W95-003F du 25.11.1992
Impôt fédéral direct Période fiscale 1995/96
ADMINISTRATION FEDERALE Berne, le 25 novembre 1992 DES CONTRIBUTIONS Division principale de l'impôt fédéral direct
Aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct
Circulaire no 3
Innovations apportées dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la sylviculture par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
En complément aux directives générales concernant la taxation des indépendants, la présente circulaire traite des particularités afférentes à l'agriculture et à la sylviculture (ci-après, simplement agriculture).
Revenus de l'activité lucrative indépendante (art. 18)
Tous les revenus provenant d'une activité agricole sont soumis à l'impôt sur le revenu. Les prestations en nature en font également partie, notamment la valeur locative de l'habitation. Ces prestations en nature sont estimées à leur valeur marchande (art. 16, al. 2).
1 Bénéfices en capital sur les éléments de la fortune commerciale
L'assujettissement pour les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale s'étend à tout le secteur de l'activité lucrative indépendante. Par aliénation, il faut entendre notamment le transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée.
Contrairement à la réglementation concernant les entreprises non agricoles, les bénéfices en capital provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ne sont soumis à l'impôt que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement. Sont aussi imposables d'éventuelles subventions qui auraient réduit les dépenses d'investissement.
Les amortissement récupérés s'ajoutent aux revenus imposables. En cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, ils font l'objet d'un impôt annuel distinct (art. 47, 1er al.).
2 Détermination des bénéfices en capital et des amortissements récupérés en cas
d'aliénation d'immeubles agricoles
Les amortissements effectués à la charge du revenu dès l'époque de l'acquisition de l'immeuble se déterminent:
- soit directement, par référence au montant mis à jour dans le bouclement comptable ou dans le questionnaire pour exploitants agricoles et forestiers, sous chiffre 2.1.3.
- soit dans la comptabilité, par différence entre les dépenses d'investissement, (obligatoirement mises à jour) et la valeur comptable.
2.1 Détermination des amortissements récupérés jusqu'au 1er janvier 1993, en
l'absence de données
Les amortissements récupérés jusqu'à cette date feront l'objet d'une estimation. Les méthodes suivantes présupposent que jusqu'à l'ouverture du bilan, la détermination du revenu s'est effectuée selon les normes.
Avec la méthode de calcul utilisée pour l'établissement du bilan d'entrée au 1er janvier 1993 (voir également Notice "Bilan d'entrée", impôt fédéral direct, 1993) les amortissements récupérés peuvent être déterminés:
a) soit par déduction de 1 % par année de possession, de l'estimation fiscale globale
b) soit en calculant la part des amortissements pris en considération dans les normes. Celle-ci est le résultat du produit:
années 1) x norme 2) x grandeur d'expl. actuelle 3) 1) nombre d'années en cause 2) voir tableau ci-dessous 3) surface cultivée en ha SAU (y compris terres louées) ou UGB
Période Norme en Fr. Norme en Fr. par ha SAU par UGB
1951 - 1960 30 15 1961 - 1970 60 30 1971 - 1980 120 60 1981 - 1985 200 100 1986 - 1993 250 125
3 Affectation fiscale à la fortune commerciale ou à la fortune privée
La nouvelle loi prévoit en lieu et place de la méthode du partage de la valeur en une partie commerciale ou privée celle de la prépondérance. En cas d'utilisation mixte (avant tout de biens-fonds) c'est l'utilisation prépondérante (plus de 50 %) qui est déterminante. Dans le secteur agricole, cette question se pose notamment pour les petites exploitations et pour les maisons d'habitation.
3.1 Principe
Le principe de l'unité économique (sol, habitation et ruraux, plantes) comme le prévoit le droit foncier rural, est applicable. Ainsi, une exploitation peut comprendre plus d'une habitation ou plus d'un rural (par exemple lorsqu'ils sont répartis dans plusieurs zones de production).
En règle générale, les biens-fonds ne doivent pas être partagés.
3.2 Attribution
L'affectation à la fortune commerciale ou privée s'effectue à l'aide de l'une des comparaisons suivantes:
a) Détermination de la part des rendements commerciaux par rapport aux rendements totaux d'immeubles: Si les fermages payés ou calculés (d'après la loi fédérale sur les fermages) n'atteignent pas la moitié des rendements totaux d'immeubles (loyers, valeur locative, fermages calculés), les biens-fonds sont attribués à la fortune privée.
b) Détermination de la part du revenu social (rendement brut rectifié) par rapport au rendement total (rendements d'immeubles + revenu social): Lorsque le revenu social représente plus de la moitié du rendement total, les biens-fonds sont attribués à la fortune commerciale.
3.3 Indications complémentaires concernant l'attribution des éléments de fortune
- Pour les habitations, l'attribution s'applique à l'ensemble du bâtiment. Si, à part l'habitation nécessaire à long terme à l'exploitation, on dispose encore d'autres habitations, celles-ci seront, en règle générale, attribuées à la fortune privée.
- L'affermage d'une exploitation, jusque-là tenue en mains propres, n'est pas considéré comme acte de réalisation, aussi longtemps que l'affermage n'a pas un caractère définitif.
- Les biens-fonds mis à la disposition de communautés d'exploitations par un de leurs membres actifs sont à considérer, en règle générale, en tant qu'éléments de fortune commerciale.
Amortissements (art. 28)
Les amortissements doivent être justifiés par l'usage commercial et apparaître dans la comptabilité ou dans un tableau d'amortissements.
Les taux d'amortissements maximums qui ont une portée générale figurent dans la notice ci-annexée concernant les amortissements sur les valeurs immobilisées des exploitations du sol.
Provisions (art. 29)
Les provisions doivent être justifiées par l'usage commercial. Si leur justification n'existe plus, elles doivent être dissoutes par le compte de résultats.
Remploi (art. 30)
Durant un délai raisonnable, les réserves latentes peuvent être reportées sur un élément remplissant la même fonction acquis à titre de remploi en Suisse.
Déduction des pertes (art. 31)
Les pertes peuvent pendant une durée limitée être compensées avec le revenu des années suivantes.
Annexes à la déclaration d'impôt (art 125)
1 Justification du résultat d'exploitation
Les contribuables indépendants joignent à leur déclaration d'impôt les bilans et les comptes de résultats. En l'absence de comptabilité, les opérations commerciales doivent être résumées dans les relevés et états prévus par la loi.
2 Généralités
Pour la détermination du revenu selon la comptabilité ou selon un relevé des recettes et dépenses, la tenue de livres appropriés (livres de caisse, compte de chèques postal, de banque, inventaires) est indispensable. Leur présentation peut être exigée par l'autorité de taxation.
3 Bilan d'entrée
Voir Notice Bilan d'entrée, jointe à cette circulaire.
4 Questionnaire pour exploitants agricoles et forestiers, Instructions
Le questionnaire définit de manière formelle et contraignante l'étendue des données relatives à l'activité indépendante agricole que le contribuable est tenu de présenter.
5.Comptabilité
Les exigences fiscales en matière de comptabilité ne se réfèrent pas à un système déterminé (SPS, VDV, AGRA, etc.), mais à des principes comptables généraux.
La base de chaque bouclement comptable est constituée par des livres auxiliaires tenus de manière régulière (livres de caisse, compte de chèques postal, de banque, inventaires). Sont déterminants les comptes clos pendant la période de calcul (art.
En outre, une comptabilité doit remplir entre autres les conditions suivantes:
- toute écriture dans les livres doit être accompagnée d'une pièce justificative;
- le contrôle des comptes doit être garanti;
- l'écriture comptable doit pouvoir être suivie facilement de la pièce justificative au bouclement et vice versa;
- comptabilisation complète des montants bruts, aucune compensation entre charges et produits ni entre actifs et passifs;
- sur réquisition, la présentation des comptes bouclés doit être possible;
- la structure de la comptabilité doit être adaptée à celle de l'exploitation.
6 Relevés
Les relevés représentent le résumé des recettes et des dépenses enregistrées de manière chronologique dans le but de déterminer le revenu. Les exigences minimales posées par la loi ressortent du questionnaire pour exploitations agricoles et forestières et des instructions de la Division principale de l'impôt fédéral direct.
Dans ce contexte, il y a lieu d'observer notamment ce qui suit:
- les livres comptables (livres de caisse, de banque et compte de chèques postal, etc.) et inventaires doivent être tenus à jour au fur et à mesure des opérations;
- pas d'écriture dans les livres sans pièce justificative;
- l'année commerciale correspond à l'année civile (bouclement au 31 décembre).
Collaboration ultérieure (art. 126)
Selon l'article 126, 3e alinéa, les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante doivent conserver pendant dix ans les documents et pièces justificatives en relation avec leur activité. Leur production peut être exigée.
Le chef de la division principale
B. Jung, sous-directeur
Appendice:
Textes légaux, articles 18, 28, 29, 30, 31, 125, 126 LIFD
Annexes:
Notice concernant les amortissements, 1993
Notice concernant le bilan d'entrée, 1993
Appendice, joint à la circulaire no 3
Textes légaux de quelques articles de la LIFD
(Les remarques entre parenthèses ont été ajoutées)
Art. 18 Principe (Produit de l'activité lucrative indépendante) 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
2 Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation
comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante.
3 L'article 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due
forme.
4 Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au
revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.
Art. 28 Amortissements
1 Les amortissements des actifs, justifiés par l'usage commercial, sont autorisés, à condition que
ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.
2 En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents
éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
3 Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne
sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'article 31, 1er alinéa, au moment de l'amortissement.
Art. 29 Provisions
1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
a. Les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé; b. Les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs; c. Les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice; d. Les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 pour cent au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum. 2 Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.
Art. 30 Remploi
1 Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de
ces biens peuvent être reportées sur les éléments acquis en remploi qui remplissent la même fonction; le report de réserves latentes sur des éléments de fortune situés hors de Suisse n'est pas admis.
2 Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux
réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable.
3 Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont considérés comme
nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement.
Art. 31 Déduction des pertes
1 Les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes peuvent être déduites du revenu
moyen de la période de calcul (art. 43), à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes.
2 Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être
soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
Art. 125 Annexes (obligation de produire un état et un relevé)
1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
a. Les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante; b. Les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale; c. L'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
2 Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les
personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés.
Art. 126 Collaboration ultérieure (obligation de conserver les documents et pièces justificatives) 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
2 Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
3 Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent conserver pendant dix ans les documents et pièces justificatives en relation avec leur activité.