zugewiesenen einschlägigen Aufwandpositionen bereits begrifflich ausgeschlossen, da sich diese dadurch definiert, dass ein Kanton in Verletzung von Zuteilungsnormen sei- ne Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu deren Erhebung aufgrund der tatsächlichen und rechtlichen Beziehungen ein anderer Kanton zuständig wäre. Eine solche Konstellation liegt hier bezüglich dieser Aufwendungen nicht vor.

bb) Eine von der Pflichtigen im vorliegenden Zusammenhang – mangels Be- rücksichtigung der einschlägigen Aufwendungen durch die zürcherische Belegenheits- gemeinde von Amts wegen – geltend gemachte Verletzung der Kooperationsmaxime, des Untersuchungsgrundsatzes bzw. des rechtlichen Gehörs liegt ebenfalls nicht vor. Die für die Grundstückgewinnsteuerveranlagung zuständige Grundsteuerbehörde ist nicht verpflichtet, einen Liegenschaftenhändler auf die Möglichkeit der Geltendma- chung weiterer Aufwendungen gemäss § 221 Abs. 2 StG aufmerksam zu machen bzw. solche weiteren Aufwendungen von Amtes wegen zu berücksichtigen (Richner/ Frei/Kaufmann/Rohner, § 221 N 148 a. E.; Felix Richner, Der Liegenschaftenhändler im Kanton Zürich, ZStP 2004, S. 273). Auch das Bundesgericht geht in seiner aktuellen Rechtsprechung davon aus, dass ein Liegenschaftenhändler – sei es im Rahmen eines offenen Verfahrens oder mittels Einleitung eines Revisionsverfahrens – von sich aus die Initiative für die Geltendmachung der einschlägigen Aufwendungen bei der Grund- stückgewinnsteuer ergreifen muss (BGr, 6. Oktober 2020,2C_164/2020, E. 3.4 ff.). Dies aus gutem Grund. Grundlage für die wirksame Ausübung des Wahlrechts bildet der handelsrechtliche Geschäftsabschluss des Liegenschaftenhändlers für die Steuer- periode der Liegenschaftenveräusserung, von welchem dieser vor den Steuerbehörden Kenntnis hat. Die Evaluation, ob, in welchem Umfang und bei welcher Steuer diese Aufwendungen zu berücksichtigen sein sollen, sowie eine sich aus dieser Evaluation ergebende Antragsstellung bei der Grundstückgewinnsteuer kann nur in den Händen des Liegenschaftenhändlers selbst liegen. Es kann nicht Aufgabe der Grundsteuerbe- hörde sein, nachzuforschen, ob im Bereich der zürcherischen Gewinnsteuer des Lie- genschaftenhändlers allenfalls kein Verrechnungssubstrat für die einschlägigen Auf- wendungen vorhanden ist und sich deshalb eine Berücksichtigung derselben bei der Grundstückgewinnsteuer aufdrängt. Eine entsprechende Situation entbindet nicht von einer Antragstellung, sondern erleichtert dem Liegenschaftenhändler einzig den für die Geltendmachung dieser Aufwendungen bei der Grundstückgewinnsteuer erforderlichen Nachweis, dass diese nicht bereits bei den Staats- und Gemeindesteuern zum Abzug gebracht worden sind (vgl. VGr, 20. Oktober 2004, SB.2003.00075, www.vgrzh.ch). Im

Rahmen einer rein grundstückgewinnsteuerrechtlichen Betrachtungsweise handelt es sich – entgegen der Auffassung der Pflichtigen – bei der Geltendmachung dieser zu- sätzlichen Aufwendungen um steuermindernde Tatsachen mit der entsprechenden Substanziierungs- und Nachweispflicht für den Liegenschaftenhändler.

cc) Nichts zu ihren Gunsten kann die Pflichtige daraus ableiten, von der Praxis der Zuweisung der einschlägigen Aufwendungen – so insbesondere auch der Grund- stückgewinnsteuer selbst – an den Belegenheitskanton sowie von den Modalitäten der Geltendmachung in diesem keine Kenntnis gehabt zu haben (vgl. zudem den Hinweis in Ziff. 8 des eingereichten Formulars "Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteu- er" und dessen Beiblatt mit dem Auszug aus dem Steuergesetz. Auch als ausserkan- tonale Liegenschaftenhändlerin hätte der Pflichtigen bzw. deren jeweiligen Vertretern die bundesgerichtliche Ausscheidungspraxis mit Zuweisung sämtlicher einschlägiger Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Liegenschaftenveräusserung an den Be- legenheitskanton bekannt sein müssen. Dass hierzu auch die Grundstückgewinnsteuer selbst zählt, hat das Bundesgericht im interkantonalen Bereich bereits in zwei Ent- scheiden aus dem Jahr 1966 festgestellt (vgl. Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Interkantonale Doppelbesteuerung, § 9, II Nr. 18 [unveröffentlichte E. 3c von BGE 92 I 198] sowie BGE 92 I 461 E. 3c mit Verweis hierauf). Zudem hat das zürcheri- sche Verwaltungsgericht in zwei Entscheiden aus dem Jahr 2004 festgehalten, dass sowohl die Grundstückgewinnsteuer als auch die anteilige direkte Bundessteuer auch nach der kantonalrechtlichen Regelung von § 221 Abs. 2 StG als abzugsfähige, mit der

Liegenschaftenveräusserung zusammenhängende weitere Aufwendungen gelten (VGr, 28. April 2004, SB.2003.00063; VGr, 20. Oktober 2004, SB.2003.00075; beide www.vgrzh.ch).

dd) Im vorliegenden Zusammenhang der Geltendmachung weiterer (mit der Liegenschaftenveräusserung verbundener und deshalb dem Belegenheitskanton Zürich interkantonal zugewiesener) Aufwendungen nach blossem innerkantonalem Recht von vornherein nicht zielführend ist schliesslich die Argumentation der Pflichti- gen, dass bei der Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht aufgrund deren gesetzesvertretender Natur ein Rückwirkungsverbot bestehe.

4. Zu prüfen bleibt, ob der Pflichtigen im Nachgang an deren definitiven Ver- anlagung durch den Hauptsitzkanton D am 24. Oktober 2013 für die Geltendmachung ausserkantonaler Betriebsverluste der Weg der Revision der Grundstückgewinnsteuer- veranlagung der Gemeinde C vom 4. Dezember 2006 offen steht, sowie bejahenden- falls, ob die Pflichtige die im Rahmen eines solchen Revisionsverfahrens zur Vermei- dung einer interkantonalen Ausscheidungsverlusts zu berücksichtigenden ausserkantonalen Betriebsverluste im Hauptsitzkanton D bzw. im weiteren Liegen- schaftenkanton H substanziiert dargelegt und nachgewiesen hat.

a) Ergeben sich bei der interkantonalen Steuerausscheidung von Unterneh- men bzw. von zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaften Ausscheidungs- verluste, sind diese gemäss der im Jahr 2004 eingeleiteten und seither kontinuierlich weiterentwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts zu vermeiden (BGE 131 I 249; BGE 131 I 285; BGE 132 I 220, siehe Kreisschreiben 27 der Schweizerischen Steuer- konferenz zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten vom 15. März 2007). Diese Regel geht allfälligen kantonalen Bestimmungen vor und gilt unabhängig davon, ob der Liegenschaftenkanton den Wertzuwachs mit der Einkommens- resp. Gewinnsteuer oder mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (BGr, 22. März 2011,2C_375/2011, E. 6.1). In diesem Fall muss der Liegenschaftenkanton einen Geschäftsverlust, den die Unternehmung in anderen Kantonen erleidet, übernehmen, sofern verrechenbares Substrat vorhanden ist. In Kantonen, die – wie der Kanton Zürich – Wertzuwachsge- winne und die übrigen Gewinne (resp. das Einkommen) separat besteuern, ist ein sol- cher Verlust auf den Grundstückgewinn anzurechnen, soweit dieser Verlust nicht mit

Erträgen (inkl. wieder eingebrachten Abschreibungen) bei der kantonalen Staatssteuer verrechenbar ist.

b) Soweit die von der Rekursgegnerin zurecht als Revisionsbegehren qualifizierte Eingabe der Pflichtigen vom 22. November 2013 auch rügen sollte, auf- grund der definitiven Veranlagung der Pflichtigen samt interkantonaler Steueraus- scheidung im Hauptsitzkanton D vom 24. Oktober 2013 als zweitveranlagendem Kan- ton lägen ausserkantonale Betriebsverluste und damit mangels Berücksichtigung dieser bei der Grundstückgewinnsteuerveranlagung der Gemeinde C offensichtlich auch ein zu vermeidender interkantonaler Ausscheidungsverlust vor, wäre die 90-tägige Revisionsfrist in analoger Anwendung von § 156 StG bzw. Art. 51 Abs. 3 StHG gewahrt.

c) Wird einem ausserkantonalen Liegenschaftenhändler die Möglichkeit einer revisionsweisen Korrektur einer offensichtlichen interkantonalen Doppelbesteuerung im erstveranlagenden Kanton anstatt der Anfechtung der Veranlagung des zweitveranla- genden Kantons bis zum Bundesgericht samt Mitanfechtung der Veranlagung des erstveranlagenden Kantons eröffnet, muss für diesen bezüglich der Substanziierung und des Nachweises des Bestands wie auch – bei Geltendmachung eines nicht be- rücksichtigten interkantonalen Ausscheidungsverlusts – des Umfangs einer offensicht- lichen interkantonaler Doppelbesteuerung ein strenger Massstab gelten.

Nach Analyse sämtlicher Eingaben der Pflichtigen ist festzustellen, dass die darin enthaltenen Vorbringen einem solchen strengen Massstab nicht genügen. In der Eingabe vom 22. November 2013, in welcher die Pflichtige lediglich verschiedene durch die Belegenheitsgemeinde zu übernehmende Aufwandpositionen geltend macht, finden sich keinerlei Ausführungen zum Vorliegen ausserkantonaler Betriebsverluste. Im Nachtrag zur Eingabe vom 22. November 2013 leitet die Pflichtige unter Bezug- nahme auf die Veranlagung inkl. Steuerausscheidung des Kantons D dergestalt einen – wohl ausserkantonalen und durch den Grundstückkanton zu übernehmenden – Ge- samtverlust im Umfang von Fr. 732'152.- ab, als sie von dem im Kanton D veranlagten und in der interkantonalen Steuerausscheidung vollumfänglich der Belegenheitsge- meinde zugewiesenen Gesamtgewinn von Fr. 683'948.- den Grundstückgewinn von Fr. 1'416'100.- abzieht. Eine solche Herleitung, an welcher im Rekurs vom 17. Januar 2020 festgehalten wird, ist indes für die Substanziierung und den Nachweis ausserkan- tonaler Betriebsverluste untauglich. Dies deshalb, weil jene unberücksichtigt lässt, dass alle mit der Liegenschaftenveräusserung zusammenhängenden und im Jahresab- schluss 2006 enthaltenen weiteren Aufwendungen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ohnehin dem Belegenheitskanton zuzuweisen sind und deshalb nicht als ausserkantonale Aufwendungen zu einem ausserkantonalen Betriebsverlust beitra- gen können. Trotz entsprechender Hinweise der Rekursgegnerin auf die innerkantona- le Natur der von der Pflichtigen geltend gemachten umfangreichen Aufwendungen im Revisionsentscheid vom 9. Juli 2019/Einspracheentscheid im Revisionsverfahren vom 2. Dezember 2019 hat sich die Pflichtige nicht veranlasst gesehen, darzulegen und nachzuweisen, ob auch bei Zuweisung dieser Aufwendungen an den Belegenheitskan- ton allenfalls noch anrechenbare offensichtliche ausserkantonale Betriebsverluste vor- liegen könnten.

Ob ausserkantonale Betriebsverluste bei dieser Sachlage vorliegen, erscheint aufgrund der Erfolgsrechnungsvorjahreswerte 2006 des – der im Sitzkanton einge- reichten Gewinnsteuererklärung der Pflichtigen beiliegenden – Jahresabschlusses 2007 (Gesamtbetriebsgewinn 2006 vor Steuern von rund Fr. 41'500.- bzw. nach Steu- ern von Fr. 141'663.85 unter Ausschluss neutraler Erfolge 2006 inkl. Nettobetreffnis der Liegenschaftenveräusserung in C im Umfang von [Fr. 1'416'116.- abzüglich Grund- stückgewinnsteuer von Fr. 833'760.- =] Fr. 582'356.-) verbunden mit der nur sehr rudi- mentären Steuerausscheidung des Steueramts des Kantons D, welche sich – gänzlich ohne nachvollziehbare Zuweisung des Honorarertrags sowie verschiedener Aufwand- positionen an die Kantone D, H und Zürich inkl. allfällig notwendiger Umlagen – mit einer integralen Zuweisung des Unternehmensgewinns an die zürcherische Belegen- heitsgemeinde C begnügt, sowohl bezüglich des Bestands wie auch bezüglich des Umfangs nicht von vornherein als offensichtlich.

5. Diese Erwägungen führen zur Abweisung des Rekurses. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG) und bleibt ihr die Zusprechung einer Parteientschädigung verwehrt (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959). Eine solche muss aber auch der obsiegenden, nicht anwaltlich vertretenen Rekursgegnerin versagt blei- ben, weil sich ihre Bemühungen im Rekursverfahren weitgehend darauf beschränkt haben, den angefochtenen, bereits einlässlich begründeten Einspracheentscheid zu verteidigen.