Verwaltungsbehörden 12.08.2002 JAAC 67.18

3. En l’occurrence, le litige pose la question du caractère imposable, au titre de prestation à soi-même, de la construction d’un ensemble immobilier comprenant 26 logements, ainsi que de l’assujettissement correspondant. a. Selon l’art. 8 al. 2 let. a ch. 1 des dispositions transitoires (disp. trans.) de l’ancienne Constitution fédérale de 1874 (aCst.[64]), respectivement de l’art. 196 ch. 14 al. 1 let. a de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), sont soumises à l’impôt les livraisons de biens et les prestations de services qu’une entreprise effectue à titre onéreux sur le territoire suisse (y compris la livraison à soi-même). Ne sont pas soumis à l’impôt sans droit à la déduction de l’impôt préalable la livraison, la location et l’affermage de biens-fonds (art. 8 al. 2 let. b ch. 8 disp. trans. aCst. [art. 196 ch. 14 al. 1 let. b ch. 8 Cst]). Les prestations à soi-même sont imposables (art. 4 let. c OTVA). Aux termes de l’art. 8 al. 1 let. a OTVA, il y a prestation à soi-même lorsque l’assujetti prélève de son entreprise des biens, ou des éléments les composant, ayant ouvert droit à une déduction totale ou partielle de l’impôt préalable pour les affecter à des fins étrangères à l’entreprise, en particulier à ses besoins privés ou à ceux de son personnel. Il y a également prestation à soi-même lorsque l’assujetti exécute des travaux sur des constructions, nouvelles ou existantes, destinées à être aliénées à titre onéreux ou mises à disposition à titre onéreux, à des fins d’usage ou de jouissance ou lorsqu’il fait exécuter ces travaux (art. 14 ch. 16 et 17 OTVA), sans avoir opté pour l’imposition (art. 8 al. 2 let. a OTVA). b. En sa qualité d’impôt général sur la consommation, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) doit frapper la consommation finale de la manière la plus complète possible. Or, un assujetti ne fournit pas seulement des prestations à des tiers contre rémunération. Il se peut également qu’il se livre quelque chose à lui-même (prélèvement d’un bien de son entreprise) ou bien qu’il fournisse des objets à des tiers à titre gratuit. Afin d’atteindre le but d’imposition de la TVA (soit la consommation finale), un impôt sur les prestations à soi-même doit être prévu dans de tels cas (Alois Camenzind / Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux

entreprises et conseillers fiscaux, Ed. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 40 ch. 62; Ernst Höhn / Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 8e éd., Selon le Commentaire du Département fédéral des finances concernant l’OTVA[65] (Commentaire DFF) à propos de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA, l’imposition des prestations à soi-même a pour but d’assurer, en matière de constructions, que celles-ci soient frappées de la même charge fiscale, qu’elles soient érigées par des tiers ou qu’elles le soient par et pour l’entreprise elle-même qui les destine à la vente ou à la location, plus généralement à des opérations excluant, totalement ou en partie, le droit de déduire la charge préalable. Certes, l’entrepreneur qui réalise lui-même une construction destinée à la location (exonérée au sens impropre) supporte l’impôt préalable, qu’il ne peut pas déduire, grevant les moyens d’exploitation et les biens d’investissement utilisés à cet effet. Toutefois, en ce qui concerne la valeur ajoutée par les travaux de construction eux-mêmes, aucun impôt n’est perçu. A cet égard, il est avantagé au niveau concurrentiel par rapport à un autre assujetti (non actif dans le domaine de la construction), qui doit supporter l’ensemble de l’impôt préalable lorsqu’il acquiert auprès d’un tiers la construction destinée à la location, en raison de l’interdiction de déduire l’impôt préalable. Sur la base de cette disposition, ce n’est pas seulement le matériel utilisé pour la construction, mais aussi la valeur ajoutée par les travaux de construction eux-mêmes qui est imposée. Cette disposition emploie intentionnellement le terme «constructions», afin de montrer qu’en aucun cas il ne peut s’agir du terrain proprement dit (Commentaire DFF, ad art. 8 al. 2 let. a OTVA; Jörg Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, Zurich 1994, p. 52; Höhn/Waldburger, op. cit., § 24 ch. marg. 73; Heinz Keller, Einführung der Mehrwertsteuer in der Schweiz, in L’avocat suisse 148/1994, p. 18; Stephan Kuhn / Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, p. 53). Si la valeur ajoutée par les travaux de construction n’était pas imposée, les assujettis de la branche de la construction bénéficieraient, dans le cadre de la location et de la vente de constructions, d’un avantage concurrentiel qui pourrait être très important par rapport aux assujettis qui font exécuter ces constructions

par des tiers. Il est évident que cette disposition vise aussi bien l’entrepreneur que l’entrepreneur général (cf. Commentaire DFF, ad art. 8 al. 2 let. a OTVA; Camenzind/Honauer, op. cit., p. 85 ch. marg. 223; Höhn/Waldburger, op. cit., § 24 ch. marg. 73; Keller, op. cit., p. 18; Tony Waibel, Objektive Steuerpflicht, in Mehrwertsteuer, Beiträge zum neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Zurich 1994, p. 34). Par le biais de l’imposition des prestations à soi-même de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA, l’ordonnance met sur pied d’égalité les chaînes d’opération qui aboutissent à une consommation finale identique (location d’un bâtiment respectivement d’une part de celui-ci). Certes il ne s’agit pas - comme on l’a vu - d’une prestation à soi-même classique, mais d’une mesure qui a pour but de mettre dans la même situation d’un point de vue fiscal la chaîne d’opération de l’entrepreneur ou de l’entrepreneur général (réalisation ou délégation de la réalisation d’un bâtiment location [chaîne d’opération A]) et les chaînes d’opération de tous les autres assujettis qui achètent à un tiers un bâtiment afin de le louer (acquisition du bâtiment location [chaîne d’opération

B]); une mesure donc qui s’avère nécessaire à cause de l’interdiction de la déduction de l’impôt préalable en relation avec les prestations figurant à l’art. 14 OTVA. Il s’agit d’une prestation à soi-même sui generis, découlant de la systématique fiscale, destinée à harmoniser les conditions concurrentielles entre les personnes fournissant des prestations au sens de l’art. 14 ch. 16 et 17 OTVA, c’est-à-dire entre les entrepreneurs et les autres assujettis. La mesure a pour effet que, conformément au principe fondamental et supérieur de l’imposition de la consommation et au principe de la neutralité fiscale, le consommateur final supporte le même impôt pour une opération semblable (location), indépendamment du fournisseur de la prestation, c’est-à-dire indépendamment du fait que celui-ci acquière la prestation auprès d’un entrepreneur ou d’un autre assujetti. Enfin, des prestations comparables sont traitées de la même manière d’un point de vue fiscal, mettant en pratique le principe général de l’égalité de traitement garanti par l’art. 4 aCst. (art. 8 Cst.). c. Selon l’art. 26 al. 3 let. c OTVA, la base d’imposition correspond au prix (sans la valeur du sol) qui serait facturé pour la livraison à un tiers indépendant. Cette solution permet justement d’intégrer dans le montant soumis à l’impôt la valeur ajoutée par l’entrepreneur. La constitutionnalité de cette disposition découle naturellement de la constitutionnalité de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA. Dans ce contexte, peu importe la manière dont le constructeur finance sa construction. Il s’agit en effet de distinguer les opérations et de les analyser séparément: or, les opérations de financement constituent des opérations antérieures («amont») qui n’entretiennent aucun rapport avec l’opération de vente «aval» (théorique dans le cadre de la prestation à soi-même), déterminante pour fixer la base de calcul. 4.a. Les principes énoncés ci-dessus valent en règle générale également lorsqu’une personne fait réaliser en tant qu’investisseur, c’est-à-dire comme pur bailleur de fonds, une construction exclusivement par des tiers (artisan, architecte, éventuellement entrepreneur général) et limite ses prestations à l’assistance commerciale et à des activités de surveillance, soit à des fonctions qui incombent également à tout autre maître de l’ouvrage.

La pratique administrative connaît toutefois une tolérance. En effet, si, dans un cas de construction exécutée exclusivement par un tiers, les quatre conditions énumérées par la notice n° 14 de l’AFC sont remplies, l’AFC admet alors que, chez l’investisseur (maître de l’ouvrage), les travaux effectués ne sont pas constitutifs de prestations à soi-même au sens de l’art. 8 al. 2 OTVA ni n’entraînent à eux seuls l’assujettissement subjectif selon l’art. 17 OTVA. Il s’agit des conditions suivantes:

• l’activité commerciale indiquée (p. ex. sur les papiers d’affaires, dans les contrats, les statuts ou les inscriptions officielles) ou effectivement exercée n’a pas pour but principal ou accessoire la planification, la construction, l’assainissement ou la rénovation de constructions;

• d’après les apparences, personne n’est sur le point d’exécuter ou de faire exécuter un quelconque travail sur des constructions;

• personne - propriétaire, associés, actionnaires ou personnel - n’est en mesure, grâce à ses connaissances professionnelles, de fournir des prestations qualifiées/techniques dans le domaine de la construction ou de se mettre à disposition de tiers comme force de travail dans ce domaine;

- aucune marchandise et aucun matériel n’ont été achetés pour être mis à disposition ou livrés à des tiers mandatés (pour leur travail). b. La notice n° 14 introduit une pratique qui restreint le champ d’application de l’art. 8 al. 2 OTVA. La Commission de recours a déjà eu l’occasion de se prononcer sur l’art. 8 al. 2 OTVA et a considéré qu’il devait s’interpréter de manière restrictive (JAAC 65.103 consid. 6d). Dans cette optique, une telle pratique, bien qu’elle restreigne le champ d’application de l’art. 8 al. 2 OTVA, peut être confirmée par la Commission de céans. Au surplus, les conditions retenues par l’AFC sont adéquates et conformes au droit. Elles ne violent pas le principe de l’égalité de traitement, étant donné que la distinction entre personnes actives dans le domaine de la construction et personnes non actives est raisonnable. En conséquence, seuls les assujettis remplissant lesdites conditions peuvent bénéficier de la tolérance introduite par la notice n°14.

5. En l’espèce, il n’est pas contesté que la recourante a fait exécuter des travaux sur une construction. Au vu de ce qui précède, il convient d’examiner si l’opération en cause est imposable (consid. a ci-dessous) et, en la négative, de se prononcer sur les différents arguments présentés dans son mémoire (consid. b). a.aa. Le conseil d’administration de X est composé de A, retraité, B, commerçant, C, charpentier, D, architecte, E, ingénieur civil, F et G, régisseurs. C a été chargé de quelques travaux dans le cadre de la construction en cause. Il a facturé l’ensemble de ses prestations (y compris TVA) à la recourante. D a obtenu le mandat d’architecte du projet; il a facturé ses honoraires (y compris TVA) à la recourante. F et G sont administrateurs de l’agence immobilière qui a été chargée de la réalisation de l’opération de promotion immobilière du projet X, en particulier de la gestion financière, administrative et juridique du projet. Les honoraires pour ce mandat ont été fixés conformément aux tarifs de la profession et comportent la TVA. De manière générale, on remarque ainsi que la situation de la recourante n’est pas très éloignée de celle d’un entrepreneur général. En effet, alors même qu’elle n’effectue pas elle-même les travaux, elle dispose de compétences techniques dans le domaine de la construction, par le biais des membres de son conseil d’administration, qui lui permettent de planifier la construction souhaitée, notamment de conclure les contrats avec les professionnels du domaine. bb. L’étude des faits relatés ci-dessus révèle que les conditions posées par la notice n° 14 de l’AFC, qui permettraient de dire que les travaux effectués par la recourante ne sont pas constitutifs de prestations à soi-même au sens de l’art. 8 al. 2 OTVA, ne sont pas réunies. En effet, l’activité commerciale, figurant au registre du commerce, a pour but, si ce n’est à titre principal, du moins accessoire, la planification et la réalisation de constructions. En deuxième lieu, des membres du conseil d’administration ont exécuté des travaux sur la construction. Enfin, au moins deux membres du conseil d’administration sont en mesure, grâce à leurs connaissances professionnelles, de fournir des prestations qualifiées/techniques dans le domaine de la construction ou de se mettre à disposition de tiers comme force de travail dans ce domaine. Par

ailleurs, s’il est vrai que la seule acquisition isolée d’un immeuble peut ne pas constituer en principe une activité professionnelle et commerciale au sens de l’art. 17 al. 1 OTVA (arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes [CJCE] du 6.2.1997, en la cause Harnas et Helm contre Staatssecretaris van

Financïen [C-80/95], Recueil de jurisprudence [Rec.] p. I-745), il n’en va pas de même de la construction même d’un bâtiment, fût-il unique, la construction revêtant un caractère de permanence suffisant. En conséquence, c’est à juste titre que la recourante a été assujettie à la TVA sur la base de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA. cc. Par ailleurs, c’est à juste titre, comme indiqué ci-dessus (art. 26 al. 3 let. c OTVA), que l’AFC a considéré que la base imposable est constituée du prix qui serait facturé à un tiers indépendant. L’opération visée en l’espèce par l’AFC est celle de la vente (hypothétique) de l’immeuble et il ne s’agit clairement pas d’une opération en rapport avec le marché des capitaux. L’art. 14 ch. 15 OTVA ne s’applique donc pas en l’espèce. L’opération de financement de l’immeuble étant une opération antérieure, clairement distincte, elle n’influence en rien l’analyse de l’opération de vente de l’immeuble. Dans cette optique, c’est à bon droit que l’AFC soutient que les intérêts sur le financement sont des éléments de coût; c’est à ce titre qu’ils sont imposés et non pas en tant qu’intérêts. En effet, ce sont tous les coûts occasionnés par la réalisation du projet, indépendamment de la manière dont ils ont été financés, et qu’ils aient ou non été soumis à la TVA, qui doivent entrer dans la composition de la base imposable, au sens de l’art. 26 al. 3 let. c OTVA. L’AFC a donc agi conformément au droit en considérant que la prestation à soi-même en cause était imposable et en estimant que la recourante était assujettie dès le 1er janvier 1996. b.aa. La recourante fait état de la décision de la Commission de recours du 29 juillet 1998, en la cause M. (CRC 1997-063), aux termes de laquelle il est spécifié que l’art. 8 al. 2 OTVA devrait être interprété restrictivement. La recourante omet cependant de préciser que le Tribunal fédéral s’est prononcé sur ladite disposition dans son arrêt du 30 mars 2001 (Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2001, 2e partie, p. 376 ss) et que la Haute Cour s’est expressément ralliée à la vision de l’AFC, tout en approfondissant la ratio legis de la disposition en cause. On ne saurait donc sans autre donner un poids exagéré aux considérants de la décision de la Commission de céans. En particulier, contrairement à ce que prétend la recourante, l’art. 8 al. 2 let. a

OTVA ne vise pas à créer une égalité concurrentielle entre les constructeurs actifs et constructeurs non actifs. Il vise uniquement à créer une égalité de traitement entre les constructeurs (ou fabricants au sens technique) et les non-constructeurs. La ratio legis de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA est à cet égard incontestable et il convient de prendre en compte certaines inégalités qui pourraient survenir à raison de cette législation particulière. bb. A plusieurs reprises, la recourante avance qu’il est contraire au droit d’intégrer dans l’imposition et dans le calcul de la prestation à soi-même le financement de la construction en cause («imposition du financement»). Pour elle, les opérations de financement sont des opérations hors du champ d’application ou exclues du champ de l’impôt qui ne peuvent en aucun cas être imposées. Cet argument n’est pas fondé. Il est indiscutable que les opérations de financement à l’aide des réserves constituent des opérations hors du champ d’application au sens technique et que le financement de tiers (crédit accordé contre un intérêt) représentent des opérations exclues du champ de l’impôt au sens impropre. Il est vrai qu’en principe, de telles opérations ne sont pas imposées par leur fournisseur et que leur acquisition par un assujetti constructeur (comme intrant) entraîne une absence de déduction de l’impôt préalable, en tout cas en ce qui concerne les opérations exclues du champ de l’impôt au sens impropre. Cependant, ces opérations acquises sans TVA passent indiscutablement dans le prix de la construction, elle-même imposée en tant que livraison soumise à l’impôt par le constructeur au non-constructeur, vendeur, assujetti, ou non. Le non-constructeur qui acquiert par achat une construction afin de la louer ou de la revendre, doit indiscutablement supporter la TVA qui a frappé lesdits éléments de coût, générés par des opérations de financement non imposées au stade antérieur. Or, l’art. 8 al. 2 let. a OTVA vise précisément à mettre à égalité le constructeur qui bâtit pour céder en location ou remettre à la revente avec l’assujetti non-constructeur, qui a supporté une TVA frappant des éléments de coût de financement. Il s’ensuit donc logiquement que le calcul de la prestation à soi-même au sens de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA doit lui aussi contenir les éléments

de coûts de financement intervenant habituellement dans une construction. cc. Dans le même ordre d’idée, il convient de ne pas confondre la problématique de la base de calcul de la prestation à soi-même et celle de l’imposabilité d’une opération. Une opération de financement est constituée avant tout par une mise à disposition de capital moyennant contre-prestation, la plupart du temps un intérêt. Cette opération n’est en principe pas imposable et l’acquéreur d’une telle opération ne peut rien déduire. Cela dit, il n’en demeure pas moins que ce même acquéreur, en tant qu’assujetti, doit imposer pleinement au taux prescrit toutes les opérations imposées qu’il effectue, peu importe que ses intrants aient été frappés ou non d’une TVA. Ces derniers, comme on l’a vu, se transforment en éléments de coût faisant partie du prix et de la base imposable, si ce dernier est versé par l’acquéreur. Certes, en l’occurrence, il n’existe pas de contre-prestation au sens ici développé, mais l’impôt de prestation à soi-même institué par l’art. 8 al. 2 let. a OTVA a précisément pour but d’assimiler la situation à une livraison de même type à lui-même faite par le constructeur. D’où la logique interne au système voulant que des «intérêts» soient inclus dans le calcul de la prestation à soi-même. D’ailleurs, le type de prestation à soi-même dérive directement de ce que l’on appelait autrefois sous l’impôt sur le chiffre d’affaires (IChA) l’impôt de consommation particulière «professionnelle» au sens de l’art. 16 al. 1 let. b de l’arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d’affaires (AChA, RS 6 176 et les modifications ultérieures figurant dans le RO) et le calcul de cette consommation particulière incluait alors tous les éléments d’une contre-prestation reçue en relation avec une livraison. C’est donc à tort que la recourante dit qu’il n’est nul besoin de prélever l’impôt de prestation à soi-même sur les intérêts, car ces «intérêts», en tant qu’éléments de coût faisant partie du prix d’une construction normale achetée par un non-constructeur, ont précisément été frappés de TVA. dd. Il est vrai que ces intérêts non imposés ne sont pas générateurs d’une taxe occulte immédiate au stade du constructeur qui bâtit pour lui-même. Par contre, le consommateur final supporte manifestement une taxe occulte.

Le locataire, par exemple, alors qu’il est censé bénéficier d’une exonération, supporte manifestement un loyer comprenant comme élément de coût la TVA qui a frappé les intérêts du financement, ce qui est ici déterminant. En effet, alors même qu’est recherchée une égalité concurrentielle entre non-constructeurs et constructeurs, c’est bien aussi une égalité de taxe occulte à l’échelle du consommateur qui est ainsi visée, dans tous les cas où ce dernier fait appel à des fournisseurs qui ont financé eux-mêmes la construction (par achat de la construction ou par construction pour soi-même). Or, il n’y aurait précisément pas d’égalité à l’échelon du consommateur si le destinataire (locataire ou propriétaire) devait s’acquitter d’un loyer, dans le cas d’un cons-tructeur ayant construit pour lui-même, ne comprenant pas la part de TVA ayant frappé les intérêts de financement, alors que c’est bien le cas lorsque le bailleur a acquis la construction clés en mains. ee. Il est également vrai qu’entre constructeurs eux-mêmes, la réglementation peut entraîner des inégalités. L’architecte ou l’entrepreneur général constructeur acquiert plus de fournitures frappées de TVA que l’entrepreneur qui fait tout lui-même et ne fait qu’acquérir des matières premières frappées de TVA. Mais la situation est précisément rectifiée par le fait que l’architecte peut déduire davantage de TVA (cf. art. 29 al. 2 let. d OTVA, en vertu duquel les assujettis à la prestation à soi-même selon l’art. 8 al. 2 OTVA peuvent déduire l’impôt préalable) et il n’en résulte finalement que des différences de trésorerie que le système doit prendre en compte. De même, un constructeur peut effectivement décider de ne faire appel à aucun financement extérieur, alors qu’un autre constructeur peut faire appel à un financement étranger maximal. Mais la différence n’existera le cas échéant que dans le droit à déduction du constructeur assujetti. Sur le plan aval, l’imposition sera également faite sur les éléments de coût, qu’il y ait financement externe ou non. Quoi qu’il en soit, la réglementation de l’art. 8 al. 2 let. a OTVA ne vise pas l’égalité entre constructeurs, mais bien l’égalité entre constructeurs et non-constructeurs. Il suffit donc de retenir que, dans le cours normal des choses, le non-constructeur acquiert un bâtiment dont l’imposition a

frappé des intérêts en tant qu’éléments de coût - cela seul importe - et que le constructeur doit être mis sur pied d’égalité. On pourrait certes discuter la part des intérêts comme éléments de coût; toutefois, la recourante n’attaque pas le montant, mais le principe de l’«imposition» du financement, de sorte que la question n’a pas besoin d’être débattue ici et que l’on peut se limiter à un renvoi au calcul de l’AFC. ff. Il faut aussi concéder que la pratique de la notice n° 14 entraîne forcément des différences pour les entités qui y sont soumises et celles qui ne le sont pas. Mais ces différences procèdent précisément des conditions de la tolérance concédée par l’AFC, qui trouve son origine, entre autres, dans le souci de ne pas assujettir des entités qui sont étrangères au secteur de la construction. Il est donc tout à fait normal qu’il y ait une différence de traitement entre un entrepreneur général et une caisse de pension qui remplirait les conditions de la notice n° 14. Par contre, il apparaît important de mettre à égalité un entrepreneur général qui délègue toutes les constructions avec les autres professionnels de la construction qui exécutent complètement ou partiellement les mêmes travaux en vue de la location ou de la vente. Car s’il n’était pas assujetti, l’entrepreneur serait précisément avantagé par rapport à ces autres constructeurs. Il devrait certes supporter la TVA grevant l’acquisition des travaux, mais verrait son supplément d’intermédiaire non soumis à l’impôt. Il est donc logique de lui demander d’imposer sa prestation à soi-même, comme s’il s’agissait d’une livraison faite à un tiers indépendant (art. 26 al. 3 let. b OTVA), à droit pour lui de déduire l’impôt préalable en cas d’assujettissement. Contrairement à ce que soutient la recourante, le but de la notice n° 14 n’est donc pas d’éviter d’assujettir les entités qui n’exécutent aucun travail immobilier, mais bien de faire la différence entre constructeurs faisant partie de la branche ou n’en faisant pas partie. En d’autres termes, étant donné que la recourante ne peut pas bénéficier de la tolérance de la notice n° 14, elle doit être assimilée à un entrepreneur général au sens technique et l’art. 8 al. 2 let. a OTVA doit lui être appliqué. Il est donc faux de prétendre que la recourante a pour seule activité le financement d’un projet. (…)

[63] Peut être obtenue auprès de l’Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne. [64] Peut être consultée sur le site Internet de l’Office fédéral de la justice à l’adresse http://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/ gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf [65] Peut être obtenu auprès de l’Office fédéral des constructions et de la logistique (OFCL), 3003 Berne.