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4. Auszug aus dem Urteil vom 15. März 1950 i.S. Rôthlisberger und Stiftung « Wengi» gegen Kantone Solothurn und Bern.
Interkantonale Doppelbesteucrung, Art. 46 Abs. 2 BV. 1. Familienstiftung mit Sitz in eimem andern als dem Wohnsitzkanton des Stifters. Legitimation des Stifters zur staatsrechtlichen Beschwerde sowohl gegenüber dem Kanton, der ihn selbst auch für das Stiftungsvermôgen besteuert, als auch gegenüber dem Kanton, der die juristische Person als solche besteuert (Erw. 1). 2. Verwirkung des kantonalen Besteuerungsrechtes bei verspäteter Veranlagung (Erw. 2). 3. Verwirkung des KRechts zur staatsrechtlichen Beschwerde durch vorbehaltlose Steuerbezahlung : Die Verwirkung gilt nur in Bezug auf die in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezahlten, nicht auch in Bezug auf die früher bezahlten Steuerbetreffnisse (Raten) ; AÂnderung der Rechtsprechung (Erw. 3).
-_ Double imposition en matière intercantonale. Art. 46 al. 2 Cst. 1. Fondation de famille dont le siège n’est pas dans le même _ canton que le domicile du fondateur. Qualité du fondateur pour agir par la voie du recours de droit publie contre le canton qui limpose aussi sur la fortune de la fondation et contre le canton qui impose la personne morale comme telle (consid. 1).
2. Péremption du droit du canton à l’imposition en cas de taxation tardive (consid. 2).
3. Péremption du droit à agir par la voie du recours de droit public admise en raison du fait que les impôts ont été payés sans réserve : La péremption ne touche que les impôts payés nonobstant la connaiïssance de la collision des prétentions fiscales et non pas les impôts (acomptes) payés précédemment. Changement de jurisprudence (consid. 3).
Doppia imposta intercantonale. Art. 46 ep. 2 CF. 1. Fondazione di famiglia, la cui sede non à nello stesso cantone ove trovasi il domicilio del fondatore. Qualità del fondatore per agire mediante ricorso di diritto pubblico contro il cantone . che Io impone anche sul patrimonio della fondazione e contro il cantone che impone la persona giuridica come tale (consid. 1). 2. Perenzione del diritto d’imposizione da parte del cantone in caso di tassazione tardiva (consid. 2). 8. Perenzione del diritto d’interporre un ricorso di diritto pubblico ammessa pel fatto che le imposte sono state pagate senza riserva : la perenzione colpisce soltanto le imposte pagate
nonostante la conoscenza della collisione delle pretese fiscali e non le imposte (acconti) pagati precedentemente. Cambiamento di giurisprudenza (consid. 3).
À. — H. Rôthlisberger wohnt in Herzogenbuchsee. Er errichtete am 18. Dezember 1942 die Familienstiftung « Wengi » mit Sitz in Solothurn und widmete ihr einen Teil seines Vermôgens. Als Stiftungszweck wird angegeben : Erziehung, Ausstattung und Lebensunterhalt der Kinder und deren Nachkommen.
Die Stiftung « Wengi » wurde bisher für Vermôügen und Erträgnisse in Solothurn besteuert. Die Staatssteuern für 1947 bezahlte sie in zwei Raten am 27. Mai und am 23. Dezember 1947, diejenigen für 1948 desgleichen am 30. April und am 29. Oktober 1948. Rôthlisberger wurde in Herzogenbuchsee für sein verbliebenes Vermügen und für sein Einkommen besteuert. Für die Veranlagungsperiode 1947/ 1948 wurde er zunächst mit seinem persônlichen Einkommen und seinem persônlichen Vermôügen eingeschätzt. Mit Einsprache vom 10. September 1948 hiegegen beantragte die kantonale Steuerverwaltung, dass ihm auch das Vermôgen der Stiftung « Wengi » und dessen Erträgnisse anzurechnen seien, weil die Gründung der Stiftung eine Steuerumgehung darstelle. Mit Entscheid vom 29. März 1949 wurde die Einsprache geschützt und das Einkommen des Rôtbhlisberger und sein Vermügen entsprechend festgesetzt.
Sachverhalt
B. —— Mit staatsrechtlicher Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV gegen die Kantone Bern und Solothurn stellen Hugo Rôthlisberger und die Stiftung « Wengi » das Rechtsbegehren : « Die Doppelbesteuerung für die Jahre 1947 und 1948 sei aufzuheben und zu Unrecht bezogene bereïts bezahlte Steuerbeträge seien zurückzuerstatten oder zu Unrecht geltend gemachte Steuerforderungen seien aufzuheben ».
C. — Der Regierungsrat und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit sich diese gegen den Kanton Bern richte.
D. — Der Regierungsrat des Kantons Solothurn beantragt Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Solothurn richte und darauf eingetreten werden kônne.
Eine Doppelbesteuerung môge für 1947 und 1948 vorliegen ; doch habe der Kanton Solothurn davon erst seit dem Entscheid des bernischen Verwaltungsgerichtes vom 17. Oktober 1949 Kenntnis. Der Steueranspruch des Kantons Bern für 1947 und 1948 sei erst mit dem Einspracheentscheid vom 29. März 1949 und damit verspätet erhoben worden. Durch die ursprüngliche Einschätzung Rôthlisbergers, welche das Stiftungsvermügen nicht erfasste, habe Bern die Steuerhoheïit Solothurns hierüber anerkannt, und die Veranlagung habe nach Ablauf des Steuerjahres nicht _ mehr abgeändert werden dürfen.
Die Stiftung « Wengi » habe in Solothurn die Steuern stets vorbehaltlos bezahlt und damit den Steueranspruch des Kantons Solothurn anerkannt. Es wäre unbillig, wenn Solothurn diese Steuern zurückerstatten müsste, zumal die zuständigen Behôrden dieses Kantons von einer kollidierenden Einschätzung durch Bern erst anfangs 1950 Kenntnis erhalten hätten. Diesbezüglich sei der solothurnische Anspruch durch die bundesgerichtliche Praxis in Rückforderungsfällen geschützt.
Das gegen Solothurn erhobene Rückerstattungsbegehren sei deshalb abzuweisen ; zumindest sei beim Kostenentscheid zu berücksichtigen, dass Solothurn von dem kollidierenden Steueranspruch Berns keine Kenntnis gehabt habe.
Æ. — Zur Einrede, der Steueranspruch des Kantons Bern 4 für die Jahre 1947 und 1948 sei verspätet geltend gemacht worden, repliziert der bernische Regierungsrat : Der bernische Steueranspruch sei mit der Einsprache erhoben worden, die dem Beschwerdeführer am 15. September 1948 erôffnet wurde : seine Geltendmachung sei also im Laufe der Veranlagangsperiode erfolgt und demnach nicht verspätet.
F. — Der Verwirkungseinrede halten die Beschwerdeführer entgegen, es môge unbillig erscheinen, wenn der Kanton Solothurn vorbehaltlos bezahlte Steuern zurückvergüten müsse. Ebenso unbillig wäre es aber, wenn für das nämliche Steuerobjekt die Steuern zweimal bezahlt werden müssten. Es wäre zu prüfen, ob die Berufung des Kantons Solothurn auf die formelle Rechtskraft seiner Veranlagung nicht wegen Verstosses gegen das Gebot der Billigkeit unbeachtet bleïben müsse. Rôthlisberger habe zum ersten Mal am 15. September 1948 erfahren, dass die bernische Steuerverwaltung Aufrechnung des Vermôgens. und Ertrages der Stiftung zu seinem eigenen Vermôgen und Einkommen beantrage. Vorher habe die Stiftung « Wengi » keinen Anlass gehabt, gegenüber Solothurn einen Vorbehaït anzubringen. Das wäre hôchstens bei der Zahlung der zweiten Rate für 1948 am 29. Oktober 1948 in Frage gekommen, die aber auf einer vor dem 15. September 1948 rechtskräftig gewordenen Veranlagung beruht habe. Mindestens bezüglich der früheren Zahlungen kônne sich Solothurn nicht auf vorbehaltlose Zahlung berufen.
Erwägungen
1. Nach der Praxis des Bundesgerichts ist ein Kanton auch im interkantonalen Verhältnis berechtigt, Vermôgenswerte eines seiner Steuerhoheïit unterstehenden Steuerpflichtigen, die auf eine juristische Person tübertragen worden sind, weiter beim ursprünglichen Steuerpflichtigen als Teil seines Vermôgens zu besteuern, wenn nachgewiesen werden kann, dass die juristische Person nur zu dem Zwecke gegründet worden ist, um der sonst bestehenden Steuerpflicht in dem betreffenden Kanton zu entgehen, und dass in Wirklichkeit nach wie vor der bisherige Vermôgensträger mit Bezug auf das der juristischen Person übertragene Vermôgen die Befugnisse ausübt, auf die es _ für die Zuscheidung der Steuerhoheit ankommt. Wird die juristische Person für das gleiche Vermügen in einem schiedenheit der Steuersubjekte eine unzulässige Doppelbesteuerung angenommen.
Das Bundesgericht hat in solchen Fällen den Steuerpflichtigen als zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert betrachtet sowohl gegenüber dem Kanton, der ihn selbst auch für das Vermôgen der juristischen Person besteuert, als auch gegenüber dem Kanton, der die juristische Person als solche besteuert (BGE 52 I 373 und 383, 53 I 443 und 449). Im vorliegenden Falle ist somit auf die Beschwerde des Rôthlisberger gegenüber den Kantonen Bern und Solothurn einzutreten, obwohl im letzteren formell nicht der Stifter, sondern die Stiftung « Wengi» besteuert wurde ; er ist legitimiert, gegebenenfalls Aufhebung der Besteuerung der Stiftung durch den Kanton Solothurn und Rückerstattung zu Unrecht bezogener Steuern an sie zu verlangen, weil bei Nichtanerkennung der Stiftung als selbständiges Steuersubjekt damit in Wahrheit der Stifter durch den Kanton Solothurn besteuert wurde. Es braucht deshalb nicht untersucht zu werden, ob die Stiftung « Wengi » ebenfalls zur Beschwerde legitimiert sei.
2. Der Regierungsrat von Solothurn macht geltend, der Kanton Bern habe einen allfälligen Anspruch auf Besteuerung des Vermôgens und der Erträgnisse der Familienstiftung « Wengi » beim Stifter für die Jahre 1947 und 1948 verwirkt, indem er ihn erst am 29. März 1949, also nach Ablauf jener Steuerjahre, geltend gemacht habe.
Nach der bundesgerichtlichen Praxis verwirkt ein Kanton, der die für die Steuerpflicht in ôrtlicher Beziehung massgebenden Tatsachen kennt oder kennen kann, dann sein Recht auf Besteuerung, wenn er gleichwohl unge- 4 bührlich lange mit der Erhebung des Steueranspruches zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruches ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruches bezogen hat (BGE 74 I 271 und dort zitierte frühere Urteile). Die damit statuierte Pflicht zur Rücksichtnahme auf sl
beteiligte andere Kantone gilt als verletzt, wenn neue, von. der bisherigen Besteuerung abweichende Steueransprüche aus interkantonalen Beziehungen erst nach Ablauf des Steuerjahres erhoben werden oder wenn die Taxationsanzeige zwar rechtzeitig während des Steuerjahres zugestellt, die endgültige Entscheidung über den Anspruch im Rechtsmittelverfahren aber ohne ausreichenden Grund ungebübrlich lange verzügert wird (BGE 63 I 237). = Die ursprüngliche Veranlagung Rôthlisbergers für die Steuerperiode 1947/48, die ihm am 23. Juli 1948 erôffnet wurde, enthielt keinen Anspruch auf Besteuerung des. Stiftungsvermôgens bei ihm. Diese Frage wurde erst aufgeworfen durch die Einsprache der kantonalen Steuerverwaltung vom 10. September 1948 gegen jene Veranlagung und entschieden durch den Einspracheentscheid vom
29. März 1949. Der Kanton Bern erblickt eine Geltendmachung seines Steueranspruchs im Sinne der zitierten Praxis in der Erhebung der Einsprache, der Kanton Solothurn dagegen erst in dem Entscheid über diese. Nach dem Sinn und Zweck jener Rechtsprechung, ungebührliche Verzôgerungen zu treften, und nach der Organisation der Steuerbehôrden und des Steuerverfahrens im Kanton Bern erweist sich die Auffassung des bernischen Regierungsrates ais die richtige. Bildet auch die Erhebung der Einsprache. noch keinen verbindlichen Entscheid, an den eine Doppelbesteuerungsbeschwerde angeknüpft werden künnte, so wird doch damit von der hiefür zuständigen Behôrde ein Steueranspruch geltend gemacht, und es muss genügen. dass dies innert des Steuerjahres geschieht. Es wäre zu viel verlangt, dass auch noch der Entscheid darüber im Steuerjahr selbst ergehe, zumal diese Art der Geltendmachung naturgemäss erst spät, nämlich nach Durchfübrung des gewühnlichen Veranlagungsverfahrens, môglich ist. Eine solche Eïnsprache ist gleich zu behandeln wie eine EinSprache des Steuerpflichtigen gegen den mit der Veranlagung erhobenen Steueranspruch, d. h. es genügt, dass das Verfahren ohne grundlose Verzôgerung durchgeführt, wenn auch nicht innerhalb des Steuerjahres erledigt wird. Dass das Verfahren ungebührlich verzôgert worden sei, behauptet der Regierungsrat von Solothurn mit Recht nicht ; ist doch über die Einsprache am 29. März 1949, über den Rekurs am 28. Juni 1949 und über die Beschwerde am
17. Oktober 1949 entschieden worden.
Für das Steuerjahr 1948, während dessen er erhoben wurde, ist der bernische Steueranspruch somit nicht verwirkt. Dagegen fragt sich, ob das auch für das Jahr 1947 gilt, das mit 1948 zusammen die zweijährige Veranlagungsperiode gemäss Art. 103 StG bildet — m.a.W. ob die bundesgerichtliche Praxis, die auf das Steuerjahr abstellt, auf die zweïjährige Veranlagungsperiode des neuen bernischen Steuergesetzes vom 29. Oktober 1944 auszudehnen sei. Der Sinn der zweïjährigen Veranlagungsperiode ist indessen nicht, dass die Steuerbehôrden sich mit der Veranlagung für das erste Jahr zwei Jahre Zeit lassen kônnen, sondern dass diese für ein weiteres Jahr gilt, ohne wiederholt werden zu müssen. Selbst wenn sie jene erste Bedeutung beanspruchen sollte, so künnte diese auf jeden Fall im interkantonalen Verhältnis nicht anerkannt werden ; denn ein Kanton darf nicht gestützt auf seine interne Gesetzgebung die andern Kantonen geschuldete Rücksicht verletzen, d. h. diesen zumuten, Steuern zurückzuerstatten, die sie in einem bereits abgelaufenen Jahr erhoben haben, ohne dass er damals seinen kollidierenden Steueranspruch geltend gemacht hätte. Massgebend ist somit nicht die Veranlagungsperiode, sondern das Steuerjahr. Hieraus folgt, dass der erstmals am 10. September 1948 erhobene bernische Steueranspruch für das Jahr 1947 verwirkt ist, da seitens des Kantons Bern auch nicht dargetan worden ist, seine Steuerbehôürden hätten die massgebenden Tatsachen im Jahre 1947 noch nicht gekannt und nicht kennen künnen.
3. Indem der Regierungsrat von Solothurn geltend macht, die Stiftung « Wengi » habe die Steuern in Solothurn stets vorbehaltlos anerkannt und bezahlt und der
solothurnische Steueranspruch sei deshalb nach der bundesgerichtlichen Praxis geschützt, erhebt er die Einrede der Verwirkung des Beschwerderechts.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verwirkt ein Steuerpflichtiger das Recht zur staatsrechtlichen Beschwerde wegen Doppelbesteuerung, wenn er der Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung vorbehaltlos nachkommt oder den von ihm geforderten Steuerbetrag vorbehaltlos bezahlt, obgleich er in diesem Zeitpunkt vom kollidierenden Steueranspruch eines andern Kantons Kenntnis hat (BGE 73 I 225, 74 I 374). Ein solches Verhalten bildet eine Anerkennung des zuerst erhobenen Steueranspruchs auf die Gefahr doppelter Besteuerung hin : wer ibn trotz Kenntnis dieser Gefahr anerkennt, kann sich nicht beklagen, wenn die Gefahr sich dann verwirklicht. Zwar wird die Verwirkung nicht von Amtes wegen berücksichtigt, sondern nur auf Einrede des Kantons, dessen Steueranspruch dermassen anerkannt wurde ; doch kann keine Rede davon sein, dass die Erhebung dieser Einrede rechtsmissbräuchlich sei oder gegen die Billigkeit verstosse. - Ausdrückliches Erfordernis ist ja die Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs im Zeitpunkt der vorbehaltlosen Steuererklärung bzw. Steuerzahlung ; die frühere Gleichstellung des Falles, wo der Steuerpflichtige mit jenem Anspruch lediglich rechnen musste, ist in BGE 73 I 225 aufgegeben worden.
Im vorliegenden Falle ist das Beschwerderecht der Stiftung « Wengi » somit nur verwirkt, wenn sie bei Abgabe ihrer vorbehaltlosen Steuererklärungen bzw. bei der vorbehaltlosen Bezahlung der Steuern in Solothurn den bernischen Steueranspruch gegenüber Rôthlisberger bezüglich des Stiftungsvermôgens kannte. Dabei ist ihrer eigenen Kenntnis diejenige Rôthlisbergers schon deshalb pgleichzusetzen, weil er dem Stiftungsrat angehôrte. Wie bereits _ festgestellt wurde, ist der bernische Steueranspruch erstmals durch die Einsprache vom 10. September 1948 erhoben und am 15. September Rôthlisberger zur Kenntnis gebracht worden; vor diesem Tage Kkannte ihn weder dieser persônlich noch die Stiftung « Wengi». Deren Steuererklärungen für 1947 und 1948, die vom 9. April 1947 bzw. vom 30. März 1948 datieren, konnten mithin keine Verwirkung des Beschwerderechtes zur Folge haben. Wenigstens zum Teil gilt das auch für die vorbehaltlose Bezahlung der Steuern, auf die sich der Regierungsrat von Solothurn vor allem stützt, nämlich für die Zahlungen vom
27. Mai 1947, vom 23. Dezember 1947 und vom 30. April 1948. Dagegen wurde die zweite Rate der Staatssteuer für 1948 erst am 29. Oktober 1948 bezahlt und trotzdem kein Vorbehalt angebracht. In diesem Zeitpunkt kannte die Stiftung « Wengi » den bernischen Steueranspruch betreffend das Stiftungsvermôgen ; das ergibt sich nicht nur daraus, dass ihr die persônliche Kenntnis Rôthlisbergers anzurechnen ist, sondern auch daraus, dass derselbe Anwalt, der am 22. September 1948 für diesen die Einsprache der bernischen Steuerverwaltung beantwortet hatte, auch ihr Anwalt ist und insbesondere ihre Steuergeschäfte besorgt, z. B. ihre Steuererklärungen unterzeichnet hat.
Im weitern ist abzuklären, ob die Stiftung « Wengi » mit der vorbehaltlosen Zahlung vom 29. Oktober 1948 (2. Rate der Staatssteuer für 1948) das Beschwerderecht überhaupt oder nur bezüglich dieser letzten Rate verwirkt hat. Das Bundesgericht hat in früheren Entscheiden (nicht verôffentlichte Urteile vom 22. Dezember 1933 i. S. Immobiliengesellschaft Schaffhausen und vom 26. Januar 1942
28. S. Zeier) angenommen, dass mit der vorbehaltlosen Bezahlung einer Steuerrate trotz Kenntnis des kollidierenden Steueranspruches eines andern Kantons jeder Anspruch auf Rückforderung der bereits bezahlten Steuern verwirkt sei. Eine erneute Prüfung dieser Frage zeigt jedoch, dass es sich rechtfertigt, eine Verwirkung des Beschwerderechtes nur bezüglich jener Steuerbetreffnisse anzunehmen, welche in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruches des andern Kantons noch vorbehaltlos erbracht worden sind. Diese Praxisänderung entspricht der seit dem Jahre 1929 befolg- 2 AS 76 I — 1950
ten Tendenz, die Verwirkung des Beschwerderechtes und des Rückforderungsanspruches an strengere Voraussetzungen zu knüpfen (BGE 73 I 223 und dort zitierte frühere Urteile). Sie trägt auch dem Umstand Rechnung, dass dem Laien nicht ohne weiteres zugemutet werden darf, nach Kenntnisnahme vom kollidierenden Steueranspruch eines andern Kantons bei weiteren Zahlungen an den bisherigen Steuergläubiger auch noch Vorbehalte bezüglich jener Zahlungen anzubringen, die er auf Grund einer rechtskräftigen Steuerveranlagung bereits früher geleistet hat, und dass es deshalb unbillig wäre, beim Nichtanbringen dieses Vorbehaltes auf unbedingte Anerkennung des getilgten Steueranspruchs bzw. Verwirkung des Beschwerderechtes zu schliessen.
Im vorliegenden Fall hat somit die Stiftung « Wengi » ihr Beschwerderecht und damit ihren Rückforderungsanspruch nur hinsichtlich ihrer Zahlung vom 29. Oktober 1948 verwirkt, da lediglich diese Rate noch vorbehaltlos bezahlt worden ist, nachdem ïhr der kollidierende bernische Steueranspruch zur Kenntnis gebracht worden war.
III. STIMMRECHT, KANTONALE WAHLEN UND ABSTIMMUNGEN DROIT DE VOTE, ÉLECTIONS ET VOTATIONS CANTONALES