Verwaltungsbehörden 10.03.1999 JAAC 63.92

3. Der Beschwerdeführer vermittelt unbestrittenermassen Personal an die X. AG. Ebenso nicht im Streit liegt die Tatsache, dass diese Tätigkeit grundsätzlich zum Normalsatz zu versteuern ist. Der Beschwerdeführer macht indessen im wesentlichen sinngemäss geltend, die Schulungen und Meetings, die er für die X. AG durchführt, seien nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer unecht befreit. Denn in der Funktion als Personal- und Unternehmensberatungsbüro vermittle er das Personal nicht nur, sondern in den ersten Monaten sei die mitschreitende Schulung des Personals ebenso wichtig. Es gilt also zunächst darüber zu befinden, ob im vorliegenden Fall die Schulungen und Meetings eigenständige Umsätze verkörpern, mithin unecht steuerbefreit sind, oder ob sie Bestandteil der Personalvermittlung bilden und damit zum Normalsatz zu versteuern sind. a. Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (UeB BV, SR 101) beauftragt den Bundesrat, in Abweichung von Art. 41ter Abs. 6 BV die Ausführungsbestimmungen zur Mehrwertsteuer zu erlassen, die bis zum Inkrafttreten der Bundesgesetzgebung gelten. Art. 8 Abs. 2 UeB BV legt die Grundsätze fest, die der Verordnungsgeber für die Ausführungsbestimmungen zu beachten hat. Danach sind die Leistungen im Bereich der Erziehung, des Unterrichts sowie der Kinder- und Jugendbetreuung unecht von der Steuer befreit (Art. 8 Abs. 2 Bst. b Ziff. 4 UeB BV). Der Bundesrat hat diese Vorgaben der Stufe Verfassung wie folgt umgesetzt: Die Umsätze (u.a.) im Bereich des Unterrichts, der Ausbildung und der Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss des von

Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art sind von der Steuer ausgenommen (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Nach Verwaltungspraxis gilt die Schulung als Kostenfaktor der Leistung und ist als solche steuerbar, wenn sie im Zusammenhang mit einer steuerbaren Hauptleistung erbracht wird (Branchenbroschüre für Erziehung, Unterricht, Fortbildung, Forschung und Entwicklung vom April 1995 [Broschüre Nr. 18][20], S. 6 unten). b. Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung sollen einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt werden, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden. Übt der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, liegt nach Ansicht der SRK eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Entscheide der SRK vom 25. September 1998, veröffentlicht in MWST-Journal 1998, S. 166 E. 5a und vom 3. Februar 1999 i.S. S. [SRK 127/97] E. 4b je mit Hinweisen). c. Eine Beurteilung der vorliegenden Rechtsfrage anhand der massgeblichen tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse ergibt, dass der Beschwerdeführer zum Normalsatz zu versteuernde Vermittlungsleistungen erbringt, welche die fraglichen Schulungen und Meetings beinhalten. Zwar erbringt der Beschwerdeführer mit den Schulungen und Meetings Leistungskomponenten, die isoliert betrachtet durchaus unter die Befreiungsvorschrift von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV fallen könnten. Darauf kommt es hier aber nicht an. Denn die Schulungen und Meetings bilden nach den Erklärungen des Beschwerdeführers integrierende Bestandteile seiner Vermittlungsleistungen an die X. AG. Der Beschwerdeführer bildet das durch ihn vermittelte Personal speziell im Hinblick auf dessen künftige Tätigkeit im Direktverkauf aus. Würde er das Personal nur vermitteln und nicht auch schulen, sei - wie er angibt - der X. AG in keiner Art und Weise gedient. Er würde viele Aufträge verlieren, da die Kunden mit dem nicht geschulten Personal nicht zufrieden wären.

Die Ausbildungsleistungen erfolgen nicht unabhängig von der Personalvermittlung, sondern immer nur in deren sachlichen, personellen und zeitlichen Zusammenhang. Damit ist erstellt, dass die Vermittlung und die Ausbildung des Personals im vorliegenden Fall wesensgemäss untrennbar miteinander verbunden sind. Die Leistung des Beschwerdeführers besteht gleichsam in der Vermittlung von Personal an die X. AG zum Vertrieb von Tiefkühlprodukten im Direktverkauf und in der entsprechenden - im rechtsgenügenden Zusammenhang stehenden spezifischen - Ausbildung desselben Personals mittels der fraglichen Schulungen und Meetings. Aufgrund dieser tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse bilden Vermittlung und entsprechende Ausbildung eine sachliche Leistungseinheit. Das einheitliche wirtschaftliche Ziel der Leistung besteht in der Vermittlung von spezifisch ausgebildetem Personal. Die einzelnen Tätigkeiten - sowohl die Vermittlung als auch die Schulung des vermittelten Personals - bilden ein Leistungspaket, ein einheitliches Ganzes, das mehrwertsteuerlich nicht in einzelne Komponenten aufgeteilt werden darf. Die einzelnen Teile stehen in einer derart engen Verbundenheit, dass sie untrennbare Komponenten der Gesamtleistung des Beschwerdeführers an die X. AG verkörpern. Das genügt, um den Umsatz mehrwertsteuerlich als Einheit zu betrachten. Kurz: die steuerpflichtige Leistung des Beschwerdeführers setzt sich aus der Vermittlung und zugleich aus der Ausbildung von Personal zusammen. d. Anders verhielte es sich nur, wenn der Beschwerdeführer auch Personal der X. AG schulen würde, das nicht durch ihn vermittelt worden ist. Diesfalls könnte selbstverständlich nicht gesagt werden, die Ausbildungsleistungen hätten als Bestandteil einer Vermittlungsleistung zu gelten. Sie wären vielmehr unabhängig voneinander steuerlich zu beurteilen. Zwar macht der Beschwerdeführer anlässlich des Instruktionsverfahrens geltend, er unterrichte nicht nur Personal, das durch ihn vermittelt worden sei, sondern auch solches, das bereits bei der X. AG beschäftigt war. Trotz ausdrücklicher Aufforderung, mittels namentlicher Auflistung und schriftlicher Bestätigung durch die X. AG nachzuweisen, inwiefern der Beschwerdeführer im Jahre 1995 auch Personal der X. AG ausgebildet hatte, das nicht durch ihn vermittelt wurde, vermag er sein Vorbringen aber nicht zu belegen. Angesichts der

Tatsache, dass der Beschwerdeführer seine Honorare für die Schulungen und Meetings in der Gesamthöhe von Fr. 9000.- (1995) jeweils zusammen mit seinem Honorar für die Vermittlungsleistungen in Rechnung stellte (Monatsabrechnungen 1995 des Beschwerdeführers an die X. AG), drängt sich vielmehr der Schluss auf, dass mit den Fr. 9000.- nur die Ausbildung des vom Beschwerdeführer selbst vermittelten Personals abgegolten worden ist. Für den steuermindernden Standpunkt, er habe auch Personal unterrichtet, das bereits bei der X. AG beschäftigt war, ist der Beschwerdeführer beweisbelastet (vgl. Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 413, 60 416; Ernst Blumenstein / Peter Locher, System des Steuerrechts, Zürich 1995, S. 379 und 415). Da er diesen Nachweis schuldig geblieben ist, hat die Vorinstanz die Entgelte der X. AG für die Schulungen und Meetings in der Höhe von Fr. 9000.- zu Recht vollumfänglich in die Bemessungsgrundlage der bestrittenen Steuerschuld miteinbezogen. e. Es verhält sich also keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen kann, die isoliert betrachtet steuerbefreit wären. Denn auch umgekehrt ist es ohne weiteres möglich, dass als Ganzes steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalten. Beispielsweise enthält die befreite Heilbehandlung (Art. 14 Ziff. 3 MWSTV) auch Verpflegungs- und Beherbergungskomponenten (vgl. Entscheid der SRK vom 25. September 1998, veröffentlicht in MWST-Journal 1998, S. 161 ff. E. 4b). Oder befreite Leistungen im Sozialbereich (Art. 14 Ziff. 7 MWSTV) können Beförderungs- und Verpflegungskomponenten enthalten (Entscheid der SRK vom 3. Februar 1999 i.S. S. [SRK 127/97] E. 4). Es ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben sind. f. Zusammenfassend sind die fraglichen Schulungen und Meetings des Beschwerdeführers als Bestandteil seiner Vermittlungsleistungen zu versteuern. Daran ändert nichts, dass Meetings oder Schulungen als solche allenfalls durchaus unter Art. 14 Ziff. 9 MWSTV subsumiert werden können.

4. Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, seine subjektive Steuerpflicht für das Jahr 1995 entfalle, da die für dieses Jahr verbleibende Steuer nach Abzug der Vorsteuer weniger als Fr. 4000.- betragen habe (Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Er begründet dieses Vorbringen nicht näher und legt auch rechnerisch nicht dar, inwiefern die Steuerzahllast weniger als Fr. 4000.- beträgt. Einzig anlässlich seiner Einsprache vom 6. Mai 1997 hat er eine entsprechende Berechnung vorgenommen. Ob dieses Vorgehen verfahrensmässig genügt und ob die Berechnungen richtig sind, kann hier offenbleiben, denn der vorgebrachte Einwand ist - wie nachfolgend zu zeigen ist - bereits im Ansatz unbegründet. a. Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV). Übergangsrechtlich ist für die Feststellung, ob die Steuerpflicht per 1. Januar 1995 beginnt, auf die in den vorangehenden 12 Monaten (d.h. die im Kalenderjahr 1994) erziel- ten Umsätze abzustellen (Art. 84 Abs. 2 MWSTV; Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in ASA 63 407). Die Steuerpflicht endet am Ende des Kalenderjahres, in welchem die für die Steuerpflicht massgebenden Beträge nicht mehr überschritten wurden und zu erwarten ist, dass diese Beträge auch im nachfolgenden Kalenderjahr nicht überschritten werden (Art. 22 Bst. c MWSTV). Daraus erhellt, dass für die Frage nach der Beendigung der subjektiven Steuerpflicht infolge ungenügendem Umsatz die Umsatzzahlen des Kalendervorjahres ausschlaggebend sind. Werden die massgebenden Beträge im Jahre 1995 unterschritten, betrifft dies somit lediglich die subjektive Steuerpflicht des Beschwerdeführers für das Jahr 1996 und nicht auch für das Jahr 1995. b. Nach eigenen Angaben des Beschwerdeführers betrug sein Umsatz des Jahres 1994 ungefähr Fr. 100 000.-. Die Steuerschuld hätte nach Abzug der Vorsteuer - wie er weiter erklärte - die Höhe von Fr. 4940.- erreicht, falls die Mehrwertsteuer bereits in Kraft gewesen wäre. Diese Beträge sind massgebend für die Beurteilung der Steuerpflicht des Beschwerdeführers für das nachfolgende Jahr. Für die Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildenden Umsätze des Jahres 1995 war der Beschwerdeführer daher eindeutig subjektiv steuerpflichtig. Dass er in diesem Jahr angeblich die

massgebenden Beträge nicht mehr erreichte, ändert nichts (vgl. Entscheid der SRK vom 4. Februar 1998 i.S. M. [SRK 51/97] E. 4b). Eine rückwirkende Auflösung der Steuerpflicht für das Jahr 1995 fällt hier ausser Betracht. [20] Zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.