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I. — Die Vermögenssteuer, welche die aargauischen Gemeinden nach § 8 Abs. 1 des Gesetzes vom I5. September 1910 von Afktiengesellschaften (und Erwerbsgenossenschaften) erheben, ist eine Objektsteuer. Sie ergreift alle in der Gemeinde gelegenen Liegenschaften nach ihrem Schatzungswert ohne Abzug von Hypotheken oder sonstigen Passiven. Dagegen ist die Besteuerung nach § 8 Abs. 2 eine Reinvermögenssteuer, wobe1 als Reinvermögen (Eigenkapital) der Geselleschaft betrachtet werden die Reserven und der Saldovortrag (nicht aber das Aktienkapital, das ja auch für die Gesgellschaft kein Vermögen im eigentlichen und engern Sinne darstellt). Die beiden Steuern werden sodann in eigenartiger Weise kombiniert : die Reserven werden nur besteuert, soweit sie den Steuerwert der Liegenschaften übersteigen. Es wird angenommen, dass die Reserven in erster Linie Liegenschaftenwert darstellen und dass sie daher durch die Besteuerung der Liegenschaften bereits bis zur Höhe der Grundstückschatzung erfasst sind. Die Gemeinde soll mindestens den vollen Liegenschaftenwert besteuern dürfen, nicht aber daneben auch noch die Resgerven, soweit sie den Liegenschaftenwert vertreten, sondern nur einen allfälligen Reservenüberschuss. In der gleichzeitigen Besteuerung der TLiegenschaften und des auf sie entfallenden Reservean- 104 Staatarecht.

teils würde nach dem System des Gesetzes eine unstatthafte doppelte Belastung desselben Vermögenswertes liegen.

Der Regelfall ist der, dass eine Gesellschaft nur in einer Gemeinde steuerpflichtig ist. Das Gesetz fasst aber auch den Tatbestand ins Auge, wo die Steuerpflicht in verschiedenen Gemeinden des Kantons besteht. Während in 8 8 Abs. I die Rede 1ist von den in der Gemeinde befindlichen und dort steuerbaren ImmobiBen, spricht § 8 Abs. 2 von den im Kanton versteuerten Liegenschaften, deren Steuerschatzung vom Reservefonds abzuziehen ist. Die Gemeinde muss also nicht bloss den Steuerwert der von ihr bereits besteuerten, sondern auch denjenigen der von andern Gemeinden besteuerten Liegenschaften abziehen. Die vom Gesetze verpönte unzulässige Doppelbesteuerung läge nicht nur vor, wenn dieselbe Gemeinde Liegenschaft und korrespondierenden Reserveanteil besteuert, sondern auch, wenn die erstere von einer andern Gemeinde besteuert wird. Die Gesellschaft muss in den verschiedenen Gemeinden, neben den Liegenschaften, insgesamt nicht mehr versteuern als den allfälligen Mehrbetrag der Reserven über den ganzen im Kanton gelegenen Grundbesitz. Das Gesetz will alzo jene Doppelbesteuerung nicht nur in der einzelnen Gemeinde, sondern im Kanton überhaupt vermeiden.

2. Für das interkantonale Verhältnis, d. h. wenn noch eine ausserkantonale steuerrechtliche Niederlassung besteht, enthält das Gesetz nur die Vorschrift, dass die Besteuerung der Reserven auf einen verhältnismässigen Anteil beschränkt ist.. Im vorliegenden Fall isb vorerst der Reserveanteil für Lenzburg berechnet worden nach Massgabe der Verteilung der Aktiven auf Lenzburg. und Frauenfeld auf .90,27 % ; davon sind dann die Lenzburger Liegenschaften abgezogen worden, und s0 ergab sich die Folge, dass die Rekurrentin, die, wenn man das Gesamtgeschäft in Betracht zieht, keine den LiegenschafDoppelbeateuerung. N® Is, 105 tenwert übersteigenden Reserven hat, doch in Lenzburg einen Überschuss von rund 300,000 Fr. versteuern soll. Das, was das Gesetz intern, auch im Verhältnis verschiedener Gemeinden, als unzulässige Doppelbesteuerung betrachtet, tritt also hier in Beziehung auf den andern Kanton ein. Das Ergebnis erklärt sich daraus, dass die Verteilung der Reserven vorgängig des Abzuges der Liegenschaftenwerte und nach einem Schlüssel erfolgte, der keinerlei Bezug hat auf die Liegenschafts- und Reservebesteuerung im Sinne von § 8 des kantonalen Gesetzes. Daher sind im Verhältnis zu den Liegenschaftswerten zu wenig Reserven nach Frauenfeld und zu viel nach Lenzburg verlegt worden. Eine solche jener ratio des Gesetzes nicht gemässe Diskrepanz verschwindet indessen gofort, wenn man zuerst den Gesamtliegenschaftswert von den Gesamtreserven abzieht und dann erst vom allfälligen Überschuss der Gemeinde die Quote zuweist, die dem Verhältnis der Aktiven entspricht. Bei der Rekurrentin ergibt sich dabei überhaupt kein Überschuss. Diese Methode der Berechnung der allfällig steuerbaren Resgerven steht wohl echon in Übereinstimmung mit dem kantonalen Gesetz, aus dem keineswegs folgt, dass die Verteilung der Reserven vorgängig des Liegenschaftenabzuges zu geschehen habe (sie muss auch zur Anwendung kommen, wenn im Verhältnis veréchiedener Gemeinden ‘des Kantons die erwähnte ' Doppelbesteuerung: ‘vermieden ‘werden soll). Die von der Rekurrentin vertretene Lösung; die näch dem Gesagtén dem Grundgedanken der gesetzlichen Ordnung Rechnung trägt, lässt sich also' séhr wohl sèhon bei der Handhabung des kantonalen Rechtes ‘erzielen, was freilich das Bundesgericht noch nicht zum Einschreiten ermächtigen würde ‘añgesichts seiner beschtänkten Kognition, .

Wènn Cs gich um Probleme des kantonalen’ Gesetzesrechtes handelt.

3. Doch führen Öberlegungen, die dem Gebiet des eidgenössischen Doppelbesteuerungsrechtes angehören, zum selben Ergebnis. Zwar lässt sich kaum feststellen, ob eine effektive Doppelbesteuerung vorliegt, da die Besteuerung der Rekurrentin in Frauenfeld nach einem ganz andern System erfolgt, Allein für die bundesrecht- * liche Unzulässigkeit einer Besteuerung genügt es, dass in thesì, wenn auch nicht in praxi, eine Doppelbesteuerung vorliegt. Und das trifft hier zu. Eine kantonale Besteuerung ist jedenfalls bundesrechtlich anfechtbar, wenn sie bei gleichem Steuersystem im andern Kanton eine dem übereinstimmenden Steuersystem widersprechende unzulässige doppelte Belastung zur Folge hat. Stells man gich hier vor, der Kanton Thurgau habe dieselbe Art der Besteuerung der Aktiengesellschaften seitens der Gemeinden wie der Aargau, 80 würden nach der von den aargauischen Behörden angewendeten Methode auf den Liegenschaftenwert in Frauenfeld von 927,570 Fr. Reserven entfallen in der Höhe von 466,505 Fr., sodass sgich ein (steuerbarer) Liegenschaftenüberschuss von 461,065 Fr. ergeben würde, während in Lenzburg ein ReservenübersCchuss Von rund 300,000 Fr. vorhanden ist, den die RekurTrentin neben den dortigen Liegenschaften wiederum versteuern müsste. Die Rekurrentin müsste also über die Liegenschaften hinaus 301,000 Fr. Reserven versteuern, obgleich die Reserven den Wert der Liegenschaften nicht erreichen, und es läge für den. genannten Betrag die Doppelsteuerung vor, die bei dieser steuerrechtlichen Ordnung gerade verhindert werden soll. Das bundesrechtlich Unzulässige der Besteuérung in Lenzburg zeigt Sich, auch ganz abgesehen von der Art und Weise der Besteuerung in Frauenfeld, darin, dass sie zu einer nach dem Grundgedanken des aargauischen Steuersystems unbilligen Überbelastung des Pflichtigen führt, die nicht gegeben wäre, wenn dieser ausschliesslich der aargauischen Steuerhoheit unterstehen würde, dass der Rekurrentin aus der wirtschaftlichen Verbindung mit dem andern Kanton ein besonderer steuerrechtlicher Nachteil erwachsen soll, der andernfalls nicht eintreten würde, speziell auch nicht, wie ausgeführt wurde, wenn man es mit Steuerniederlassungen in verschiedenen aargauischen Gemeinden zu tun hätte. Darin erblickt aber die Praxis ein Kriterium unzulässiger Doppelbesteuerung (BGE 48 I 362, 365 ; 49 I 531 fff ; 59 1 11). Ein Kanton darf den

Pflichtigen deshalb nicht anders und nicht stärker belasten, weil er nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge einer territorialen Beziehung auch noch in einem andern Kanton steuerpflichtig 1st. Wenn nach dem aargauischen Gesetz eine zu vermeidende Doppelbesteuerung darin liegt, dass neben den Liegenschaften einer Aktiengesellschaft auch der auf síie entfallende Teil des Reservefonds besteuert wird, s0 ist es ein Gebot interkantonaler Rücksichtnahme und Änerkennung, dass der Kanton diesem Standpunkt treu bleibt nicht nur innerhalb einer Gemeinde und im interkommunalen, sondern auch im interkantonalen Verhältnis (BGE 49 I 533 f).

Zum richtigen Resultat gelangt man übrigens schon bei Befolgung eines andern Satzes des Doppelbesteuerungrechtes, nämlich der Regel, dass das auf mehrere Kantone sich erstreckende Gesamtunternehmen zunächst nach kantonalem Steuerrecht einzusgchätzen ist (wie wenn es ausschliesslich der kantonalen Steuerhoheit unterstände) und dass dann vom Ergebnis der Kanton seine Quote beanspruchen kann. Richtig verstanden muss diese Regel hier dazu führen, dass zuerst Gesamtliegenschaften und Reserven in Beziehung gesetzt und erst vom allfälligen Reserveüberschuss die verhältnismässige Quote besteuert wird. Es ist in Erw. 2 oben gezeigt worden, dass das umgekehrte Vorgehen der aargauischen Behörden zu unrichtigen Konsequenzen führen muss, weil dabei die nach einem ganz andern Schlüssel berechnete Reservequote in Relation gebracht wird zum Wert der Liegenschaften. Aus jener Regel folgt dann freilich auch, dass der Kanton Aargau nicht verpflichtet ist, die thurgauische Taxation der Liegenschaften in Frauenfeld hinzunehmen, sondern diese Liegenschaften nach eigenen Grundsätzen 108 Staatarecht.

einschätzen kann. Doch wird sich daraus hier kaum ein Reserveübersgchuss ergeben.

Demnack erkennt das Bundesgericht :

Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Obergerichtes des Kantons Aargau vom 2. Februar 1934 wird aufgehoben.

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