Staats- und Gemeindesteuern 2019

1.

Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Für die Beschwerde an das Verwaltungsgericht als weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz im Bereich der direkten Bundessteuer gelten laut Art. 145 Abs. 2 DBG die Vorschriften von Art. 140 bis 144 DBG über das Beschwerdeverfahren vor der kantonalen Rekurskommission "sinngemäss", was nach der Rechtsprechung dahingehend auszulegen ist, dass die Überprüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts gleich wie bei den Staats- und Gemeindesteuern auf die Rechtskontrolle beschränkt ist (BGE 131 II 548 E. 2.5; RB 1999 Nr. 147; VGr, 7. Februar 2024, SB.2023.00042/43, E. 1.2; VGr, 18. Juli 2023, SB.2023.00036/37, E. 1.2). Das kantonale Steueramt wirft in seiner Beschwerde ausschliesslich die Frage auf, ob die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass die Forderungsverzichte der Gläubiger des Pflichtigen kein steuerbares Einkommen generierten. Diese Rechtsfrage kann das Verwaltungsgericht frei überprüfen.

2.

2.1

Nach Art. 16 Abs. 1 DBG und § 16 Abs. 1 StG unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer. Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts bestimmt sich das steuerbare Einkommen nach der Reinvermögenszugangstheorie, die im Bereich der Einkommenssteuer das verfassungsmässige Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) konkretisiert (vgl. BGE 149 II 400 E. 4.1 mit zahlreichen Hinweisen). Der Reinvermögenszugang besteht in einer Nettogrösse. Er entspricht dem Überschuss aller Vermögenszugänge gegenüber den Vermögensabgängen derselben Steuerperiode (BGE 149 II 400 E. 4.1; BGE 149 II 19 E. 5.1; BGE 143 II 402 E. 5.1 und E. 5.2; BGE 139 II 363 E. 2.2). Im Konzept der Reinvermögenszugangstheorie gilt als (Netto-)Vermögen die Gesamtheit der Sachen und Rechte, die der steuerpflichtigen Person zuzurechnen sind und deren Wert in Geld ausgedrückt werden kann ("Vermögenswerte"), abzüglich der (geldwerten) Schulden der steuerpflichtigen Person (BGE 149 II 400 E. 4.1 mit Hinweis).

2.2

Das Bundesgericht hat sich bereits mehrmals mit den einkommenssteuerlichen Folgen von Forderungsverzichten bzw. Schulderlassen beschäftigt. In Bezug auf den Erlass von Schulden im Geschäftsvermögen kam das Bundesgericht wiederholt zum Schluss, dass sich daraus Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ergebe (vgl. BGE 142 II 197 E. 5.1 mit Hinweisen; vgl. allerdings auch BGE 115 Ib 269 E. 4b; BGr, 17. August 2020,2C_576/2020, E. 2.3.2; ESTV, Kreisschreiben Nr. 32a "Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften" vom 20. Januar 2025, Ziff. 4.1.1.1, wonach in der analogen Situation bei der Gewinnsteuer die Steuerfolgen je nach der Person des Gläubigers und der Verbuchung variieren können; vgl. dazu auch Stefan Oesterhelt/Susanne Schreiber, Kreisschreiben 32a betreffend Sanierungen, StR 80/2025, S. 190 ff.). Im amtlich publizierten Urteil vom 17. März 2016 prüfte das Bundesgericht sodann, welche Steuerfolgen der Erlass einer Schuld durch eine Bank zeitigte, die dem Privatvermögen der steuerpflichtigen Person zuzurechnen war (BGr, 17. März 2016,2C_910/2014, auszugsweise publiziert in BGE 142 II 197; vgl. zuvor bereits BGE 140 II 353 E. 2.2). Es erkannte, dass der Forderungsverzicht einer Bank zugunsten eines privaten Schuldners für diesen steuerbares Einkommen (Verminderung der Passiven) im Sinn von Art. 16 Abs. 1 DBG darstelle (E. 5.1–E. 5.4). Ob der Forderungsverzicht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Schuldners verbessere, hänge nicht davon ab, ob die Schuld aus der Sicht des Gläubigers noch einen effektiven Wert habe. Steuerrechtlich massgebend sei die Perspektive des Schuldners (E. 5.5). Der Forderungsverzicht könne nicht als privater Kapitalgewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG qualifiziert werden (E. 5.6). Das Bundesgericht hielt weiter fest, dass Forderungsverzichte zwar die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Schuldners, aber nicht zugleich seine Liquidität mehrten. Für den Fall, dass eine steuerpflichtige Person zwar steuerbares Einkommen aus Forderungsverzichten erziele, aber nicht über die liquiden Mittel verfüge, um die Steuerschuld begleichen zu können, sehe das Gesetz die Möglichkeit eines Steuererlasses vor (Art. 167 DBG). Ein vollständiger oder teilweiser Steuererlass sei namentlich dann in Betracht zu ziehen, wenn die Bezahlung des ganzen geschuldeten Betrags für die steuerpflichtige Person gemessen an ihrer Finanzkraft ein übermässig grosses Opfer bedeuten würde. Das vom Gesetzgeber vorgesehene System sei also durchaus kompatibel mit den aus Art. 127 Abs. 2 BV fliessenden Prinzipien, zumal es das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiere, aber zugleich erlaube, unter besonderen Umständen der persönlichen Situation der steuerpflichtigen Person Rechnung zu tragen (E. 6.3). Das Bundesgericht hat diese Rechtsprechung seither mehrmals bestätigt (vgl. BGr, 6. November 2023,9C_713/2022, E. 3; BGr, 7. Oktober 2020,2C_346/2020, E. 3.5.3; BGr, 17. August 2020,2C_576/2020, E. 2.3.1; BGr, 2. August 2018,2C_1042/2017, E. 2.2.2).

2.3

Die Vorinstanz nahm die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur Kenntnis. Dennoch hielt sie aus zwei Gründen dafür, dass die streitbetroffenen Forderungsverzichte beim Pflichtigen kein steuerbares Einkommen generiert hätten.

2.3.1

Erstens habe die auf dem Weg des Nachlassvertrages erfolgte Schuldenbereinigung für den Pflichtigen "offensichtlich" keine Erweiterung seines finanziellen Spielraums zur Folge gehabt, die über die blosse Schuldenverringerung hinausgegangen und mittels Einkommensgeneralklausel als Einkommen zu besteuern wäre. Auch aus dem zusätzlichen Verzicht der C AG auf Fr. … und der Überweisung von Fr. … durch eine Drittperson sei dem Pflichtigen kein Vorteil erwachsen, der nach der Einkommensgeneralklausel als Einkommen zu erfassen wäre.

2.3.2

Zweitens sei die vorliegende Konstellation – ein Erlass von Schulden aufgrund eines gerichtlich bestätigten Nachlassvertrages – vom Bundesgericht noch nie beurteilt worden. Sie unterscheide sich wesentlich von den bislang beurteilten Fällen, die mehrheitlich den Erlass von Hypothekarschulden von Banken betroffen hätten. Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung verlange, dass das Steuerrecht die SchKG-Institute des Nachlassverfahrens und der privaten Schuldenbereinigung nicht torpediere und Sanierungen nicht erschwere oder sogar faktisch verunmögliche. Es sei sachwidrig, wenn mit einer Nachlassdividende Steuerforderungen getilgt würden, derselbe Vorgang dann aber neue Steuerforderungen begründe. Darin sei "mindestens faktisch" eine Besserstellung staatlicher Forderungen und eine Verletzung des SchKG-Grundsatzes der Gleichbehandlung der Gläubiger zu sehen. Ausserdem zeige auch ein Blick auf das Steuererlassverfahren, dass die Position des kantonalen Steueramts nicht haltbar sei. Ein Steuererlassgesuch werde abgewiesen, wenn die steuerpflichtige Person vor dem Abschluss eines gerichtlichen Nachlassvertrages stehe (vgl. auch Weisung der Finanzdirektion über Erlass und Abschreibung von Staats- und Gemeindesteuern vom 13. November 2024, ZStB 183.1, Ziff. 47). Zeitigte ein Schuldenerlass auf Basis eines gerichtlich bestätigten Nachlassvertrages Einkommenssteuerfolgen, müsste konsequenterweise auch in jedem Steuererlassverfahren eine Aufrechnung von steuerbarem Einkommen aufgrund der Einkommensgeneralklausel geprüft werden.

3.

Das kantonale Steueramt und die ESTV beanstanden zusammengefasst, dass die Vorinstanz zu Unrecht von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung abgewichen sei.

4.

Die Kritik der Steuerbehörden ist berechtigt.

4.1

Soweit die Vorinstanz auf die Werthaltigkeit der Forderungen – und damit auf die Perspektive des Gläubigers – abstellt, setzt sie sich in einen offenen Widerspruch zur amtlich publizierten Rechtsprechung des Bundesgerichts.

4.1.1

Untere Gerichte wie das Verwaltungsgericht oder das Steuerrekursgericht sind zwar nicht strikt verpflichtet, die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu befolgen. Wenn jedoch schon das Bundesgericht selbst seine Praxis nur ändert, sofern die neue Lösung besserer Erkenntnis des Gesetzeszwecks, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 149 II 354 E. 2.3; BGE 149 V 177 E. 4.5; BGE 147 V 342 E. 5.5.1), sind kantonale Gerichte im Interesse der einheitlichen Anwendung des Bundesrechts erst recht gehalten, nur mit Bedacht von der bundesgerichtlichen Praxis abzuweichen.

4.1.2

Es ist zwar nachvollziehbar, dass die Vorinstanz Zweifel daran hat, inwieweit sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer steuerpflichtigen Person effektiv erhöht, wenn Sanierungsmassnahmen lediglich ihre Passiven vermindern und die steuerpflichtige Person also auch nach der Sanierung über keine Aktiven verfügt. Das Bundesgericht hat diese Frage jedoch eindeutig beantwortet, indem es die Werthaltigkeit der Forderung und die Bonität des Schuldners für irrelevant erklärt, allein auf die Perspektive des Schuldners abgestellt und diesen für den Fall eines Liquiditätsengpasses auf das Steuererlassverfahren verwiesen hat (BGE 142 II 197 E. 5.4 und E. 6.3). Neue respektive zusätzliche Gesichtspunkte, welche die bundesgerichtliche Beurteilung der Auswirkungen eines Schulderlasses auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer steuerpflichtigen Person als grundsätzlich unrichtig erscheinen liessen, nennen weder die Vorinstanz noch der Beschwerdegegner und sind für das Verwaltungsgericht auch nicht ersichtlich. Unter diesen Umständen war es nicht an der Vorinstanz und ist es auch nicht am Verwaltungsgericht, sondern wird es allenfalls am Bundesgericht selbst sein, auf diese Frage zurückzukommen.

4.2

Die Vorinstanz hat ihre Position ferner auf einen Vergleich mit dem Steuererlassverfahren gestützt.

4.2.1

Mit ihr kann man sich fragen, ob die bundesgerichtliche Konzeption konsequent zu Ende gedacht bedeutet, dass der Steuererlass wie jeder andere Erlass von Schulden die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person mehre und steuerbares Einkommen generiere. Ziel des Steuererlasses ist es, einen Beitrag an die dauerhafte Sanierung der steuerpflichtigen Person zu leisten, der nur ihr und nicht ihren Gläubigerinnen und Gläubigern zugutekommt ("Opfersymmetrie"; vgl. Art. 167 Abs. 2 DBG; Bundesrat, Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23. Oktober 2013, BBl 2013 8435, 8447). Mit Blick auf dieses Ziel ist es jedenfalls nicht besonders effizient, wenn die steuerpflichtige Person den Vorteil aus dem Steuererlass in der aktuellen Steuerperiode wiederum als Einkommen versteuern muss. Dies könnte als Argument dafür gesehen werden, den Vorteil aus dem Steuererlass von der Einkommenssteuer auszunehmen (vgl. dazu im Rahmen eines Obiter dictum BGr, 13. August 2008,2C_120/2008,2C_121/2008, E. 3.1).

4.2.2

Auf der anderen Seite ist aber zu beachten, dass der Kanton, der als Steuergläubiger für den Erlass der Steuer zuständig ist, nicht mit dem Kanton übereinstimmen muss, der die Steuern für die aktuelle Steuerperiode erhebt. Anders als die Vorinstanz meint, wäre die "Aufrechnung von steuerbarem Einkommen" aus dem Steuererlass nämlich nicht im Steuererlassverfahren, sondern erst in der Veranlagung bzw. Einschätzung der laufenden Steuerperiode zu prüfen. Für die Veranlagung ist grundsätzlich die Veranlagungsbehörde des Gemeinwesens zuständig, in dessen Gebiet der Schuldner am Ende der Steuerperiode, in welcher der Erlass gewährt wurde, seinen Wohnsitz hatte (Art. 105 Abs. 1 DBG; Art. 4b Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes vom 14. Dezember 1990 [StHG]; § 108 Abs. 1 StG). Wenn eine steuerpflichtige Person mit unbeglichenen Steuerforderungen ihren Wohnsitz wechselt, wie es etwa im vorliegenden Fall geschehen ist, fallen die Zuständigkeiten für den Erlass bestehender und für die Veranlagung neuer Steuerforderungen auseinander. Das spricht dafür, auch den Vermögenszugang aus dem Steuererlass mit der Einkommenssteuer zu erfassen und die steuerpflichtige Person auf ein zweites Steuererlassverfahren im Wohnsitzkanton zu verweisen, sollte sie die daraus resultierende neue Steuerforderung nicht begleichen können.

4.2.3

Die Frage, ob aus einem Steuererlass steuerbares Einkommen resultiert, braucht hier nicht abschliessend entschieden zu werden. Denn selbst wenn der Vorteil aus dem Steuererlass von der Einkommenssteuer ausgenommen wäre, würde es sich auf jeden Fall nicht rechtfertigen, diese Rechtswohltat auf andere Gründe auszuweiten, die auch ohne Zustimmung des Steuergläubigers zum Untergang einer Steuerforderung führen können, wie etwa die gerichtliche Bestätigung eines Nachlassvertrags (vgl. Art. 310 Abs. 1 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1889 [SchKG]; Art. 14 Abs. 2 der Steuererlassverordnung vom 12. Juni 2015). In diesen Fällen ist von vornherein zu wenig gewährleistet, dass die Ziele des Steuererlassverfahrens erreicht werden und insbesondere der Vorteil aus dem Steuererlass nur der steuerpflichtigen Person und nicht auch ihren Gläubigerinnen und Gläubigern zugutekommt.

4.3

Auch die übrigen Argumente der Vorinstanz rufen nicht danach, die Situation des Pflichtigen anders zu behandeln als die Fälle von Schulderlassen, die das Bundesgericht bereits beurteilt hat.

4.3.1

Der Umstand, dass die Forderungen gegenüber dem Pflichtigen durch einen gerichtlichen Nachlassvertrag statt durch individuellen Verzicht der Gläubiger untergegangen sind, ist kein Grund, von einer Besteuerung des Sanierungsertrags abzusehen. Es mag sein, dass die Steuerbarkeit des Sanierungsertrags die Attraktivität von Sanierungen im Rahmen von Nachlassverfahren aus Sicht des Schuldners trübt. Abgesehen davon, dass solche Sanierungen in der Praxis durchaus stattfinden und also durch die steuerliche Behandlung jedenfalls nicht generell vereitelt werden, gilt die Steuerbarkeit des Sanierungsertrags grundsätzlich für jede Art von Sanierung. Einen vernünftigen Grund dafür, den gerichtlichen Nachlassvertrag gegenüber anderen Sanierungsformen steuerlich zu privilegieren, nennt die Vorinstanz nicht und ist auch nicht ersichtlich. Insbesondere lässt sich dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung, auf den die Vorinstanz hinweist und der sich widersprechende Entscheide im Schnittstellenbereich verschiedener Rechtsgebiete verhindern will (vgl. BGE 150 II 519 E. 4.5; BGE 143 II 8 E. 7.3), nichts dergleichen entnehmen.

4.3.2

Entgegen der Vorinstanz und dem Pflichtigen werden die übrigen Gläubiger nicht rechtswidrig benachteiligt, wenn der Fiskus für die Festsetzung der künftigen Einkommenssteuer Schulderlasse berücksichtigt, von denen der Schuldner aufgrund eines gerichtlichen Nachlassvertrags profitiert. Laut Bundesgericht beruht das Schuldbetreibungsrecht auf dem Grundsatz der Gleichbehandlung des öffentlich- und des privatrechtlichen Gläubigers (BGE 151 III 177 E. 6.3.5; BGE 150 III 332 E. 2.5.1; BGE 134 III 37 E. 4.1; BGE 120 III 20 E. 2). Soweit der Fiskus aus dem Schulderlass einen Vorteil zieht, tut er dies jedoch nicht dank seiner Stellung als bisheriger Gläubiger, sondern weil ihm der Schuldner im Moment des Schulderlasses persönlich oder wirtschaftlich zugehörig und somit für die laufende Steuerperiode subjektiv steuerpflichtig ist (Art. 3 ff. DBG; § 3 f. StG). Wie bereits erläutert, ist die aus dem Schulderlass resultierende Steuer(mehr)forderung neu; weder ersetzt noch setzt sie eine erlassene oder sonst wie untergegangene Steuerforderung fort. Konsequenterweise erfasst die Einkommenssteuer Vermögenszugänge aus Schulderlass denn auch unabhängig davon, ob durch den Verzicht nur Forderungen privater Gläubiger oder auch solche des Fiskus untergegangen sind.

4.3.3

Selbst wenn die Situation des Fiskus mit derjenigen der übrigen Gläubiger vergleichbar wäre, müsste berücksichtigt werden, dass die Vermögenszugänge aus Schulderlass trotz Steuerbarkeit oft nicht oder nicht vollständig zur Besteuerung gelangen, weil sie ganz oder teilweise durch Vermögensabgänge oder andere steuerliche Abzüge neutralisiert werden. Besonders ins Gewicht fallen an dieser Stelle regelmässig Geschäftsverluste aus früheren Steuerperioden, die steuerpflichtige Personen mit dem Sanierungsertrag aus dem Erlass von Geschäftsschulden unbeschränkt verrechnen können (Art. 31 Abs. 2 DBG; § 29 Abs. 2 StG). Das gilt auch und gerade im vorliegenden Fall, wo die Geschäftsverluste des Pflichtigen rund 80 % des Sanierungsertrags aus den Schulderlassen neutralisieren, wie das kantonale Steueramt in seinem Einspracheentscheid erkannte. Für den Fall, dass trotz dieser Abzüge noch eine Besteuerung erfolgt, hat das Bundesgericht sodann erwogen, dass der persönlichen Situation und insbesondere einem Liquiditätsengpass der steuerpflichtigen Person durch einen Steuererlass (Art. 167 DBG; § 183 StG) in verfassungskonformer Weise Rechnung getragen werden könne (BGE 142 II 197 E. 6.3).

5.

Nach dem Gesagten ist die Beschwerde des kantonalen Steueramts begründet. Die Vorinstanz hätte im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erkennen müssen, dass der (Rein-)Vermögenszugang aus dem gerichtlichen Nachlassvertrag und dem vorgängigen Forderungsverzicht der Einkommenssteuer unterliegt, und den Pflichtigen auf das Steuererlassverfahren verweisen müssen, falls er die resultierenden neuen Steuerforderungen nicht begleichen kann. Die Beschwerde des kantonalen Steueramts ist demnach sowohl in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern als auch in Bezug auf die direkte Bundessteuer gutzuheissen und der Einspracheentscheid vom 9. August 2024 ist antragsgemäss für beide Steuerarten zu bestätigen.

6.

Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten des vorliegenden Verfahrens sowie des Verfahrens vor dem Steuerrekursgericht dem unterliegenden Pflichtigen aufzuerlegen (§ 153 Abs. 4 in Verbindung mit § 151 Abs. 1 StG; Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Parteientschädigung steht dem Pflichtigen aufgrund seines Unterliegens weder für das vorinstanzliche Verfahren noch für das Verfahren vor Verwaltungsgericht zu (§ 152 und § 153 Abs. 4 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] bzw. Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1–3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG]). Da sich die Erhebung und Begründung der Rechtsmittel im Rahmen der normalen Amtstätigkeit bewegte, ist auch dem obsiegenden kantonalen Steueramt keine Parteientschädigung zuzusprechen, zumal auch keine solche verlangt wurde (vgl. VGr, 15. Oktober 2025, SB.2025.00016/17, E. 5.2).