Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-068 der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 28. Juni 2005

1. (...) 2.a. Der Bund erhebt u.a. Stempelabgaben auf der Ausgabe inländischer Aktien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG). Gegenstand der Abgabe ist u.a. nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a 1. Lemma StG die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften und Kommanditaktiengesellschaften. Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG gleichgestellt sind u.a. die Zuschüsse, welche die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird (Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG). Solche Zuschüsse können in verschiedener Form erfolgen: Agios welche an die Gesellschaft anlässlich der Begründung von Beteiligungsrechten entrichtet werden, à fonds perdu Beiträge oder Einbringung von Sachwerten unter ihrem effektiven Wert (vgl. Urteile der SRK vom 9. November 2004 i.S. M. [CRC 2003-169] und vom 13. April 2000 i.S. I. SA [CRC 1998-093], auch zum Folgenden; vgl. auch Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 264, Rz. 8; Georges Wilhelm,

Les versements supplémentaires des actionnaires et le droit de timbre fédéral d’émission, Note sur l’ATF C. SA du 30 janvier 1987, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 56 S. 548). Nicht der Emissionsabgabe unterliegen dagegen Zuwendungen der Aktionäre oder Gesellschafter, welche - zumindest wirtschaftlich betrachtet - auf einer Gegenleistung der Gesellschaft beruhen (Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 1989 S. 113 ff. E. 2). Unter der Geltung des alten Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 4. Oktober 1917 waren die Zuschüsse nur dann der Emissionsabgabe unterworfen, wenn sie proportional zur Beteiligung der Aktionäre erfolgten; diese Proportionalität wird nach geltendem Recht nicht mehr vorausgesetzt (Keller/Richner/Stockar/Vallender, Schweizerisches Steuerlexikon, Band 2, Bundessteuern, Zürich 1999, S. 210; Wilhelm, a.a.O., S. 547). b. Die Abgabeforderung entsteht bei Zuschüssen im Zeitpunkt des Zuschusses (Art. 7 Abs. 1 Bst. e StG). Sie wird 30 Tage nach Entstehung der Abgabeforderung fällig (Art. 11 Bst. c StG). Die Abgabe beträgt 1% (Art. 8 Abs. 1 StG in der vorliegend anwendbaren Fassung, gültig für die seit dem 1. April 1998 erfolgten Transaktionen). Sie wird auf dem Betrag des Zuschusses berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Abgabenpflichtig ist die Gesellschaft (Art. 10 Abs. 1 StG). 3.a. Im vorliegenden Fall ist vorab zu prüfen, ob aufgrund der Veräusserung der Beteiligung an der C. AG durch B. an die Beschwerdeführerin, grundsätzlich ein nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG steuerbarer Zuschuss vorliegen kann. Unbestritten ist zwischen den Parteien, dass ein allfälliger geldwerter Beitrag, welcher allenfalls als steuerbarer Zuschuss qualifiziert werden könnte, durch B. infolge der Veräusserung der genannten Beteiligung zu einem allfällig unter dem Verkehrswert liegenden Preis erfolgt wäre. Unbestritten ist ferner, dass der Veräusserer B. und der Alleinaktionär der Beschwerdeführerin, D., als nahestehende Personen zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin stellt sich jedoch auf den Standpunkt, lediglich Zuschüsse von Beteiligten, nicht aber von dem Aktionär nahestehenden Dritten würden der Emissionsabgabe unterliegen. Letzteres unter Vorbehalt von Steuerumgehungen, wobei hier keine solche vorliege. Demgegenüber vertritt die ESTV die Auffassung, ein steuerbarer Zuschuss liege auch dann vor, wenn die Leistung von

einer natürlichen Person an eine Gesellschaft erfolge und diese Leistung ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen der leistenden natürlichen Person und dem Inhaber der Beteiligungsrechte der empfangenden juristischen Person beruhe. Zu untersuchen ist daher im Folgenden vorab, ob und unter welchen Voraussetzungen allfällige geldwerte Zuwendungen durch einen nahestehenden Dritten als steuerbarer Zuschuss qualifiziert werden können, sowie ob gegebenenfalls im vorliegenden Fall diese Voraussetzungen erfüllt sind. b. Die ESTV beruft sich für ihre Auffassung auf das Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer vom Februar 2001 (S-02.141). Dieses Merkblatt führt unter Ziff. 2 («Geldwerte Leistungen zu Gunsten von nahestehenden Personen ausserhalb des Kreises verbundener Gesellschaften») Bst. a («Leistungen an eine nahestehende, nicht vom gleichen Aktionärskreis beherrschte juristische Person») was folgt aus: «Beruht die Leistung an eine juristische Person als nach aussen erkennbare Empfängerin ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen den Inhabern der Beteiligungsrechte der beiden Gesellschaften, gilt bei der Verrechnungssteuer ebenfalls die Dreieckstheorie. Auch hier benützt der Aktionär der leistenden Gesellschaft seine Unternehmung nur als Instrument für die Vornahme einer Schenkung. Auf Seite der empfangenden juristischen Person ist die Leistung als Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG zu qualifizieren.» Gemäss konstanter Rechtsprechung gelten die so genannten Verwaltungsverordnungen (Direktiven, Weisungen, Dienstanweisungen, Dienstreglemente, allgemeine Dienstbefehle, Rundschreiben, Kreisschreiben, Zirkulare, Wegleitungen, Anleitungen, Instruktionen, Richtlinien, Merkblätter oder Leitbilder) nicht als verbindliche Rechtssätze (Erlasse) (BGE 121 II 478 E. 2b, auch zum Folgenden). Solche Verwaltungsverordnungen sind allgemeine Dienstanwiesungen generell-abstrakter Natur (Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, Rz. 123 ff., 867; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1984, S. 137 f.). Sie verpflichten den Bürger nicht zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen, sondern enthalten bloss Regeln für das verwaltungsinterne Verhalten der Beamten. Sie dienen der Schaffung einer einheitlichen

Verwaltungspraxis und sollen den Beamten die Rechtsanwendung erleichtern. Da sie nicht vom verfassungsmässigen Gesetzgeber stammen, sondern von einer Verwaltungsbehörde, können sie keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen vorsehen (BGE 120 Ia 345 E. 2a, mit Hinweisen). Sie stellen Meinungsäusserungen über die Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen dar, welche die vorgesetzte Behörde oder die Aufsichtsbehörde im Interesse der gleichmässigen Gesetzesanwendung abgibt. Als solche bedürfen Verwaltungsverordnungen keiner förmlichen gesetzlichen Ermächtigung (Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, a.a.O., S. 103). Die rechtsanwendenden Behörden haben sich an Verwaltungsverordnungen nur zu halten, soweit sie den richtig verstandenen Sinn des Gesetzes wiedergeben. Die in Verwaltungsverordnungen vorgenommene Auslegung des Gesetzes unterliegt der richterlichen Nachprüfung. Der Richter soll Verwaltungsverordnungen bei seiner Entscheidung mit berücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 109 Ib 207 E. 2, BGE 117 Ib 231 E. 4b, BGE 117 Ib 364 E. 3; Robert Patry, Le problème des directives de l’Administration fédérale des contributions, in: ASA 59 S. 28, mit Hinweisen). Bevor allenfalls drauf einzugehen ist, ob die vorliegend relevante Sachverhaltskonstellation überhaupt von den Ausführungen im erwähnten Merkblatt abgedeckt wird, ist nach dem Ausgeführten zu prüfen, ob die allenfalls unter diese Verwaltungsordnung zu subsumierenden Regeln den richtig ausgelegten Bestimmungen von Stempelabgabegesetz und Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) entsprechen bzw. sich im Rahmen dieser Bestimmungen halten. c. Für die Auslegung des Steuerrechts gelten keine spezifischen Regeln, die sich von den in andern Rechtsgebieten üblichen unterscheiden würden. Massgebend sind vielmehr die allgemeinen Regeln der juristischen Auslegung (vgl. Entscheid der SRK vom 11. November 2003, veröffentlicht in VPB 68.75, E. 4, auch zum Folgenden; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band

I, 9. Aufl., Bern 2001, S. 151 Rz. 21). Das Bundesgericht hat allerdings in einem die Stempelabgaben betreffenden Fall entschieden, dass anlässlich der Ausarbeitung des Gesetzes geäusserte Auffassungen dem klaren Gesetzestext nicht vorgehen können, wenn sie darin nicht zum Ausdruck kommen. Dies gelte insbesondere im Steuerrecht, wo das Legalitätsprinzip strikt Anwendung finde. In diesem Bereich hätten die vom Gesetzgeber verwendeten Formulierungen den Vorrang vor den Absichten, die im Gesetz selber keinen Ausdruck finden. Die Form gehe dem Inhalt vor, selbst wenn sie diesen vielleicht nicht exakt wiedergibt (ASA 47 S. 263 E. 3b, mit Hinweisen; vgl. auch ASA 45 S. 192 f. E. 2). In anderem Zusammenhang hat das Bundesgericht indessen wiederum auf die allgemein gültigen Methoden der Auslegung verwiesen und namentlich erklärt, nach schweizerischer Rechtsprechung und Lehre seien Rechtsnormen aller Stufen grundsätzlich nach denselben Regeln zu interpretieren. Ziel der Auslegung sei die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen sei vom Wortlaut, doch könne dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar sei oder verschiedene Deutungen zulasse, müsse nach seiner wahren Tragweite gesucht werden, unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks sowie der Bedeutung, die ihr im Kontext mit andern Bestimmungen zukomme. Das Bundesgericht habe sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (vgl. statt vieler BGE 124 II 376 E. 5, mit Hinweisen). Klar ist der Wortlaut einer Bestimmung dann, wenn er den Rechtssinn des Rechtssatzes richtig und eindeutig wiedergibt. Ob dies zutrifft, ergibt sich aber erst, wenn der Rechtssinn der Norm durch Auslegung ermittelt ist. Weil der Wortsinn oder Sprachsinn eines Rechtssatzes allein nicht bereits den Rechtssinn für sich beanspruchen kann, ist stets anhand der anerkannten Auslegungsgrundsätze zu untersuchen, welcher Rechtssinn dem Rechtssatz beizumessen ist (Fritz Gygi, Vom Anfang und vom Ende der Rechtsfindung - Zur Tragweite des Wortlautes bei der Auslegung, in recht 1983, S. 75 f., hiernach: Anfang und

Ende). Nach einer auf viele Jahre zurückgehenden und ständig bestätigten Rechtsprechung darf, ja soll die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftige Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Grund und Zweck und aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. für das Steuerrecht z. B. ASA 53 S. 651 E. 3). Die Auslegung des Rechtssatzes beginnt zwar beim Wortlaut (Wort- oder Sprachsinn) des Rechtssatzes, endet aber nicht notwendig bei ihm, denn massgebend ist der Rechtssinn und nicht der Sprachsinn. Weil sprachliche Klarheit nicht rechtliche Eindeutigkeit schafft, ist eine Auslegung secundum vel contra verbum möglich und angezeigt, je nachdem, welcher Rechtssinn die überzeugenderen Auslegungsgründe für sich hat. Es kann eine mit dem Wortlaut zu vereinbarende und eine vom Wortlaut abweichende Auslegung des Rechtssatzes geben, je nachdem, für welche rechtliche Sinngebung die stärkeren Auslegungselemente sprechen (Gygi, Anfang und Ende, a.a.O., S. 77, mit Hinweisen).

Auch Ausnahmebestimmungen sind grundsätzlich weder restriktiv noch extensiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln auszulegen (BGE 118 Ia 179 E. 2d, BGE 117 Ib 121 E. 7c, BGE 114 V 302 E. 3e, je mit Hinweisen). aa. Der Wortlaut des zu prüfenden Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG ist - soweit vorliegend relevant - eindeutig und klar, dies in allen drei Landessprachen: der Gesetzestext stellt lediglich die Zuschüsse der Begründung von Beteiligungsrechten gleich, welche von Gesellschaftern (bzw. Genossenschaftern) erbracht werden («Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ... erbringen»; bzw. «versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font »; bzw. «versamenti suppletivi che i soci fanno »). Drittpersonen, insbesondere nahestehende Dritte, werden im Gesetzestext nicht erwähnt. In diesem Sinne hält denn auch Art. 10 Abs. 1 Bst. a StV fest, abrechnungspflichtig sei jede inländische Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die von ihren Gesellschaftern Zuschüsse im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes erhält. Diese Regelung im Bereiche der Stempelabgaben steht im Gegensatz zur Regelung bei der Verrechnungssteuer, wo Art. 20 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) explizit fest hält, dass steuerbarer Ertrag von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte (vgl. dazu auch Entscheid der SRK vom 26. Februar 1996 i.S. P. AG [SRK 1995-003], E. 2c, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999 [2A.192/1996]) ist, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis- Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse u. dgl.). Rein aufgrund des Wortlautes von Stempelabgabengesetz und Stempelabgabenverordnung fallen demnach Zuschüsse von Dritten, ungeachtet ob diese als nahestehend zu qualifizieren wären, nicht unter die Abgabepflicht. bb. Aufgrund der Entstehungsgeschichte der Bestimmungen ergibt sich sodann Folgendes: Das Bundesgesetz vom 4. Oktober 1917 über

die Stempelabgaben (BS 6 101) sah gemäss Art. 21 Abs. 1 StG vor, dass Zuschüsse dann besteuert werden, wenn sie im genauen Verhältnis zu den Beteiligungsrechten erfolgten. Daraus ergab sich ohne weiteres, dass grundsätzlich nur Leistungen von Beteiligten als Zuschüsse qualifiziert werden konnten. Vorbehalten war gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einzig die Erfassung anderer Leistungen im Falle einer Steuerumgehung (vgl. Franz Salzgeber/Conrad Stockar, Die Praxis der Bundessteuern II: Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, Bd. 4, Stempelabgaben 1917-1974, N 24 zu Art. 21 Abs. 1; vgl. ebenda N 20, 36 und 41). In Bezug auf die fragliche Regelung im heute geltenden Stempelabgabengesetz führte sodann der Bundesrat in seiner Botschaft vom 25. Oktober 1972 was folgt aus: «Absatz 2 Buchstabe a [von Art. 5 StG] hat die Bedeutung eines Ersatztatbestandes zur Regel des Absatzes 1 Buchstabe a und bezweckt, Umgehungen zu verhindern. Heute werden Zuschüsse bloss dann besteuert, wenn sie im genauen Verhältnis zu den Beteiligungsrechten erfolgen (vgl. Art. 21 Abs. 1 StG). Deshalb ist es Gesellschaften und Genossenschaften mit einem kleinen Kreis von Berechtigten ein leichtes, der Besteuerung auszuweichen, indem sie die Zuschüsse nicht proportional zu den bestehenden Beteiligungsrechten einverlangen (z. B. Zuschuss bloss des Vaters, dagegen nicht der ebenfalls beteiligten Söhne). Die neue Vorschrift will hier Abhilfe schaffen und alle Zuschüsse der Abgabe unterwerfen, die sich nur aus dem mitgliedschaftlichen Beteiligungsverhältnis erklären lassen. Einzahlungen der Gesellschafter und Genossenschafter, die auf einem anderen Rechtsgrund (z. B. ernstgemeinte Darlehen) oder einer Gegenleistung beruhen, werden der Abgabe nicht unterliegen. Zuschüsse von Personen, die den Gesellschaftern oder Genossenschaftern nahestehen, sollen nur dann besteuert werden, wenn jene Personen zwecks Umgehung der Abgabe vorgeschoben werden» (BBl 1972 II 1290). Im Parlament wurden dem bundesrätlichen Vorschlag diskussionslos zugestimmt. Aus den Materialien ergibt sich somit, dass der Gesetzgeber explizit beabsichtigte, ausschliesslich Zuschüsse von Beteiligten der Emissionsabgabe zu unterwerfen. Ausgenommen waren - in Anwendung des allgemein im Bereiche des Steuerrechts geltenden Grundsatzes - Umgehungsgeschäfte, welche als Steuerumgehung zu qualifizieren sind. Dabei war der Gesetzgeber

offensichtlich der Meinung, ein Umgehungsgeschäft liege dann vor, wenn die einlegende Person vom Beteiligten zwecks Umgehung der Emissionsabgabe lediglich vorgeschoben werde. Dies bedeutet, dass auch nach dem Willen des historischen Gesetzgebers Zuschüsse von Dritten, ungeachtet darum ob es sich um Nahestehende handelt, nicht unter die Abgabepflicht fallen, einzig vorbehalten Fälle der Steuerumgehung. Der Wortlaut der Norm gibt demnach den Willen des historischen Gesetzgebers unverfälscht wieder. cc. Es sind keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich, welche den Schluss zuliessen, Auslegung aus Wortlaut und Wille des Gesetzgeber würden nicht dem Sinn der Regelung nach heutiger Auffassung entsprechen: gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesgerichtsurteil vom 5. Februar 1996 i.S. C AG, veröffentlich in ASA 65 S. 666-670, mit Hinweisen, auch zum Folgenden) ist die Stempelabgabe eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (ASA 58 S. 716 E. 2, mit Hinweisen). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG). Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck; kann ein bestimmter wirtschaftlicher Erfolg rechtlich auf verschiedenen Wegen erreicht werden, so ist es daher auch möglich, dass seine Herbeiführung, je nach Art der Verkehrsvorgänge, die sich abspielen, mit mehr oder weniger oder gar überhaupt keinen Stempelabgaben belastet ist. Die Beteiligten haben es in der Hand, durch überlegte Wahl der Mittel, die sie zur Erreichung des Enderfolgs verwenden, die Belastung und deren Mass selbst zu bestimmen (vgl. ASA 63 S. 68 E. 3a mit Hinweisen). Die Verwaltung darf sich deshalb grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet, wie etwa bei der Umschreibung des Mantelhandels (aArt. 5 Abs. 2 Bst. b StG [AS 1974 11]) oder beim Begriff der «Fusionen wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlüsse» (aArt. 9 Abs. 1 Bst. a StG [AS 1974 11, neu: Art. 6 Abs.

1 Bst. abis StG]; vgl. Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Aufl., Basel 2000, S. 20; vgl. auch Entscheid der SRK vom 19. November 1997, veröffentlicht in VPB 62.81, E. 2a). Vorliegend sind die Voraussetzungen für eine derartige Ausnahme nicht gegeben, sind doch die Begriffe Gesellschafter (bzw. Genossenschafter) nicht wirtschaftlich geprägt, sondern zivilrechtlich. Es ergibt sich damit, dass die Auslegung der fraglichen Norm aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes und des eindeutigen Willens des historischen Gesetzgebers auch der Zwecksetzung der Emissionsabgabe als Rechtsverkehrssteuer gemäss geltender Auffassung entspricht. An dieser Feststellung vermag der Hinweis der ESTV, wonach sich die Zuschussbesteuerung mittels Emissionsabgabe als logische Folge der der Verrechnungssteuer unterliegenden, gewollten Vorteilszuwendung erweise, nichts zu ändern. Diese Argumentation der ESTV missachtet die unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen bei den Emissionsabgaben und den Verrechnungssteuern: währenddem bei der Verrechnungssteuer gemäss expliziter gesetzlicher Regelung auch Leistungen an nahestehende Dritte zu erfassen sind, sieht das Stempelabgabengesetz ebenso explizit ausschliesslich die Besteuerung von Leistungen der Beteiligten vor. Ausser diesem Hinweis gibt die ESTV für ihre Auffassung keine weitere Begründung. Soweit sie dazu überhaupt Ausführungen vornimmt, machen diese aus Sicht der Emissionsabgabe keinen Sinn: so führt sie im angefochtenen Einspracheentscheid mit Verweis auf ihr Merkblatt aus, auf der Seite der empfangenden juristischen Person sei die Leistung als Zuschuss zu qualifizieren, da der Aktionär der leistenden Gesellschaft seine Unternehmung nur als Instrument für die Vornahme einer Schenkung benütze (E. 1). Diese Überlegung erlaubt jedoch keinerlei Rückschlüsse auf die Beurteilung der Situation für die Emissionsabgaben; betrachtet wird dabei ausschliesslich die Situation der leistenden Person bzw. der von dieser Person als leistende Gesellschaft benutzten juristischen Person. Inwiefern dabei jedoch die empfangende Gesellschaft - deren Situation aus Sicht der Emissionsabgabe jedoch entscheidend ist - als Instrument für eine Schenkung benutzt werden könnte, ist nicht nachvollziehbar. dd. Zusammenfassend ergibt sich, dass Zuschüsse von Dritten nicht unter die

Abgabepflicht gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG fallen, unter dem Vorbehalt der Steuerumgehung. Soweit das Merkblatt vom Februar 2001 (S-02.141) festhält, auf Seiten der empfangenden juristischen Person sei eine solche Leistung als Zuschuss im Sinne der genannten Bestimmung zu qualifizieren, widerspricht es den richtig verstandenen gesetzlichen Bestimmungen und kann nicht zur Anwendung gelangen (vgl. auch Maja Bauer-Balmelli, Änderungen in der Anwendung von Dreiecks- und Direktbegünstigtentheorie, in IFF-Forum für Steuerrecht 2001, S. 58 ff., insbesondere S. 64 f.). d. Zu prüfen bleibt damit aufgrund der Ausführungen der ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid (wonach die Einsprecherin lediglich gebraucht worden sei um den Übertrag der Beteiligungsrechte indirekt an D. durchführen zu können), ob aufgrund der Vorgehensweise der

Beteiligten im vorliegenden Fall eine Steuerumgehung vorliegt; dies hätte zur Folge, dass die Beschwerdeführerin so behandelt wird, wie wenn sie den emissionsabgabepflichtigen Tatbestand verwirklicht hätte. aa. Eine Steuerumgehung wird nach der Rechtsprechung angenommen:

• wenn eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,

• wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären,

• und wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. ASA 64 S. 80 E. 3b, 63 S. 218 E. 4; Der Steuerentscheid [StE] 2001 A 12 10 E. 2c, 2001 A 12 11 E. 2c, 2002 B 24.4 66 E. 6; je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 Ia 60 f. E. 3a). Was die Emissionsabgabe betrifft, nimmt die Praxis in Bezug auf Zuschüsse eine Steuerumgehung an, wenn solche von Personen erfolgen, die den Gesellschaftern nahestehen und zwecks Umgehung der Abgabe vorgeschoben wurden (vgl. Conrad Stockar/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, Band 1, N 4 zu StG Art. 5 Abs. 2 Bst. a; ebenso der Bundesrat in seiner Botschaft zum Stempelabgabengesetz, BBl 1972 II 1290). Dies ist grundsätzlich folgerichtig: die Emissionsabgabe wird gemäss Gesetz auf Zuschüssen erhoben, welche die Beteiligten ihrer Gesellschaft erbringen. Die Annahme einer Steuerumgehung im Sinne der vorgenannten drei Kriterien bedingt daher in erster Linie, dass nicht die Beteiligten direkt den steuerbaren Zuschuss erbringen, sondern an ihrer Stelle ein - vorgeschobener - Dritter. Ebenso kann allerdings eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessene Rechtsgestaltung, welche lediglich zwecks Steuereinsparung getroffen wurde, vorliegen, wenn nach gewöhnlichem, sachgerechtem Lauf der Dinge eine Leistung zuerst hätte an die Beteiligten erfolgen müssen und erst diese, in einem zweiten Schritt, einen Zuschuss an ihre Gesellschaft vorgenommen hätten. bb. Vorliegend steht ohne weiteres fest, dass dem Alleinaktionär der Beschwerdeführerin effektiv - indirekt - eine geldwerte Leistung zugekommen ist, sofern die Beschwerdeführerin die Beteiligung an der C. AG zu einem Preis erwerben konnte, welcher unter deren Verkehrswert lag. Damit ergibt sich nach dem vorstehend Gesagten jedoch noch keineswegs, dass die Voraussetzungen für Annahme einer Steuerumgehung gegeben wären. Unbestritten ist, dass auf jeden Fall der Erbringer des allfälligen Zuschusses, nämlich B., nicht als vorgeschobene Person betrachtet werden kann. Einer derartigen Betrachtung steht - wie die Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache zu Recht ausführte - bereits der Umstand entgegen, dass B. der ursprüngliche Eigentümer der fraglichen, der Beschwerdeführerin

  veräusserten Beteiligung war. Zu prüfen bleibt daher, ob es als ungewöhnlich, sachwidrig, absonderlich oder jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, dass die allfällige geldwerte Leistung erbracht wurde, indem die fragliche Beteiligung direkt an die Beschwerdeführerin veräussert wurde. Mithin ist zu untersuchen, ob eine den wirtschaftlichen

Gegebenheiten angemessene Rechtsgestaltung verlangt hätte, dass die fragliche Beteiligung vorerst an den Alleinaktionär D. veräussert und erst von diesem allenfalls in die Beschwerdeführerin eingebracht worden wäre. Hierzu ist festzustellen, dass die ESTV nichts vorträgt, aus dem sich solche Schlüsse ziehen liessen. Sie beschränkt sich - im Zusammenhang mit Ausführungen zum Veräusserungspreis - auf die Feststellung, nur aufgrund der familiären Beziehungen zwischen dem Veräusserer und dem Alleinaktionär der Beschwerdeführerin sei es zu erklären, dass die Beteiligungsrechte zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis veräussert wurden. Damit wird jedoch nicht aufgezeigt, dass das den wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessene Vorgehen in der Veräusserung an den Alleinaktionär der Beschwerdeführerin bestanden hätte. Es ist im Gegenteil nicht ersichtlich, inwiefern es ungewöhnlich sein sollte, dass B. seinem Sohn eine Zuwendung auf indirektem Wege - mittels Verkauf einer Beteiligung an dessen Gesellschaft zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis - zukommen liess. Daran ändert nichts, dass die ESTV behauptet, eine direkte Zurechnung des - behaupteten - Preisvorteils an die Beschwerdeführerin erscheine angesichts des zugrunde liegenden Willens von Vater und Sohn als absurd. Die Beschwerdeführerin zeigt im Gegenteil auf, dass die vorliegend gewählte Struktur - Erwerb der Beteiligung durch sie selber und nicht durch ihren Alleinaktionär - durchaus auch wirtschaftlich sinnvoll war. Sie führte bereits im Verfahren vor der ESTV aus, dass die gewählte Holdingstruktur die Finanzierung des Kaufpreises ohne massive Verschuldung erlaubte, indem die Dividendenerträge der erworbenen Beteiligung vollumfänglich zur Finanzierung zur Verfügung standen. Die ESTV hat nie geltend gemacht, diese Überlegungen seien nicht zutreffend. Es ist denn auch notorisch, dass insbesondere im Rahmen von Nachfolgeplanungen derartige Holdingstrukturen ein bevorzugtes Mittel zur Abwicklung darstellen. Ob und welche Rahmenbedingungen dabei im Hinblick auf die direkten Steuern bzw. die Verrechnungssteuern (Stichworte Transponierung, indirekte Teilliquidation) zu berücksichtigen sind, ist im vorliegenden Kontext unerheblich; massgeblich ist einzig, dass der Erwerb der Beteiligung durch die Beschwerdeführerin und nicht durch ihren

Alleinaktionär als durchaus übliche Vorgehensweise erscheint. Die gewählte Rechtsgestaltung kann daher keineswegs als absonderlich oder ungewöhnlich qualifiziert werden. Daran vermag nichts zu ändern, dass allenfalls der entrichtete Kaufpreis unter dem Verkehrswert der erworbenen Beteiligung lag: der Umstand, dass mit der Veräusserung der Beteiligung allenfalls eine geldwerte Leistung verbunden ist, welche letztlich auf indirektem Wege dem Alleinaktionär der Beschwerdeführerin zugute kommt, kann nicht dazu führen, dass eine ansonsten sachgerechte rechtliche Gestaltung der Gesellschaftsstrukturen als absonderlich oder ungewöhnlich bezeichnet werden könnte. Zu prüfen ist für die Frage der allfälligen Umgehung von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG nämlich nicht, ob der Gesellschaft unentgeltlich eine Leistung zukam, sondern ob diese Leistung bei sachgerechter Gestaltung via den Beteiligten hätte fliessen müssen. Dass eine Beteiligung zu einem Vorzugspreis veräussert wird hat nun aber gerade nicht zur Folge, dass nach gewöhnlichem Lauf der Dinge sie zuerst vom Beteiligten erworben werden müsste und dieser sie erst in einem zweiten Schritt in seine Gesellschaft einbringen könnte. e. Zusammenfassend ergibt sich damit, dass die ESTV im vorliegenden Fall zu Unrecht die angebliche geldwerte Leistung von B. an die Beschwerdeführerin als steuerbaren Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG qualifiziert hat. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich auf die Frage einzugehen, ob effektiv eine geldwerte Leistung vorlag, d. h. ob der Verkehrswert der von der Beschwerdeführerin erworbenen Beteiligung an der C. AG - entsprechend der Auffassung der ESTV - über dem hiefür bezahlten Kaufpreis lag.

4. Die Beschwerdeführerin hat der ESTV unbestrittenermassen gestützt auf die Verfügung der ESTV vom 9. Dezember 2003 den geforderten Abgabebetrag von Fr. 750’000.- mit Valuta 15. Dezember 2003 überwiesen, ohne Anerkennung einer Rechtspflicht. Gemäss dem vorstehend festgestellten hat die ESTV den Abgabebetrag von Fr. 750’000.- zu Unrecht gefordert. Sie hat daher der Beschwerdeführerin den entrichteten Betrag zurück zu erstatten. Der zurückzuerstattende Betrag ist von der ESTV zu verzinsen. In analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben (SR 641.153) ist der Vergütungszins auf der zu Unrecht erhobenen Steuer auf 5% jährlich festzusetzen (BGE 108 Ib 18 E. 3; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts vom 25. November 1983 i.S. P. AG, in ASA 53 S. 95, sowie vom 13. Oktober 1978 i.S. S. AG, in Steuer Revue [StR] 1979 S. 178). (...) [1] Erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern.