73 I 62
6. Auszug aus dem Urteil vom 21. Februar 1947 i. S. Hotelgesellschaît Seller gegen Rekurskommission des Kantons Wallis für das eldg. Wehropfer nnd die Wehrsteuer.
Wekrsteuer : Passivposten der Bilanz, die lediglich der Korrektur zu hoch bezifferter Aktiven dienen (unechte Reserven), unterliegen der Wehrsteuer nicht.
Impôt pour la déjense nationale : Ne sont pas s80umis à cet impôt les articles inscrits au passif du bilan et qui ne servent qu’à la correction d'articles portés à l’actif pour une sommo trop élevée.
Imposta per la difesa nazionale : Non 80NO. Soggetti a quesb’imposta le voci che s0no iscritte tra le Ppassività del bilancio e servono soltanto a correggere voci figuranti al passivo per una s0mma troppo elevata.
4. — Die Beschwerdeführerin führte im Jahre 1942 cine Sanierung durch, wobei sich aus Herabsetzung der Aktien und Obligationen und Nachlässen auf laufenden Schulden ein Buchgewinn ergab. Davon wurde ein Teil zu Abschreibungen auf den Liegenschaften und auf dem Mobiliar verwendet ; der Rest wurde dazu bestimmt, die in den weiteren Kriegs- und Nachkriegsjahren noch zu erwartenden Geschäüftsverluste aufzufangen. Er wurde dazu in eine 80g. Sanierungsreserve (réserve d’assainissement oder compte de réorganisation) gelegt, die aus einer früheren Sanierung stammtoe.
In ihrer Steuererklärung für die IT. Wehrsteuerperiode gab die Beschwerdeführerin für die Ergänzungssteuer lediglich das einbezahlte Aktienkapital an. Die Wehrsteuerverwaltung des Kantons Wallis (KWStV) behandelte die Sanierunggsreserve als steuerbare Reserve. Im Finspracheverfahren machte die Beschwerdeführerin geltend, es handle sich nicht um eine echte Resgerve, sondern um einen Wertberichtigungsposten zum Augsgleich für die in der Bilanz zu hoch bewerteten Aktiven. In den nachfolgenden Verhandlungen mit der Beschwerdeführerin und der Schweizerischen Hoteltreuhandgesellschaft erklärte gich die KWStV bereit, den Standpunkt der Beschwerdeführerin anzuerkennen, wenn diese die Erklärung abgebe, dass die sog. Sanierungsreserve nicht zur Deckung von Verlusten verwendet werde ; das verweigerte die Beschwerdeführerin. Darauf wurde die Einsprache abgewiesen. Der Einspracheentscheid ist im kantonalen Rekursverfahren bestätigt worden.
Sachverhalt
B. — Mit der verwaltungsgerichtlichen Beschwerde beantragt die Beschwerdeführerin die Ergänzungssteuer nur vom statutarischen ‘Grundkapital, nicht aber von der Sanierungsreserve Zu erheben.
Sie hält daran fest, dass die 80g. Sanierungsreserve trotz ihrer Bezeichnung keine echte Reserve und kein Bestandteil des steuerpflichtigen Vermögens sei. Die Ergäünzungssteuer werde erhoben auf dem Vermögen der Gesellschaften ; die ihr unterliegenden offenen und stillen Reserven müssten unter allen Umständen echte Reserven sein, d. h. Passivposten, die Vermögen der Gesellschaft darstellten ; auf die blosse Bezeichnung als « Reserve » könne nicht abgestellt werden. Wenn ein Passivposten als unechte, rein buchtechnische Spezialreserve erkennbar sei, könne er der Besteuerung nicht unterworfen werden ; die Auslegung der KWRK sei zu formal und wirtschaftlich unhaltbar. Die Sanierungsreserve habe schon lange vor 1942 64 Verwaltungs- und- Disziplinärrecht.
bestanden und sei nie als steuerpflichtiger Vermögensbestandteil betrachtet worden ; durch die Erhöhung im Jahre 1942 gsei ihr Charakter nicht verändert worden. Die Bezeichnung als « Sanierungsreserve » bringe für jedermann klar zum Ausdruck, dass ihr in der Gesamtheit des Gegsellschaftsvermögens Keinerlei Aktivwert beigemessen werden könne.
Das Bundesgericht hat die Sache zur Ergänzung der Untersuchung und zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen
Erwägungen
2. Nach Art. 48 lit. b WStB ist die Ergänzungssteuer zu erbeben vom einbezahlten Teil des im Handelsregister eingetragenen Grund- bezw. Stammkapitals, sowie von den ofenen und stillen Resgerven. Was unter Reserven zu verstehen ist, sagt der WStB nicht ; es ist dafür auf den handelsrechtlichen Begriff abzustellen. Danach bestehen die Reserven einer À.-G. in ihrem tatsächlich vorhandenen, über das Grundkapital hinausgehenden Reinvermögen (STÄHELIN, Die Reserven der A.-G., in ZSR 1939, S. 119 a, FourvtxT, Le Bilan dans les sociétés anonymes, S. 299 ; BossaRD, Die Reserven der A.-G. im neuen OR, Ss. 22; BöuvLER, Bilanz und Steuer, S. 24 ; PERRET /GROSHEINTZ, Nr. 6 zu Art. 48 WStB ; WEYERMANN, in VSA 1921,
8. 100). Die sog. « unechten Reserven », d. h. Passivposten, die der Korrektur gewisser in der Bilanz zu hoch bezifferter Aktiven dienen, sind trotz ihrer Bezeichnung keine wirktichen Reserven (Reinvermögen) und unterliegen daher der Wehrsteuer nicht. Der WStB will die gesamten eigenen Einsatzmittel der Gesellechaft erfassen. « Unechte Reserven », wie Delcredere-Konten, Wertberichtigungsposten u. dgl., sind keine Einsatzmittel ; nach dem Sinn der Bestimmung, die sich nur auf « echte Reserven » bezieht, sind sie der Ergänzungssteuer nicht unterworfen.
3. Die Beschwerdeführerin macht nun gerade geltend, ihre gog. Sanierungsreserve sei keine echte Reserve, gondern ein Wertberichtigungesposten zum Ausgleich der Liegenschaften und Mobilien, die auch nach der Sanierung in der Bilanz noch zu übersetzten Werten eingestellt geblieben sgeien. KWRK und eidg. Steuerverwaltung bestreiten. diese Darstellung und werfen ihr vor, sie stehe im Widerspruch zu der früheren Stellungnahme der Be- ¿chwerdeführerin, wonach die Sanierungsreserve zum Äuffangen künftiger Geschäftsverluste bestimmt sei, und zu der Tatsache, dass sie hiefür und für Renovationen Vverwendet wurde ; gie bestreiten auch, dass die Aktiven in der Bilanz überbewertet seien, und machen endlich geltend, offene Reserven seien ohne Rücksicht auf ihren wirklichen Wert gemäss den Angaben in der Bilanz zu besateuern.
Die Sanierungsreserve entstammt Buchgewinnen, die aus Verzichten der Aktionäre, Obligationäre und Gläubiger zum Zwecke der Sanierung entstanden waren und keine effektiven Einnahmen darstellten. Dieselben wurden in der Hauptsache zu Abschreibungen auf den Liegenschaften und dem Mobiliar verwendet, zum Teil äber zurückgestellt, um die in den weiteren Kriegsjahren mit Sicherheit noch zu erwartenden Geschäftsverluste aufzufangen. Eine Täuschung der Aktionäre und Obligationäre in deni Sinne, dass die Sanierungsreserve wirklichen Einnähmen entspringe und frei verfügbares Vermögen darstelle, erscheint als ausgeschlossen; aber auch in der Öffentlichkeit dürfte, die Bezeichnung als « Sanièrungsreserve » hierüber keinen Irrtum haben aufkommen lassen. Für ihren Charakter als echte oder uneöhté Reserve ist nicht entscheidènd, ob siíe ausdrücklich als Wéitberiohtigungsposten oder ünter einer anderen Bézeiclinuig und zu einem anderen Zweeke in die Bilanz aufgenommen wurde, sondern einzig, ob sie tatsächlich durch die vorhandenen Aktiven gedeckt war odér nicht. Ob der aus der Sanierung entstandene Buchgewinn gänzlich zu Abschreibungen verwendet oder zum Teil zum Auffangen künftiger Verluste zurückgestellb und dann auch hiefür gebraucht wurde, wirkt sich auf den 5 AS 73 I — 1947 §§6 Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
tatsächlichen Vermögensstand nicht aus — und nur hierauf kommt es an. Da Reserven immer Reinvermögen sind, liegt eine echte Reserve in einem in der Bilanz aufgeführten Passivposten — ganz unabhängig von seiner Bezeichnung und Bestimmung — nur dann, wenn er durch die Aktiven gedeckt ist. Und zwar ist dabei für die Wehrateuer nicht auf den Bilanzwert abzustellen, sgondern auf die massgebenden Bewertungsvorschriften, d. h. auf Art. 56 und, gemäss dessen Verweisung, auf Art. 30-35 WBStB (Entscheid vom 22. Dezember 1946 i. S. Société immobilière Le Logis Salubre A, Erw. 2, nicht publiziert).
4. Die von der KWRK und der eidg. Steuerverwaltung vertretene Auffassung, Art. 48 lit. b WStB unterwerfe die offenen Reserven der Ergänzungssteuer auf Grund ihrer formalen Aufführung in der Bilanz und unbekümmert darum, ob sie echte oder unechte Reserven seien, lässt sich nicht halten. Nur für das einbezahlte Grundbezw. Stammkapital stellt er auf ein formales Moment ab, nämlich auf den Eintrag im Handelsregister, und besteuert es in diesem Umfang auch dann, wenn es nicht mehr gedeckt ist. Für die Reserven sieht er kein solches formales Moment vor, sodass nur wirkliche Reserven erfasst werden, deren Vorhandensein nicht durch die Bilanz, sondern durch das tatsächliche Reinvermögen bestimmt wird. Das ergibt sich mit aller Deutlichkeit daraus, dass neben den offenen auch die stillen Reserven genannt werden, die ja schon ihrem Begriffe nach aus der Bilanz nicht ersichtlich sind. Art. 48 lit. b WStB bietet keine Grundlage dafür, bei den offenen Reserven im Gegensatz zu den stillen nicht auf den wirklichen Wert, sondern auf die Angaben in der Bilanz abzustellen, also auch « unechte Reserven » zu erfassen. Freilich hat die staatsrechtliche Abteilung des Bundesgerichts in einem Urteil vom 23. Februar 1924 i. 8. Zürcher Depositenbank i. L. — auf Grund der ähnlichen Regelung von § 31 Z. 3 des Zürcher Steuergesetzes — Cine derartige formale Berechnung der Steuer zugelassen ; allein © 81e hatte den angefochtenen kantonalen Entscheid nur unter dem Gesichtspunkt der Willkür zu überprüfen und verneinte eine solche. Bei freier Kognition, wie sie dem Verwaltungsgericht hinsichtlich der Anwendung des WStB gemäss Árt. 104 Abs. 1 OG zusteht, kann dieses Vorgehen nicht geschützt, sondern muss im Bestreitungsfalle ge-* prüft werden, ob die in der Bilanz ausgewiesenen Reserven wirklich vorhanden, d. h. durch die Aktiven gedeckt sind (Urteile vom 23. März 1945 i. 8. Società dei terreni alla, Maggia S.A., S. 7, und vom 22. November 1946 i. 8. Société immobilière Le Logis Salubre A, nicht publiziert).
5. Ob und allenfalls in welchem Umfang die in der Bilanz der Beschwerdeführerin per 30. November 1942 aufgeführte Sanierungsreserve eine echte, der Ergänzungssteuer unterliegende Reserve darstellt, hängt mithin davon ab, ob und inwieweit sie im genannten Zeitpunkt durch die vorhandenen Aktiven gedeckt war. Hiefür ist nicht die Bilanz massgebend, sondern die Bewertungsgrundsätze des WStB ; es fragt sich, ob nach diesen der in der Bilanz eingestellte Wert der Aktiven übersetzt sei. Die Aktiven entfallen zum weitaus grössten Teil auf Liegenschaften und auf Mobiliar ; die anderen Posten spielen daneben nur eine untergeordnete Rolle. Entscheidend ist somit die Frage, ob die Liegenschaften und das Mobiliar in der Bilanz per 30. November 1942 überbewertet waren, wie die Beschwerdeführerin behauptet. Die KWRK und die eidg. Steuerverwaltung verneinen das, aber nicht auf Grund einer Prüfung der tatsächlichen Werte, sondern mur mit dem Argument, die Bestimmung und Verwendung zur Deckung von Geschäftsverlusten spreche dagegen und die dadurch bewirkte buchmässige Aufwertung wäre pflichtwidrig gewesen. Allein diese Argumentation richtet gich nur gegen die Annahme, die Sanierungsreserve gei zum Zwecke der Wertberichtigung in die Bilanz aufgenommen worden, und hat mit dem wirklichen Wert der Aktiven nichts zu tun. Es braucht deshalb nicht darauf eingegangen zu werden ; denn es kommt nicht darauf an, wozu der Bilanzposten bestimmt war, sondern einzig darauf, ob er 68 Verwaltungs- und Disziplinarrecht.
tatsächlich durch die Aktiven gedeckt war. Das ist auf Grund der einschlägigen Vorschriften des WStB zu prüfen, d.h. der Art. 30-35, auf welche in Art. 56 für die Bewertung der Vermögensbestandteile juristischer Personen verwiesen wird. Da eine solche Prüfung bisher von den kantonalen Behörden gar nicht vorgenommen wurde, ist die Sache hiezu und zu darauf gestützter neuer Entscheidung an sie zurückzuweisen.