Verwaltungsbehörden 15.11.2002 JAAC 67.50

1. (Zuständigkeit, Eintreten) 2.a. Gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV ist mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen im Inland jährlich Fr. 75’000.- übersteigen. Wichtige Kriterien für die Selbständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit in eigenem Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem Arbeitgeber erbracht wird (BGE vom 27. Oktober 2000, E. 4a, veröffentlicht in Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 2001 II S. 56; Entscheide der SRK vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.113 E. 3a S. 1150; vom 23. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.91 E. 3b S. 856; vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 2a S. 575 f.; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 181 ff. Rz. 639 ff.; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 72). Ob der Leistungserbringer selbständig im mehrwertsteuerlichen Sinn handelt, ist aber aufgrund der Gesamtheit der wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen. Angesichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer ist der Selbständigkeitsbegriff eher weit auszulegen (Entscheid der SRK vom 23. März 1999, veröffentlicht in VPB

63.91 E. 3b S. 856; vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 175). b. Die Frage, ob ein Unternehmer in eigenem Namen auftritt oder nicht, ist aber nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob der Unternehmer überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat (Entscheid der SRK vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b S. 570 ff.; Entscheid der SRK vom 25. Januar 1999 in Sachen S. AG [SRK 1998-046], E. 4d/bb). Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt. c. Das Bundesgericht hat für das Recht der Warenumsatzsteuer den fundamentalen Grundsatz der Einheit der Unternehmung entwickelt und mehrfach bestätigt. Die Steuerpflicht bezieht sich danach auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 62 S. 700, S. 694; 55 S. 150; 50 S. 664; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, S. 91 Rz. 162, S. 107 Rz. 213, S. 298 Rz. 714). Es sind keinerlei Gründe ersichtlich, diesen Grundsatz nicht auch ins Mehrwertsteuerrecht zu übertragen (Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.113 E. 3c S. 1151).

3. Im vorliegenden Fall gibt es nicht genügend Anzeichen dafür, dass die Masseurinnen und Masseure mit Bezug auf die Massageleistungen in den Saunabetrieben des Beschwerdeführers im Sinne des Mehrwertsteuerrechts selbständige Unternehmen führen.

Zunächst räumt der Beschwerdeführer ein, für seine Saunabetriebe zu werben und dabei auf das Massageangebot zu verweisen. Ein bei den Akten liegendes Inserat verdeutlicht, dass der Beschwerdeführer in eigenem Namen für die Massagen wirbt, jedenfalls keine Masseurinnen bzw. Masseure namentlich aufführt. Der Beschwerdeführer behauptet nicht, dass für die Massagen in seinen Saunabetrieben Werbung an anderer Stelle auch im Namen der eigentlichen Leistungserbringer, der Masseurinnen und Masseure, erfolgen würde und erbringt jedenfalls auch keinen entsprechenden Nachweis. Gleich verhält es sich mit dem bei den Akten liegenden Telefonbucheintrag der beschwerdeführerischen Saunabetriebe; der Beschwerdeführer weist in eigenem Namen auf die verschiedenen Angebote, darunter die Massage, hin. Es werden keine Masseurinnen bzw. Masseure namentlich als Leistungserbringer erwähnt. Weder in den Inseraten noch im Telefonbucheintrag werden Telefonnummern von unabhängigen Masseurinnen und Masseuren aufgeführt. So werden denn nach eigenen Angaben des Beschwerdeführers die Massagen telefonisch über ihn gebucht. Dabei führt er für die Masseurinnen und Masseure die Belegungs- oder Reservationsliste. Es liegen überdies ganz generell keine Hinweise bzw. Belege (Rechnungen namentlich auf die Masseurinnen bzw. Masseure lautend, Geschäftspapiere mit eigenem Briefkopf, eigene Prospekte usw.) dafür vor, dass die Masseurinnen und Masseure nach aussen als selbständige Unternehmer, unter eigener Firma, in Erscheinung traten. Folglich fehlt es entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers für die Annahme der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit zunächst am rechtsgenügenden Auftritt der einzelnen Masseurinnen und Masseure nach aussen in eigenem Namen. In einem der beiden Saunabetriebe führt der Beschwerdeführer gar das Inkasso für die Massagen (Kasse am Eingang der Sauna). Den Nachweis dafür, dass er dabei das Entgelt jeweils ausdrücklich im Namen und für Rechnung der einzelnen Masseurin bzw. des einzelnen Masseurs (vgl. Art. 10 Abs. 1 und 2 MWSTV) einkassiert, bleibt er schuldig. Ferner kann auch nicht gesagt werden, die Masseurinnen und Masseure handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit vom Beschwerdeführer: Zunächst hat der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben mit den Masseurinnen und Masseuren Richtpreise

für die Massagen vereinbart. Auch wenn für ihn - wie er vorgibt - nicht in jedem Einzelfall kontrollierbar ist, ob sich die Masseurin oder der Masseur auch tatsächlich an den Richtpreis hält, geht doch der Beschwerdeführer davon aus, ansonsten die entsprechende Vereinbarung keinen Sinn machen würde. Mit seiner «Einflussnahme auf den Preis bzw. das Preisniveau» beabsichtigt der Beschwerdeführer zwar «die Vermietung der Räumlichkeiten an seriöse Masseurinnen bzw. Masseure und den Besuch der Lokalitäten durch ein entsprechendes Publikum sicherzustellen». Dennoch beeinträchtigt das vereinbarte Preisniveau die betriebswirtschaftliche Unabhängigkeit der Masseurinnen und Masseure. Nicht nur das spricht gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Masseurinnen und Masseure, sondern auch der Umstand, dass sie in einer gewissen arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zum Beschwerdeführer stehen. Denn es sind verschiedene Masseurinnen und Masseure, welche Räumlichkeiten und die weiteren Betriebsmittel des Beschwerdeführers zur Massage nutzen. Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Masseurin bzw. des einzelnen Masseurs ist folglich direkt von der Belegungsdichte der beschwerdeführerischen Betriebsmittel abhängig. Arbeitsumfang und Arbeitszeit können die Masseurinnen und Masseure nicht frei wählen, sondern bestimmen sich nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens des Beschwerdeführers. Zusammenfassend ist festzustellen. dass die fraglichen in den Saunabetrieben des Beschwerdeführers durchgeführten Massagen mangels mehrwertsteuerlicher Selbständigkeit nicht den Masseurinnen und Masseuren zuzurechnen sind. Vielmehr tritt - wie gesehen - der Beschwerdeführer nach aussen in eigenem Namen auf. Deshalb und gestützt auf den Grundsatz der Einheit der Unternehmung sind die Umsätze der Masseurinnen und Masseure mehrwertsteuerlich dem Beschwerdeführer zuzurechnen und von diesem zu versteuern.

4. Es bleibt, auf die übrigen Argumente des Beschwerdeführers einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind. a. Der Beschwerdeführer wirft der ESTV zunächst vor, diese gehe zu Unrecht davon aus, dass die Masseurinnen und Masseure in seinem Namen auftreten. Nicht darauf kommt es indessen an, sondern auf den Umstand, dass der Beschwerdeführer mit Bezug auf das Massageangebot in seinen beiden Saunabetrieben nach aussen erkennbar in eigenem Namen in Erscheinung tritt (E. 3 hievor). b. Weiter macht der Beschwerdeführer geltend, die ESTV wende den Grundsatz der Einheit der Unternehmung unzulässigerweise auf eine Konstellation an, bei der voneinander unabhängige Unternehmungen beteiligt sind, also verschiedene Wirtschaftssubjekte, welche lediglich durch ein vertragliches Leistungsaustauschverhältnis miteinander verbunden sind. Diese erweiterte Anwendung führe zu einer verbotenen doppelten Erhebung der Mehrwertsteuer, nämlich dann, wenn die betroffenen Masseurinnen und Masseure über ihre Umsätze bereits abgerechnet haben. Zudem habe die ESTV lediglich die Umsätze aufgerechnet, nicht jedoch den damit zusammenhängenden Vorsteuern Rechnung getragen. Der Beschwerdeführer geht in seiner Argumentation implizite davon aus, dass die Masseurinnen und Masseure den mehrwertsteuerlichen Tatbestand der Selbständigkeit erfüllen. Tatsache ist jedoch zunächst, dass die im Betrieb des Beschwerdeführers angebotenen Massagen aufgrund des nach aussen sichtbaren Erscheinungsbildes einen integrierten Zweig des Saunabetriebes darstellen. Insofern ist es nicht unzulässig, wenn die Verwaltung vom Einheitsprinzip ausgeht. Nur wenn - was wie gezeigt nicht der Fall ist - die Masseurinnen und Masseure mehrwertsteuerliche Selbständigkeit für die im Betrieb des Beschwerdeführers erbrachten Massageleistungen erlangen, wird der Grundsatz der Einheit der Unternehmung durchbrochen. Erbringt ein Unternehmer selbständig im Sinne des Mehrwertsteuerrechts eine Leistung, kann nicht gleichzeitig ein anderes Steuersubjekt den nämlichen Umsatz tätigen. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht ist zwingend ausgeschlossen, dass ein und dieselbe Leistung zugleich durch zwei verschiedene, selbständig im Sinne des Mehrwertsteuerrechts auftretende Unternehmer erbracht wird (Entscheide der SRK vom 23. März 1999,

veröffentlicht in VPB 63.91 E. 4b S. 857; vom 5. Juli 1999 in Sachen W.

[SRK 1999-016], E. 4b). Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer. Einzig über dessen Steuerschuld ist vorliegend zu entscheiden. Nicht Verfahrensgegenstand kann folglich die Frage sein, ob die betroffenen Masseurinnen und Masseure tatsächlich über die fraglichen, unselbständig erzielten Umsätze abgerechnet haben oder nicht. Behandeln aber allfällige steuerpflichtige Masseurinnen und Masseure die in den Saunabetrieben des Beschwerdeführers erbrachten Leistungen richtigerweise als für sie nicht steuerbar, entsteht keine doppelte Steuererhebung an Mehrwertsteuer für die nämlichen Umsätze. Praxisgemäss braucht die ESTV in ihren Berechnungen Vorsteuern grundsätzlich nicht zu schätzen. Dem Beschwerdeführer bleibt es jedoch unbenommen, die bei ihm effektiv angefallenen Vorsteuern innerhalb der gesetzlichen Schranken auch nach Abschluss des Steuerjustizverfahrens zu belegen und den entsprechenden Abzug bei der ESTV zu beantragen (siehe Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b S. 584 ff. und vom 9. Januar 2001, veröffentlicht in VPB 65.107 E. 3a und c S. 1169 f.). c. Der Beschwerdeführer bringt sodann vor, die Frage der Selbständigkeit sei nicht nach Warenumsatzsteuerrecht, sondern vom handelsrechtlichen Standpunkt aus zu behandeln. Ferner bringt er ins Feld, die Selbständigkeit der Masseurinnen und Masseure sei aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht unbestritten. Diesem Argument ist entgegen zu halten, dass die Analyse der Frage der Selbständigkeit unter zivilrechtlichen oder anderen Gesichtspunkten für die mehrwertsteuerliche Beurteilung lediglich eine Auslegungshilfe - mithin ein Indiz - darstellt (Entscheid der SRK vom 17. Dezember 1999, E. 4a, mit Hinweisen, veröffentlicht in MWST-Journal Nr. 2/2000 S. 60). Im Übrigen kann auf die zum Warenumsatzsteuerrecht entwickelten Kriterien der Selbständigkeit zurückgegriffen werden (BGE vom 27. Oktober 2000, E. 4a, veröffentlicht in RDAF 2001 II S. 56). Aus dem Umstand, dass der Beschwerdeführer für die Masseurinnen und Masseure nicht mit der Sozialversicherung abrechnet, zeigt zunächst einmal, dass letztere nicht in einem arbeitsrechtlichen Verhältnis zum Beschwerdeführer stehen. Stünden die Masseurinnen und Masseure in einem Arbeitsvertragsverhältnis zum Beschwerdeführer, dann wäre deren Selbständigkeit im Sinne des Mehrwertsteuerrechts von vornherein

ausgeschlossen. Im vorliegenden Fall wird den Masseurinnen und Masseuren die Selbständigkeit jedoch nicht etwa deshalb abgesprochen, dass sie in einem arbeitsrechtlichen Verhältnis zum Beschwerdeführer stehen, sondern weil für die Massageleistungen in den zwei genannten Saunabetrieben nicht sie, sondern der Beschwerdeführer im eigenen Namen nach aussen in Erscheinung tritt. Die sozialversicherungsrechtliche Selbständigkeit der Masseurinnen und Masseure wäre ohnehin mehrwertsteuerrechtlich nicht allein bestimmend (BGE vom 27. Oktober 2000, E. 4a, veröffentlicht in RDAF 2001 II S. 56). d. Der Beschwerdeführer bemängelt sodann, die ESTV lasse den wesentlichsten Punkt des Auftritts der Masseurinnen und Masseure nach aussen unbeachtet, nämlich den persönlichen Kontakt generell. Dem Kunden gegenüber gäben sich die Masseurinnen und Masseure als selbständig erwerbende Unternehmer zu erkennen. Es bestehe ein bedeutender Stammkundenanteil. Im Übrigen könne der Kunde entgegen den Feststellungen der ESTV auch direkt mit der Masseurin oder dem Masseur einen Termin vereinbaren. Abgesehen davon, dass der Beschwerdeführer diese Vorbringen nicht belegt, kommt es darauf nicht im Wesentlichen an. Massgebend ist zunächst die Frage, wie das Massageangebot für die Allgemeinheit, für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Unter diesem Blickwinkel erscheint - wie hievor gezeigt (E. 3 hievor) - der Beschwerdeführer als Betreiber der Saunas gleichzeitig als Anbieter der Massageleistungen am Markt. Daran ändert nichts, dass nach Angaben des Beschwerdeführers die Termine auch direkt bei der einzelnen Masseurin oder beim einzelnen Masseur gebucht werden können. Der Interessent kann jedenfalls dem Inserat oder dem Telefonbucheintrag des Beschwerdeführers keine Direktnummer einer Masseurin oder eines Masseurs entnehmen. Auch wenn in Einzelfällen - es wird sich wohl um einen Stammkunden handeln - die Buchung direkt bei der Masseurin oder beim Masseur erfolgen sollte, koordiniert dennoch der Beschwerdeführer den Belegungsplan für die Massageräume. Sind diese durch andere Masseurinnen oder Masseure bereits besetzt, kann die Direktbuchung wohl nicht angenommen bzw. muss diese rückgängig gemacht werden. Dass die betriebs- und arbeitsorganisatorische Abhängigkeit vom Beschwerdeführer gegen die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Masseurinnen und

Masseure spricht, ist bereits ausführlich dargelegt (E. 3 hievor). e. Der Beschwerdeführer wendet auch ein, der Betrag der rückwirkenden Aufrechnung stehe in keinem Verhältnis zum jeweiligen Jahresgewinn des Vereins. Dem bescheidenen Gewinn der Jahre 1998 und 1999 stünden in den Folgejahren Verluste gegenüber. Die nachträgliche Aufrechnung der Umsätze der Masseurinnen und Masseure würde ihn in ernsthafte finanzielle Schwierigkeiten bringen. Das System der Mehrwertsteuer knüpft an Umsätze an, um letztlich den Verbrauch zu belasten. Ob der Mehrwertsteuerpflichtige Gewinne erzielt oder nicht, ist im Mehrwertsteuerrecht ohne Belang. Ferner mangelt es an der gesetzlichen Grundlage, um von einer Nachbesteuerung abzusehen, wenn ein Steuerpflichtiger - wie in casu behauptet - dadurch in finanzielle Not gerät. f. Schliesslich hält der Beschwerdeführer dafür, die ESTV habe auch Umsätze miterfasst, welche aus Behandlungen stammen, die auf ärztliche Verordnung oder Anordnung hin erfolgt seien und deshalb von der Mehrwertsteuer unecht befreit seien. Er habe sich nicht darum gekümmert, welche Massagen auf ärztliche Verordnung hin erfolgten, weil er mit Berechtigung habe annehmen dürfen, die Masseurinnen und Masseure seien eigene Steuersubjekte. Er sei auch aus Datenschutzgründen (Arztgeheimnis, Patientenrechte) nicht berechtigt, von den Masseurinnen und Masseuren solche Belege zu verlangen. Auch sei es faktisch unmöglich, im Nachhinein und über vier Jahre zurück, Beweise von den Masseurinnen und Masseuren einzuholen. Denn es habe viele Wechsel von Masseurinnen und Masseuren gegeben. Bezüglich der ärztlich verordneten Umsätze befinde sich der Beschwerdeführer deshalb in einem unverschuldeten Beweisnotstand.

Dem Beschwerdeführer ist entgegen zu halten, dass es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Selbstveranlagungssteuer handelt (Art. 37 MWSTV). Er kann sich deshalb des ihm obliegenden Nachweises von steuermindernden Tatsachen nicht mit der Behauptung entledigen, er sei aufgrund der verstrichenen Zeit hiezu faktisch nicht mehr in der Lage. Im Übrigen ist durchaus denkbar, dass die Masseurinnen und Masseure dem Beschwerdeführer die Arztverordnungen in einer mit Bezug auf die Patientenidentität anonymisierten Form aushändigen. Kann gestützt darauf der verordnende Arzt, die leistungserbringende Masseurin bzw. der leistungserbringende Masseur, Art und Zeitpunkt der Therapie usw. einwandfrei identifiziert werden, ist die mehrwertsteuerliche Qualifikation des Umsatzes möglich, ohne dass irgendwelche Rechte auf Geheimhaltung tangiert sind (vgl. Entscheid der SRK vom 12. April 2000, veröffentlicht in VPB 65.106 S. 1153 ff.).

5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen.