Verwaltungsbehörden 23.04.2003 JAAC 67.123

1. (Formelles) 2.a. In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird.

Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 173 Rz. 899 ff., S. 186 Rz. 963 ff. und S. 279 Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 30 f. Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch die Entscheide der SRK vom 21. Juni 1999 in Sachen S. [SRK 1998-138], E. 2a und vom 20. August 1999 in Sachen A. [SRK 1998-144], E. 1d/aa). Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grundsätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen würde (Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 149 Rz. 404; Moser, a.a.O., S. 75 Rz. 2.82). Nach konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann indessen das verwaltungsgerichtliche Verfahren aus prozessökonomischen Gründen auf eine weitere, ausserhalb des Anfechtungsobjektes liegende Streitfrage ausgedehnt werden, wenn diese mit dem bisherigen Streitgegenstand derart eng zusammenhängt, dass von einer Tatbestandsgesamtheit gesprochen werden kann, und wenn sich die Verwaltung zu dieser Streitfrage mindestens in Form einer Prozesserklärung geäussert hat (BGE 125 V 413 E. 2a; Michele Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Dissertation, Bern 2000, S. 268 f. und 386 bzw. 387; Moser, a.a.O., S. 75 Rz. 2.83). Diese Rechtsprechung gilt sinngemäss auch für das Verfahren vor der SRK (vgl. das Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 in Sachen A. AG b. Die ESTV hat im angefochtenen Einspracheentscheid festgestellt, ihr erster Entscheid vom 17. Dezember 1998 sei für den Betrag von Fr. 2’083.75 zuzüglich

Verzugszins seit 28. Februar 1997 sowie für den Betrag von Fr. 1’492.- nebst Verzugszins seit 30. August 1998 in Rechtskraft erwachsen; Frau X habe die rechtskräftigen Mehrwertsteuern und Verzugszinsen zu bezahlen. Die Beschwerdeführerin beanstandet den Einspracheentscheid in diesem Punkt nicht. Die entsprechenden Steuerforderungen bilden somit nicht (mehr) Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. c. Die Beschwerdeführerin begründet ihre Ablehnung der Solidarhaftung einzig damit, dass die Betriebe von ihrem Ehemann, Herrn Y, als Einzelfirma geführt worden seien und daher nicht zur Kollektivgesellschaft X & Partner gehören würden. Ihr Ehemann habe privat einzeln für diese Betriebe gehaftet. Was die restlichen Mehrwertsteuerbeträge betrifft, welche mit dem Betrieb der Werbeagentur im Zusammenhang stehen, so bestreitet sie weder deren Bestand noch deren Höhe. Ihre Ausführungen können im Übrigen nur so verstanden werden, dass sie ihre solidarische Haftung auch nur insoweit bestreitet, als die Mehrwertsteuernachforderungen sich aus dem Betrieb der Solarien ergeben. In Bezug auf die übrigen, aus der Tätigkeit der Kollektivgesellschaft im Bereich der Werbung resultierenden

Steuernachbelastungen ist der angefochtene Einspracheentscheid in Rechtskraft erwachsen, wobei sich die Höhe der entsprechenden Mehrwertsteuernachforderungen aus den nachstehenden Erwägungen ergibt 3.a. Mehrwertsteuerpflichtig ist nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75’000.- überschreiten. Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV). b. Wie schon bei der früheren Warenumsatzsteuer gilt auch unter dem Recht der Mehrwertsteuer, dass derjenige selbständig tätig ist, der nach aussen in eigenem Namen auftritt, wenn er der Steuer unterliegende Leistungen erbringt. Wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen auftritt, ist entscheidend für die Zuordnung der Umsätze und damit für die Selbständigkeit. Dabei ist grundsätzlich - unter Vorbehalt der so genannten Gruppenbesteuerung im Sinne von Art. 17 Abs. 3 MWSTV und allfälliger Steuerumgehungstatbestände (vgl. dazu die nachstehenden Ausführungen) - die Selbständigkeit auch bei rechtlich zwar eigenständigen, aber faktisch voneinander abhängigen Gesellschaften zu bejahen (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 87 Rz. 151 f., betreffend die Warenumsatzsteuer, mit weiteren Hinweisen). Andererseits sind nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens alle von einem Rechtssubjekt (Einzelunternehmer, Aktiengesellschaft, Kollektivgesellschaft usw.) erzielten Umsätze zusammenzurechnen; ausgenommen sind nur diejenigen aus Tätigkeiten, die - bei Einzelunternehmungen - der privaten oder - bei steuerpflichtigen Gemeinwesen, Dienststellen oder Zweckverbänden bzw. bei mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Personen oder Organisationen (vgl. Art. 17 Abs. 4 MWSTV) - der hoheitlichen Sphäre zugehören. Führt ein Rechtssubjekt zwei oder mehrere Einzelbetriebe, so sind demnach die Einnahmen (nach Höhe und Zusammensetzung) aus allen diesen Betrieben insgesamt zu berücksichtigen, gleichgültig, ob diese eigene Firmennamen

tragen, für sich allein Buch führen oder einander Rechnung stellen (Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 183 Rz. 652; vgl. auch betreffend die Warenumsatzsteuer Metzger, a.a.O., S. 91 Rz. 162 und das Urteil des Bundesgerichts vom 12. Juni 1992 in Sachen Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer wurde es auch als zulässig erachtet, ein (in wirtschaftlicher Hinsicht eine Einheit bildendes) Unternehmen in mehrere selbständige Rechtssubjekte aufzuspalten, um dadurch Steuern einzusparen. Solche Dispositionen fanden ihre Grenze allerdings im Verbot der Steuerumgehung. Rechtlich verselbständigte Unternehmen mussten, damit sie als solche anerkannt wurden, je über eigene Anlagen verfügen, selber Buch führen, ihre Preise so kalkulieren, dass sich der bestmögliche Gewinn erzielen liess und gegenüber Dritten deutlich voneinander unterscheidbar auftreten, sowohl in den Geschäftspapieren als auch in den Lokalitäten (Metzger, a.a.O., S. 91 Rz. 162). Unter dem Recht der Mehrwertsteuer dürften die Möglichkeiten, mittels einer Aufteilung einer Tätigkeit auf mehrere Rechtssubjekte Steuerersparnisse zu erzielen, deutlich geringer sein als bei der früheren Warenumsatzsteuer, und zwar einerseits, weil der Mehrwertsteuer grundsätzlich alle Leistungen unterliegen, also neben den Warenlieferungen auch die Dienstleistungen, und andererseits weil bei nahe stehenden Steuerpflichtigen kraft Gesetzes die Möglichkeit besteht, den Grundsatz des «dealing at arm’s length» zur Anwendung zu bringen und allenfalls nötige Entgeltskorrekturen vorzunehmen, unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt sind oder nicht (vgl. Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV). So wurde denn auch in der Literatur die Auffassung vertreten, mit der Einführung der Mehrwertsteuer seien «die unter dem Regime der WUST geschaffenen Strukturen mit Ausgliederung von juristisch selbständigen Gesellschaften zur Vermeidung von Steuerfolgen (…) weitgehend hinfällig (geworden)» (Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 183 Rz. 653). Auch unter dem Recht der Mehrwertsteuer können indessen in gewissen Fällen durch die Aufteilung einer Tätigkeit auf mehrere juristisch selbständige Rechtssubjekte Steuern eingespart werden, beispielsweise wenn diese Aufteilung zur Folge hat, dass alle oder einzelne Einheiten den für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht erforderlichen Umsatz

nicht (mehr) erreichen. In derartigen Fällen können durchaus die unter dem Recht der Warenumsatzsteuer entwickelten Kriterien zur Beurteilung der Frage, ob allenfalls eine Steuerumgehung vorliegt, herangezogen werden, zumal das Kriterium der Selbständigkeit als Voraussetzung für die subjektive Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer im Wesentlichen gleich umschrieben ist wie bei der Warenumsatzsteuer. c. Mit dem Steuerpflichtigen haften solidarisch unter anderem die Teilhaber an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit (Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Bei der Kollektivgesellschaft kann ein einzelner Gesellschafter, auch nach seinem Ausscheiden, für Gesellschaftsschulden allerdings erst dann persönlich belangt werden, wenn er selbst in Konkurs geraten oder wenn die Gesellschaft aufgelöst oder erfolglos betrieben worden ist (Art. 568 Abs. 3 OR). Die Gesellschaft wird gemäss Art. 574 Abs. 1 OR aufgelöst durch die Eröffnung des Konkurses; im Übrigen gelten für die Auflösung die Bestimmungen über die einfache Gesellschaft. Gemäss Art. 545 Abs. 1 Ziff. 3 OR wird die Gesellschaft insbesondere dann aufgelöst, wenn der Liquidationsanteil eines Gesellschafters zur Zwangsverwertung gelangt oder ein Gesellschafter in Konkurs fällt oder bevormundet wird. In casu ist am 21. Januar 1999 der Konkurs über Herrn Y, Geschäftsführer und Gesellschafter der Kollektivgesellschaft X & Partner, und am 21. September 1999 auch der Konkurs über die Gesellschaft eröffnet worden. Die Voraussetzungen für die Belangbarkeit der Gesellschafterin Frau X sind damit erfüllt. d. Nach Art. 40 MWSTV verjährt die Steuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die zuständige Behörde unterbrochen; sie steht still, solange der Pflichtige in der Schweiz nicht betrieben werden kann, oder, bei Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, solange das Entgelt nicht vereinnahmt ist. Unterbrechung und Stillstand wirken gegenüber allen Zahlungspflichtigen (Art. 40 Abs. 2 und 3 MWSTV). Die Unterbrechung der

Verjährung gegenüber einer Kollektivgesellschaft entfaltet ihre Wirkung somit auch gegenüber den solidarisch haftenden Gesellschaftern. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug verjährt gemäss Art. 41 Abs. 1 MWSTV fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem er entstanden ist. Die Verjährung wird unterbrochen durch die Geltendmachung des Anspruchs gegenüber der ESTV. Sie steht still, solange über den geltend gemachten Anspruch ein Entscheid-, Einsprache- oder Rechtsmittelverfahren hängig ist (Art. 41 Abs. 2 und 3 MWSTV). Nicht ausdrücklich geregelt ist die Verjährung von anderen Guthaben des Mehrwertsteuerpflichtigen gegenüber der ESTV wie beispielsweise Ansprüchen auf Rückerstattung von zu Unrecht entrichteten Steuerbeträgen. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt sich aus dem allgemeinen Grundsatz der Rechtssicherheit indessen, dass öffentlichrechtliche Ansprüche des Staates gegenüber dem Bürger auch ohne ausdrückliche Bestimmung der Verjährung unterliegen (BGE 112 Ia 262 E. 5 Ingress und 267 f. E. 5e) und dass dies umgekehrt auch für Ansprüche des Bürgers gegenüber dem Staat Geltung haben muss, was in der Praxis denn auch anerkannt werde (vgl. zum Ganzen das Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 in Sachen A. AG [2A.441/2000], E. 5b, mit weiteren Hinweisen). Gemäss der bereits unter dem Recht der Warenumsatzsteuer entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts genügt es zur Unterbrechung der Verjährung, dass dem Mehrwertsteuerpflichtigen unzweideutig mitgeteilt wird, dass ein bestimmter Sachverhalt der Abgabe unterliege, wobei dieser nicht notwendigerweise bereits nach allen Richtungen hin abgeklärt sein muss. Der Mehrwertsteuerbetrag braucht auch nicht unbedingt ziffernmässig festgesetzt zu werden. Zur Unterbrechung genügt vielmehr ein einfaches Schreiben der ESTV. Mit einer vorläufigen Mitteilung kann diese zudem die Verjährung für den ganzen Steueranspruch unterbrechen, auch wenn sie ihre Forderung später noch erhöhen muss (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 47 S. 331 E. 4; 33 S. 321 f. E. 2 und 33 S. 510 E. 5; vgl. zum Ganzen Metzger, a.a.O., S. 346 Rz. 876). Dies gilt allerdings nur bei unveränderter Anspruchsgrundlage. So hat das Bundesgericht in einem die frühere Couponabgabe und die Verrechnungssteuer betreffenden Fall entschieden, dass die ESTV, wenn sie in

ihrer verjährungsunterbrechenden Mitteilung den 2% übersteigenden Betrag einer Vermittlerprovision als steuerbare Leistung qualifiziere und im späteren Entscheid der Provision durchweg die geschäftsmässige Begründetheit abspreche, nicht einfach den früher umrissenen Tatbestand ziffernmässig berichtige, sondern einen abweichenden neuen Tatbestand erfasse, für den die Verjährung mit der früheren Mitteilung nicht unterbrochen worden sei (ASA Im Privatrecht darf der Richter gemäss Art. 142 OR die Verjährung nicht von Amtes wegen, sondern nur auf Einrede hin berücksichtigen. Im öffentlichen Recht verhält es sich insofern anders, als die Verjährung für Forderungen des Staates von Amtes wegen zu beachten ist. Im Falle von Forderungen des Privaten gegenüber dem Staat hingegen ist die Verjährung wie bei privatrechtlichen Forderungen nur dann zu beachten, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde eine entsprechende Einrede erhebt (Ulrich Häfelin/Georg

Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, S. 165 ff. Rz. 786 ff., mit weiteren Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 in Sachen A. AG, E. 5c). 4.a. Im vorliegenden Fall kommt die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 1. Februar 2002 zum Schluss, dass die Anwendung des Grundsatzes der Einheit des Unternehmens zu Unrecht erfolgt sei und die Zusammenrechnung sämtlicher Umsätze einer näheren Prüfung nicht standhalte. Die Beschwerdeführerin habe, wenn auch nicht vollumfänglich bewiesen, so doch zumindest glaubhaft dargelegt, dass die Umsätze aus dem Betrieb der Solarien von einer von der mehrwertsteuerpflichtigen Kollektivgesellschaft «X & Partner» zu unterscheidenden Firma namens (einer nicht im Handelsregister eingetragenen Einzelfirma von Herrn C) erzielt worden seien. Es seien daher in einem ersten Schritt für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1998 sämtliche Solarien-Umsätze aus den Berechnungen auszuklammern, so dass sich der steuerbare Umsatz und damit der geschuldete Mehrwertsteuerbetrag entsprechend reduzieren würden. In einem zweiten Schritt seien - zu Ungunsten der Beschwerdeführerin - die im Zusammenhang mit dem Betrieb der Solarien stehenden Vorsteuerabzüge rückgängig zu machen, da keine Vorsteuern für nicht steuerbare Umsätze geltend gemacht werden könnten. Gemäss den Feststellungen anlässlich der Steuerkontrolle seien für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 30. Juni 1998 Umsätze (Bareinnahmen) aus dem Betrieb der Solarien von Fr. 589’835.- (1995: Fr. 200’285.-; 1996: Fr. 227’000.-; 1997: Fr. 105’350.-; 1998: Fr. 57’200.-) deklariert worden. Hinzuzurechnen seien die im Rahmen der Aufrechnung (aufgrund des Energieverbrauchs) ermittelten Umsätze von Fr. 195’500.-. Insgesamt ergebe sich so ein Umsatz von Fr. 785’335.- und ein der Beschwerdeführerin gutzuschreibender Steuerbetrag von Fr. 47’931.25 (6,5/106,5 von Fr. 785’335.-). Auf der andern Seite ergebe die Addition der unberechtigten Vorsteuerabzüge einen Betrag von Fr. 26’826.- (1995: Fr. 6’730.-; 1996: Fr. 11’038.-; 1997: Fr. 8’647.-; 1998: Fr. 411.-), welcher der Beschwerdeführerin zu belasten sei. Der Mehrwertsteuerbetrag reduziere sich folglich von Fr. 58’261.- um Fr. 21’105.25 (Fr. 47’931.25 abzüglich Fr. 26’826.-) auf Fr. 37’155.75. Davon seien noch der bereits rechtskräftige Mehrwertsteuerbetrag in der Höhe

von Fr. 2’083.75 und die Konkursdividende von Fr. 7’305.10 in Abzug zu bringen. Die Beschwerdeführerin schulde demnach zusätzlich zu den bereits rechtskräftig festgelegten Mehrwertsteuerbeträgen von Fr. 3’575.75 (Fr. 2’083.75 + Fr. 1’492.- noch den Betrag von Fr. 27’766.90 Mehrwertsteuern zuzüglich 5% Verzugszins seit 28. Februar 1997 (Fr. 37’155.75 abzüglich Fr. 2’083.75 und Fr. 7’305.10). b. In der Beschwerde vom 4. Mai 2001 wurde erstmals geltend gemacht, die Umsätze aus dem Betrieb der Solarien seien gar nicht von der Kollektivgesellschaft X & Partner erzielt worden. Wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung zu Recht festhält, handelt es sich dabei um einen neuen Streitgegenstand, war doch in der Einsprache vom 23. Dezember 1998 lediglich beanstandet worden, die von der ESTV aufgrund des Energieaufwandes ermittelten Umsatzaufrechnungen seien zu hoch. Da jedoch die neue Streitfrage eng mit dem bisherigen Verfahrensgegenstand zusammenhängt und sich die ESTV ferner in ihrer Vernehmlassung dazu äussern konnte, steht einer Ausdehnung des Verfahrens auf diesen neuen Streitpunkt aus prozessrechtlichen Gründen nichts im Wege (vgl. E. 2a hievor). c. Die Auffassung der ESTV, die mit dem Betrieb von Solarien erziel- ten Einnahmen seien richtigerweise tatsächlich nicht der Kollektivgesellschaft X & Partner zuzurechnen gewesen, erscheint als begründet. Dies ergibt sich einmal aus den von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen, das heisst den Kopien von verschiedenen Policen von Geschäftsversicherungen, auf welchen als Versicherungsnehmer Herr Y aufgeführt ist und einem weiteren Beleg, wonach bei einer Bank offenbar ein auf Herrn Y lautendes Konto bestanden hat. Der ebenfalls von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kopie eines Handelsregisterauszugs ist ferner zu entnehmen, dass die statutarische Tätigkeit der Kollektivgesellschaft X & Partner ausschliesslich die «Unternehmens- und Werbeberatung» umfasste. In seinen Weisungen vom 16. Oktober 1998 an die Kollektivgesellschaft X & Partner hatte der Kontrollbeamte der ESTV im Übrigen festgehalten, es sei festgestellt worden, dass die Mehrwertsteuerpflichtige gegenüber ihren Kunden und Lieferanten teilweise unter einer anderen als der im Handelsregister eingetragenen Firmenbezeichnung aufgetreten sei. Im Zusammenhang mit den Solarien sei insbesondere eine andere Bezeichnung verwendet worden. Massgebend

für die Zurechnung von Umsätzen ist indessen wie bereits gesagt (vgl. E. 3b hievor), wer als Erbringer der entsprechenden Leistungen gegenüber Dritten im Rechtsverkehr auftritt. Die nachträglich beigebrachten Belege und die erwähnten Umstände sprechen in der Tat dafür, dass die Umsätze aus dem Betrieb der Solarien nicht im Namen der Kollektivgesellschaft X & Partner, einer Werbeagentur, sondern einer daneben bestehenden, im Handelsregister nicht eingetragenen Einzelfirma von Herrn Y erzielt worden sein dürften. Die ESTV ist in ihrer Vernehmlassung auf die Frage, ob allenfalls - infolge ungenügender wirtschaftlicher Selbständigkeit der Kollektivgesellschaft und der Einzelfirma (vgl. E. 3b hievor) - von einer Steuerumgehung auszugehen wäre und die Umsätze aus dem Betrieb der Solarien aus diesem Grunde trotz rechtlicher Verselbständigung dieses Bereichs der als Mehrwertsteuerpflichtige registrierten Kollektivgesellschaft zuzurechnen wären, nicht näher eingegangen. Die Annahme einer Steuerumgehung im Sinne der Rechtsprechung (zur Warenumsatzsteuer) setzt voraus, dass die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, dass anzunehmen ist, diese Wahl sei missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und dass das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern die Steuerbehörde es hinnähme (Metzger, a.a.O., S. 119 Rz. 248). Wenn wie in casu einerseits ein Geschäft (hier: eine Werbeagentur) in Form einer Kollektivgesellschaft betrieben wird und einer der Gesellschafter andererseits als Einzelunternehmer noch eine völlig andersartige, vom Geschäftszweck der Kollektivgesellschaft nicht abgedeckte Tätigkeit (hier: Betrieb von Selbstbräunungsstudios) ausübt, so erscheint eine solche Vorgehensweise an sich als durchaus üblich und sachgerecht, so dass es jedenfalls als gerechtfertigt erscheint, nicht allzu strenge Anforderungen zu stellen und die Selbständigkeit der Einzelunternehmung auch dann zu akzeptieren, wenn diese allenfalls nicht über eine voll ausgebaute eigene Infrastruktur verfügt. Im Übrigen wurde offensichtlich auch nicht eine Steuereinsparung bezweckt, hat doch die Kollektivgesellschaft die

Umsätze der Solarien zusammen mit denjenigen der Werbeagentur in den Mehrwertsteuerabrechnungen der Kollektivgesellschaft selber deklariert. Erst im Nachhinein erweist sich diese Vorgehensweise nun als nicht korrekt und ergibt sich - falls den Anträgen der Beschwerdeführerin und der ESTV gefolgt wird - überhaupt erst eine «Steuereinsparung». Wäre Herr Y selber Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren, so wäre ein von ihm gestelltes Begehren um Rückerstattung der im Zusammenhang mit dem Betrieb der Solarien deklarierten und entrichteten Mehrwertsteuerbeträge allenfalls als rechtsmissbräuchlich zu betrachten, jedenfalls soweit eine nachträgliche Erhebung der Mehrwertsteuer gegenüber ihm als Inhaber der Einzelunternehmung infolge Eintritts der Verjährung und Eröffnung des Konkurses im heutigen Zeitpunkt nicht mehr möglich wäre. Wie es sich damit verhält, kann indessen offen gelassen werden, da am vorliegenden Verfahren einzig Frau X als solidarisch haftende Gesellschafterin der ehemaligen Kollektivgesellschaft X & Partner beteiligt ist. Nach Auffassung der SRK rechtfertigt sich ihr gegenüber die Annahme eines Rechtsmissbrauchs nicht, auch wenn sie die Ehefrau von Herrn Y ist. Daher steht einem nachträglichen Verzicht auf die Zurechnung der Umsätze aus dem Betrieb der Solarien zu denjenigen der Kollektivgesellschaft X & Partner (unter entsprechender Korrektur des Vorsteuerabzugs), wie dies von der ESTV in der Vernehmlassung beantragt wird, grundsätzlich nichts entgegen. d. Da die von der Beschwerdeführerin implizit geltend gemachten Rückforderungsansprüche für die Zeit ab 1. Januar 1995 aus einem über den bisherigen Verfahrensgegenstand hinausgehenden Rechtsgrund abgeleitet werden (vgl. E. b hievor), stellt sich indessen die Frage, ob diesen nicht teilweise die Verjährung entgegensteht, wobei die für die Verjährung der Mehrwertsteuer- und Vorsteueransprüche geltenden Bestimmungen (Art. 40 f. MWSTV) analog anzuwenden wären. Auch diese Frage kann indessen offen gelassen werden, da nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Verjährung öffentlichrechtlicher Ansprüche des Bürgers gegenüber dem Staat nur insoweit zu berücksichtigen ist, als die zuständige Behörde eine entsprechende Einrede erhebt (vgl. E. 3d hievor), was die ESTV im vorliegenden Fall nicht getan hat. e. Die von der ESTV vorgenommene Berechnung der von der

Kollektivgesellschaft X & Partner zu Unrecht deklarierten bzw. in Abzug gebrachten Mehrwertsteuer- und Vorsteuerbeträge, welche einen Saldo zu Gunsten der Beschwerdeführerin von Fr. 21’105.25 - und damit eine entsprechende Reduktion der Mehrwertsteuerbeträge, für die sie haftet - ergibt (vgl. E. a hievor), beruht auf den anlässlich der Kontrolle ermittelten festgehaltenen Zahlen. Sie gibt zu keinen Beanstandungen Anlass. Dementsprechend ist der (nach Abzug der Konkursdividende und zusätzlich zu den rechtskräftigen Beträgen gemäss Ziff. 1 des Dispositivs des Einspracheentscheides) von der Beschwerdeführerin noch zu bezahlende Betrag auf Fr. 27’766.90 (Fr. 48’872.15 abzüglich Fr. 21’105.25) zuzüglich Verzugszins seit 28. Februar 1997 herabzusetzen. Diese verbleibende Nachforderung steht im Zusammenhang mit der Tätigkeit der Kollektivgesellschaft X & Partner als Werbeagentur. Insoweit hat die Beschwerdeführerin den Einspracheentscheid nicht angefochten, weshalb dieser in entsprechendem Umfang in Rechtskraft erwachsen ist. Die Steuernachforderung gemäss Ziff. 1 des Dispositivs des Einspracheentscheides (Fr. 3’575.75 zuzüglich Verzugszins) bildet, wie bereits unter E. 2b hievor festgestellt, nicht mehr Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 5.a. Die ESTV hat den ersten Entscheid (17. Dezember 1998) im zeitlichen Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid (22. März 2001) nach Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt. Es stellt sich somit die Frage, ob für die Anwendbarkeit des Art. 68 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten Entscheides oder aber des Einspracheentscheides abzustellen ist. Erfolgt der Einspracheentscheid nach dem 1. Januar 2001 und ist das Rechtsverhältnis noch während der Geltungsdauer des alten Rechts entstanden (mit dem ersten Entscheid vom 17. Dezember 1998), so richten sich die Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls mit der Einsprache vom 23. Dezember 1998 das Einspracheverfahren bereits vor Inkrafttreten des neuen Rechts eingeleitet worden ist (Entscheid der SRK vom 17. Januar 2003 [SRK 2002-013], E. 5b). b. Die Verfahrenskosten bestehen in der Regel in einer Spruchgebühr und in einer Schreibgebühr (vgl. Art. 1 ff. der Verordnung vom 10. September

1969 über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren [VwKV], SR 172.041.0). Sie sind dem unterliegenden Einsprecher im Einspracheverfahren vor der ESTV ganz aufzuerlegen. Wird die Einsprache teilweise gutgeheissen, sind die Verfahrenskosten zu ermässigen (vgl. Art. 56 Abs. 2 MWSTV). Gemäss Art. 56 Abs. 3 MWSTV können die Verfahrenskosten auch einem teilweise oder ganz obsiegenden Einsprecher auferlegt werden, wenn er das Verfahren unnötigerweise verursacht hat, indem er zum Beispiel Beweismittel, die er längst zuvor hätte unterbreiten können, erst mit der Einsprache eingereicht hat (vgl. ASA 50 S. 432 E. 1b; VPB 63.94 E. 6 und VPB 63.80 E. 2c; Entscheide der SRK i.S. S. vom 5. Juli 1999 [SRK 1998-145], E. 2, i.S. H. vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-045], E. 2b und i.S. S. vom 19. Februar 1998 [SRK 1997-021], E. 2b; betreffend Warenumsatzsteuer vgl. Metzger, a.a.O., S. 340 Rz. 852). Reicht ein Steuerpflichtiger etwa seine Mehrwertsteuerabrechnungen erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK ein und beantragt er die Herabsetzung der ergangenen Ermessenseinschätzung auf den Betrag der Selbstdeklaration, ist seine Beschwerde gutzuheissen, sofern die ESTV keinen Nichteintretensentscheid gefällt hat und sich die Selbstdeklaration als glaubwürdig erweist. Trotz Gutheissung der Beschwerde sind in derartigen Fällen jedoch die Kosten der vorinstanzlichen Verfahren dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Diese Kostenregelung wird indessen nicht mehr mit der Abweisung der Begehren begründet, sondern mit dem Umstand, dass das Verfahren durch die verspätete Einreichung der Mehrwertsteuerabrechnungen unnötigerweise verursacht worden ist (so genannte Motivsubstitution; vgl. auch VPB 63.80 E. 4c und VPB 62.46 E. 3c, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen K., N. und E. [SRK 1998-175, 176 und 180], E. 5a = VPB 64.83). Dies gilt in analoger Weise auch für andere Fälle einer verspäteten Vorlage von Beweismitteln oder Erteilung von Auskünften über für die Steuerbemessung bedeutende Tatsachen.

In casu hat die Beschwerdeführerin die Umstände, welche nunmehr zu einer Reduktion der Mehrwertsteuernachforderung führen, erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK geltend gemacht und auch entsprechende Beweismittel erst in diesem Verfahrensstadium eingereicht. Sie hat dadurch das Einspracheverfahren unnötigerweise verursacht, weshalb sie (gestützt auf Art. 56 Abs. 3 MWSTV) zur Bezahlung der ihr von der Vorinstanz auferlegten Verfahrenskosten (von insgesamt Fr. 670.-) zu verurteilen ist. Insoweit ist der Einspracheentscheid zu bestätigen. c. Die Beschwerde ist demnach im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen. Gemäss Art. 63 Abs. 3 VwVG dürfen einer obsiegenden Partei die Kosten des Beschwerdeverfahrens auferlegt werden, sofern sie diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat. Dieses Vorgehen rechtfertigt sich beispielsweise in Fällen, in denen eine Beschwerde auf Grund von erstmals eingereichten Abrechnungen gutgeheissen wird. Denn als unnötigerweise verursacht gilt - wie bereits gesehen - ein Verfahren insbesondere dann, wenn ein Beschwerdeführer seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist und beispielsweise ein Beweismittel zu spät eingereicht hat oder seiner Pflicht zur fristgerechten Einreichung von Abrechnungen nicht nachgekommen ist (vgl. VPB 63.80 E. 4c und VPB 60.38 E. 9; Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000 in Sachen K., N. und E. [SRK 1998-175, 176 und 180], E. 5b = VPB 64.83). Um einen solchen Fall handelt es sich vorliegend, hat die Beschwerdeführerin doch - entgegen Art. 46 MWSTV - für die korrekte Steuerbemessung bedeutsame Tatsachen erst im Beschwerdeverfahren vor der SRK vorgebracht und auch entsprechende Beweismittel erst zusammen mit ihrer Beschwerde vom 4. Mai 2001 eingereicht. Damit hat sie das Beschwerdeverfahren vor der SRK unnötigerweise und aus eigenem Verschulden verursacht. Es rechtfertigt sich deshalb, ihr die Verfahrenskosten vor der SRK von Fr. 1’500.- (bestehend aus einer Spruch- und einer Schreibgebühr) in Anwendung von Art. 63 Abs. 3 VwVG in vollem Umfang aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss zurückzuerstatten (Art. 5 Abs. 3 VwKV). d. Von der Ausrichtung einer Parteientschädigung (Art. 64 VwVG) ist unter diesen Umständen abzusehen, umso mehr als sich die Beschwerdeführerin im

vorliegenden Verfahren ohnehin nicht hat vertreten oder verbeiständen lassen (vgl. Art. 8 Abs. 2 VwKV).