Verwaltungsbehörden 03.12.2003 JAAC 68.73

1. a. (Formelles) b. Gemäss Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB) der alten Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874, in Kraft bis zum 31. Dezember 1999 (aBV[6]) bzw. Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 der (neuen) Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erlässt der Bundesrat die Ausführungsbestimmungen bis zum Inkrafttreten eines Mehrwertsteuergesetzes. Aufgrund dessen erliess der Bundesrat die Mehrwertsteuerverordnung. Am 2. September 1999 beschloss die Bundesversammlung das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20). Dieses ist am 1. Januar 2001 in Kraft getreten (Beschluss des Bundesrates vom 29. März 2000, AS 2000 1346), woraus folgt, dass die Mehrwertsteuerverordnung aufgehoben wurde. Indessen bleiben nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG die aufgehobenen Bestimmungen, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Vorliegend kommt Art. 94 MWSTG nicht zur Anwendung. Die hier in Frage stehende

Steuerforderung betrifft Umsätze, welche in den Jahren 1995 bis 1999 getätigt worden sind. Somit finden die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt weiterhin Anwendung. c. Die SRK kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht erachtet es die SRK dennoch als geboten, sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung aufzuerlegen, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt. In Anbetracht des Charakters der SRK als Fachinstanz geht die Kognitionseingrenzung aber etwas weniger weit als beim Bundesgericht (vgl. Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 5c/bb mit Hinweisen; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 819; siehe auch Hans Gerber, Die Steuerschätzung [Veranlagung nach Ermessen], in Steuer Revue 1980, S. 298). Freier Prüfung unterliegt im Übrigen die Einhaltung der bei der Vornahme einer Ermessensveranlagung zu beachtenden materiellrechtlichen Grundsätze (ASA 54 S. 220, 43 S. 241). Rechtsfrage ist insbesondere, wann die Voraussetzungen einer Ermessensveranlagung erfüllt sind (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 280, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). 2.a. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom

Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, S. 267 f. Rz. 994 ff.). Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD], S. 38). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a sowie vom 2. Oktober 1997, veröffentlicht b. Die Vorschriften der Mehrwertsteuerverordnung über die Buchführung (Art. 47 MWSTV) und über die Ermessenseinschätzung (Art. 48 MWSTV) stützen sich direkt auf Art. 8 Abs. 1 UeB aBV. Diese Verfassungsnorm begründet mangels weiterer Vorgaben einen sehr weiten Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers mit Bezug auf die Ermessenseinschätzung (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Juli 1996 in Sachen T. AG [SRK 1995-023], E. 4b). Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige neu herausgegeben[7]; im Folgenden: Wegleitung) Gebrauch gemacht. In der Wegleitung sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.; vgl. auch Rz. 878 ff. der im Sommer 2000 erschienenen und ab dem 1. Januar 2001, das heisst dem Datum des

Inkrafttretens des Mehrwertsteuergesetzes, gültigen Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer[8]). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874 der Wegleitung) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen (vgl. auch die von der ESTV - noch unter der Geltung des Warenumsatzsteuerrechts - in Zusammenarbeit mit dem Bundesamt für Justiz herausgegebenen Richtlinien für die Ordnungsmässigkeit des Rechnungswesens [Richtlinien], Ziff. 115), so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können («Prüfspur»; vgl. Rz. 879 der Wegleitung bzw. Ziff. 133 der Richtlinien). Das Bundesgericht hat (unter dem Warenumsatzsteuerrecht) entschieden, dass der Steuerpflichtige selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet ist. Er ist zwar nicht gehalten, kaufmännische Bücher im Sinne des Handelsrechts zu führen; die Bücher müssen die erzielten Umsätze jedoch lückenlos erfassen und die entsprechenden Belege sind aufzuheben (ASA 63 S. 236 E. 2a; 55 S. 574 E. 2c). Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (vgl. zum Recht der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen, ASA 61 S. 819 E. 3a; 61 S. 532 f. E. 2b; 59 S. 563 E. 1). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen; 42 S. 407

E. 2c, mit Hinweisen; 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener (Teil-)Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 63 S. 239, 52 S. 239 E. 4). Diese Rechtsprechung betreffend die Warenumsatzsteuer hat die ESTV für ihre Praxis beim Vollzug der Mehrwertsteuer übernommen (vgl. Entscheid der SRK vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 4b). Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. betreffend die Warenumsatzsteuer: ASA 61 S. 819 E. 3a; 58 S. 384 E. 3b; Urteil des Bundesgerichtes vom 12. November 1998 in Sachen E. AG [2A.55/1998], E. 4, 6b und 6c, je mit weiteren Hinweisen; betreffend Mehrwertsteuer: Entscheid der SRK vom 29. Oktober 1999 in Sachen H. [SRK 1998-102 und SRK 1998-103], E. 5, bestätigt durch Entscheid des Bundesgerichts vom 21. Juni 2000 [2A.580/1999]). Dabei hat er sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (Urteil des Bundesgerichts vom 12. November 1998 in Sachen E. G. AG, E. A. AG und f. [2A.55/1998], E. 8). c. Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet, vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt sind ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2000 in Sachen R. AG [2A.148/2000], E. 5b, betreffend die Warenumsatzsteuer). 3.a. Der Vorsteuerabzug nach Art. 29 ff. MWSTV ist ein wesentliches Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System

her als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er stützt sich direkt auf die Bundesverfassung und ermöglicht es, dass der Unternehmer nur seinen effektiven «Mehrwert» zu versteuern hat. Praktisch funktioniert der Vorsteuerabzug so, dass der Mehrwertsteuerpflichtige - bei gegebenen (insbesondere formellen) Voraussetzungen - von der Steuer auf seinem Ausgangsumsatz (= Ausgangsumsatzsteuer) diejenigen Steuern abziehen darf, welche ihm von seinen Lieferanten und Auftragnehmern überwälzt wurden (Vorsteuer). Damit reduziert die Vorsteuer seine Zahllast gegenüber der ESTV. Der Vorsteuerabzug ist das Gegenstück zur Ausgangsumsatzsteuer. Beide Bereiche sind deshalb auseinander zu halten und es ist die Mehrwertsteuer auf dem Ausgangsumsatz von der Vorsteuer getrennt zu ermitteln (vgl. Camenzind/Honauer, a.a.O., S. 237 ff. Rz. 866 ff.). Damit ein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, ist grundsätzlich vorausgesetzt, dass die bezogene Lieferung oder Dienstleistung für Zwecke gemäss Art. 29 Abs. 2 Bst. a-d MWSTV verwendet wird (vgl. auch Stephan

Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100). Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Mehrwertsteuerabrechnung die ihm von anderen Mehrwertsteuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV; Entscheid der SRK vom 9. Juli 2002 in Sachen A. AG [SRK 2001-175], E. 3a). Die Durchführung des Vorsteuerabzugs verlangt insbesondere auf der Seite der Verwaltung nach Belegen, die eine rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen. Daher sieht Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1 MWSTV nachweisen kann. Demnach muss ein Mehrwertsteuerpflichtiger, um die ihm von einem anderen Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer von seiner Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen können, welche den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuernummer des Lieferers (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Empfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf geschuldete Steuerbetrag bzw. für den Fall, dass das Entgelt die Steuer einschliesst, der Steuersatz (Bst. f) angegeben werden. Die SRK hat erkannt, dass eine genaue Anwendung dieser eher formellen Anordnungen durch die ESTV im Interesse einer gerechten und missbrauchsfreien Erhebung der Mehrwertsteuer liegt (vgl. Entscheide der SRK vom 21. Januar 2003 in Sachen M. AG [SRK 2002-040], E. 3, 25. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.97 E. 4b und vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 4). Erfüllen die vorgewiesenen Belege die vorgesehenen Bedingungen nicht, muss die Verwaltung den Vorsteuerabzug grundsätzlich verweigern (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2001, veröffentlicht in VPB

65.84 E. 4d in fine; Entscheid der SRK vom 25. März 2002, a.a.O., E. 4d/aa). b. Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 29 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 MWSTV) für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 416). Zwar muss die ESTV den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren. Dies kann indes nur dann gelten, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip fliessenden Pflichten nachkommt. Es ist dem Mehrwertsteuerpflichtigen indes unbenommen, sogar noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Schätzung mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (vgl. Entscheide der SRK vom 9. Juli 2002, a.a.O., E. 3a, und vom 25. März 2002, c. Darüber hinaus gibt auch die ESTV den Mehrwertsteuerpflichtigen die Möglichkeit, durch die Erbringer von Leistungen, welche diese bezogen haben, ein Formular mit der Bezeichnung «Bestätigung des Leistungserbringers an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher Ermöglichung des Vorsteuerabzuges trotz formell ungenügender Rechnung» (Formular 1310) ausfüllen und unterzeichnen zu lassen, um so nachträglich doch noch in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen. Die Bestätigungen müssen alle in Art. 28 Abs. 1 MWSTV genannten Angaben enthalten; sie müssen vom

Leistungserbringer rechtsgültig unterzeichnet werden und ihre Vorlage muss innert einer bestimmten Frist erfolgen, deren Nichteinhaltung den Ausschluss vom Vorsteuerabzugsrecht zur Folge hat. Die SRK hat erkannt, dass sich diese Praxis der ESTV insgesamt als sachgerecht und mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben durchaus vereinbar erweist, zumal sie der Wahrung des Grundsatzes der Steuerneutralität dient (vgl. Entscheid der SRK vom 22. August 2003 in Sachen G. AG [SRK 2002-138], E. 3c und vom 25. März 4.a. Im vorliegenden Fall ist zu untersuchen, ob die von der Beschwerdeführerin geführte Buchhaltung der ESTV zutreffend Anlass gab, diese nicht anzuerkennen und eine Schätzung des von der Mehrwertsteuerpflichtigen tatsächlich erzielten Umsatzes vorzunehmen. Falls darauf zu erkennen ist, dass die Verwaltung zutreffend eine Umsatzschätzung vorgenommen hat, ist die Höhe des von der ESTV geforderten Mehrwertsteuerbetrages zu kontrollieren. b. Die von der Beschwerdeführerin geführte Buchhaltung weist zahlreiche Mängel auf und ist lückenhaft. So wurde von der Gesellschaft kein Kassabuch geführt, obwohl die Beschwerdeführerin zu dessen Führung verpflichtet gewesen ist. Die Kreditorenfakturen waren zum Zeitpunkt der Kontrolle nicht vollständig vorhanden und haben die Formerfordernisse zur Vornahme des Vorsteuerabzuges nur teilweise erfüllt. Teilweise haben die Beträge auf den Belegen mit dem betreffenden Buchhaltungsbetrag nicht übereingestimmt. Dazu kommt, dass nicht für jeden Eingang auf dem Bankkonto ein Beleg vorhanden war. Einnahmen aus dem Operatinggeschäft wurden mit den Standplatzmieten verrechnet und es wurde von der Gesellschaft lediglich der Differenzbetrag verbucht. Die Rücknahmen von gebrauchten Spielgeräten (Automaten) sind teilweise nicht verbucht worden bzw. wurden Verrechnungen vorgenommen. Für den Inspektor der ESTV war es unter diesen Umständen nicht möglich, eine klare Übersicht über die Akonto-, Teil- und Restzahlungen zu gewinnen. Angesichts dieser Tatsachen war die Prüfspur nicht ohne Zeitverlust nachvollziehbar. Die Verstösse, die die Beschwerdeführerin gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften zu verantworten hat, sind derart gravierend, dass die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse von der Verwaltung zutreffend als nicht gegeben angesehen werden musste. Es ist daher

offensichtlich, dass die ESTV unter diesen Umständen dazu berechtigt und verpflichtet war, die Buchhaltung der Gesellschaft abzulehnen und die von der Mehrwertsteuerpflichtigen erzielten Umsätze im Wege einer Schätzung zu ermitteln. Wie die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid vom 21. Mai 2002 und in der Vernehmlassung vom 16. September 2002 für die SRK nachvollziehbar darlegt, hat die Beschwerdeführerin in ihren Büchern im Vergleich zu anderen Unternehmen derselben Branche - gemäss den von der Verwaltung ermittelten Erfahrungswerten - eine markante Abweichung hinsichtlich des erzielten Bruttogewinns zu vertreten. Während die Mehrwertsteuerpflichtige in den Jahren 1995 bis 1999 einen Bruttogewinn zwischen 11% und 21% erzielt hat, haben andere Betriebe, die ebenfalls in dieser Region in demselben Zeitraum tätig waren, Bruttogewinne zwischen 22% und 50% aufwiesen. Die ESTV macht zutreffend geltend, diese markanten Unterschiede könnten nicht aus den individuellen Verhältnissen des Betriebes der Mehrwertsteuerpflichtigen erklärt werden; von einer Konjunkturflaute wären andere Betriebe in einer vergleichbaren Situation in demselben Umfang betroffen gewesen. Den von der Mehrwertsteuerpflichtigen geführten Aufzeichnungen musste daher auch aus diesem Grund die Verwaltung die Glaubwürdigkeit absprechen, da die Abweichungen von den Erfahrungszahlen der Branche als wesentlich zu bezeichnen sind. Bereits diese Abweichungen allein haben jedenfalls die ESTV dazu berechtigt, die tatsächlich durch die Beschwerdeführerin erzielten Umsatz bzw. die darauf entfallende Mehrwertsteuer durch eine Schätzung zu ermitteln. c.aa. Die ESTV hat für diese Schätzung eine Schätzungsmethode gewählt, in der sie für die Jahre 1995 bis 1999 für die unverbuchten Umsätze pauschal Fr. 10’000.- pro Jahr (total Fr. 50’000.-) an Mehrwertsteuer aufgerechnet hat. Da sich die Verwaltung auf ihre bisherigen Erfahrungen bzw. Erfahrungswerte in den Betrieben anderer Mehrwertsteuerpflichtiger aus der gleichen bzw. von ähnlichen Branchen abstützen konnte, sind die Grundlagen der Schätzung als realistisch anzusehen. Die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation waren erfüllt und die von der ESTV dabei gewählte Vorgehensweise bzw. Schätzungsmethode ist durch die SRK nicht zu beanstanden. bb. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt

es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung durch die Verwaltung zu erbringen. Sie hat sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht. Die SRK auferlegt sich bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen - wie bereits erwähnt - eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt. Die Beschwerdeführerin hat sich nun aber in der Beschwerde vom 21. Juni 2002 nicht mit der Schätzung der ESTV im Einzelnen auseinandergesetzt. Obwohl eine ausführliche Begründung erforderlich ist, die sich eingehend mit der Höhe der Mehrwertsteuerforderung auseinandersetzt und die Schätzung der Verwaltung widerlegt (vgl. auch ASA 46 S. 455 E. 2, 33 S. 283 E. 3), hat sich die Gesellschaft darauf beschränkt, vor der SRK damit zu argumentieren, der Konkurrenzdruck in der Region sei sehr stark, ohne dies näher zu belegen. Den von der Mehrwertsteuerpflichtigen angestellten nur allgemein gehaltenen Überlegungen über erzielbare Bruttogewinne ist daher jegliche Beweiskraft abzusprechen und diese können die von der ESTV vorgenommene Schätzung nicht widerlegen. Wenn die Verwaltung für den fraglichen Zeitraum die Methode einer pauschalen Aufrechnung pro Kalenderjahr gewählt hat, so ist dies von der SRK nicht zu beanstanden. d. Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, sie habe die Möglichkeit, Verrechnungsgeschäfte netto zu verbuchen und es sei daher nicht gerechtfertigt, wenn ihr die ESTV die Mehrwertsteuer für «unverbuchte Warenverkäufe» nachbelaste. Bei den angesprochenen Verrechnungsgeschäften handelte es sich um Verkäufe von Spielautomaten, bei welchen vom Verkaufspreis der Wert der zurückgenommenen Geräte direkt in Abzug gebracht und lediglich der Nettopreis (Verkaufspreis neues Spielgerät ./. Wert der Rücknahme) verbucht wurde. Die ESTV hat in Ziff. 883 der Wegleitung präzisiert, dass die Buchhaltung als Bruttorechnung zu führen ist. Bei Verrechnungsgeschäften ist daher der volle Wert der eigenen Leistung sowie der volle Wert der Gegenleistung zu verbuchen und zu versteuern (vgl. Ziff. 924 der Wegleitung).

Dazu kommt, dass in den Rechnungen das Entgelt für die Lieferung oder Dienstleistung sowie der auf das Entgelt entfallende Mehrwertsteuerbetrag angeführt sein müssen (vgl. Ziff. 763 ff. der Wegleitung). Durch die von der Beschwerdeführerin gewählte Nettoverbuchung ist bei der Mehrwertsteuerpflichtigen der Umsatz um den Wert der zurückgenommenen Spielautomaten zu tief ausgefallen. Anlässlich der Kontrolle ermittelte die ESTV in den Monaten Januar 1995 bis September 1995 sowie Juli 1998 bis Dezember 1998 den Wert der Rücknahmen und setzte diesen ins Verhältnis zum verbuchten Umsatz aus Warenverkäufen in demselben Zeitraum. Den so ermittelten Prozentsatz von 8,37% wendete die Verwaltung zur Kalkulation des Fehlbetrages der gesamten Kontrollperiode an. Die ESTV hat für diese Schätzung eine Schätzungsmethode gewählt, in der sie in einem ersten Schritt ausgewählte Teilperioden im Einzelnen überprüft und in einem zweiten Schritt das so ermittelte Ergebnis (Prozentsatz der unverbuchten Umsätze) auf den gesamten zu prüfenden Zeitraum umgelegt hat. Diese Schätzungsmethode der ESTV ist durch die SRK nicht zu beanstanden (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 1999 [2A.380/1997] E. 1c; vgl. auch Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in ASA 69 511 ff., insbesondere 552). Dazu kommt, dass sich die Beschwerdeführerin in der Beschwerde vom 21. Juni 2002 auch in diesem Punkt nicht mit der Schätzung der ESTV im Einzelnen auseinandergesetzt hat. Sie hat sich darauf beschränkt, die von der ESTV gewählte Methode allgemein zu bestreiten (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 25. Juni 2001 [2A. 441/2000] E. 3c). Sind die Voraussetzungen für die Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es der Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der von der Verwaltung vorgenommenen Schätzung zu erbringen. Dieser Verpflichtung ist die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen. Die Verwaltung hat der Gesellschaft mit dem Formular 1310 die Möglichkeit geboten, Bestätigungen der Leistungserbringer (zwecks nachträglicher Ermöglichung des Vorsteuerabzugs trotz formell ungenügender Rechnung) einzuholen. Die Beschwerdeführerin machte davon teilweise Gebrauch, weshalb ihr von der Verwaltung mit der GS vom 1. September 2000 und der GS vom 27. September 2000 für jene Geschäfte, bei denen sie die formellen

Voraussetzungen nachweisen konnte, der darauf entfallende Teil der Mehrwertsteuernachforderung gutgeschrieben werden konnte. e. Darüber hinaus will die Beschwerdeführerin - gemäss den von ihr bei der Verwaltung eingereichten Formularen 1310 - bei zwei Geschäftsfällen (R AG und H) nachträglich den Vorsteuerabzug für zurückgenommene Spielgeräte geltend machen. aa. Die R AG war im Jahre 1995 nicht mehrwertsteuerpflichtig (vgl. das Schreiben jener Gesellschaft vom 10. Juli 2000). Aus diesem Grund kann die im Jahre 1995 erfolgte Rücknahme eines Spielgeräts nicht mit der Mehrwertsteuer belastet gewesen sein, sodass für die Beschwerdeführerin kein Recht auf den Vorsteuerabzug besteht. Zu erinnern ist die Beschwerdeführerin an den Umstand, dass eine Anrechnung der Vorsteuer nur dann erfolgen kann, wenn der Leistungserbringer für die Mehrwertsteuer aus dem betreffenden Geschäftsfall mehrwertsteuerpflichtig ist. Bei diesem Geschäftsfall liegen daher die Voraussetzungen für die Gewährung des Vorsteuerabzuges nicht vor. bb. Bezüglich des Geschäftsfalles Firma H ist auszuführen, dass das Formular 1310 keinen anderen Formalismus verlangt, als dies im Gesetz vorgesehen ist. Soweit die ESTV annimmt, dass bestimmte formelle Voraussetzungen, die in Art. 28 Abs. 1 MWSTV vorgesehen sind, wesentlich sind und andere wiederum nicht, so geht die Verwaltung durch diese Toleranz bis an die Grenze des ihr zustehenden Ermessens (vgl. Entscheid der SRK vom 25. März 2002, a.a.O., E. 4). Wenn die Verwaltung formelle Anforderungen an die Zulässigkeit des Vorsteuerabzuges stellt (ordnungsgemässe Versteuerung des Geschäftsvorfalles durch die Firma H), die über die Bestimmungen von Art. 28 Abs. 1 MWSTV hinausgehen, so kann der Argumentation der ESTV in diesem Punkt nicht gefolgt werden. Mit anderen Worten kann die Verwaltung die vom Gesetzgeber vorgegebenen formellen Voraussetzungen für die Zulassung zum Vorsteuerabzug nicht durch andere bzw. weiter gehende von ihr vorgeschriebene formelle Voraussetzungen ersetzen, die nicht durch den Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung gedeckt sind (vgl. Entscheid der SRK vom 8. September 2003 in Sachen C. [SRK 2001-189] E. 3e). In casu ist die Notwendigkeit des Erfordernisses der ordnungsgemässen Versteuerung des Geschäftsvorfalles durch den Geschäftspartner der Beschwerdeführerin, der Firma H, ein - zusätzliches - Element, das nicht

von der Bestimmung von Art. 28 Abs. 1 MWSTV gedeckt ist. Diese von der Verwaltung geforderte zusätzliche Voraussetzung würde vorsehen, dass auf ein zusätzliches Dokument - nämlich die ordnungsgemässe Abrechnung des Geschäftsfalles durch die Geschäftspartnerin gegenüber der ESTV - abgestellt werden müsste, was jedoch unzulässig ist. Diese Schlussfolgerung drängt sich auch im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtes zum Überwälzbarkeitsprinzip auf (vgl. BGE vom 2. Juni 2003 in Sachen f. Die ESTV hat daher den von der Beschwerdeführerin bezüglich des Geschäftsfalles (Firma H) anbegehrten Vorsteuerabzug zuzulassen. Aus diesem Grund ist der angefochtene Einspracheentscheid in diesem Punkt im Sinne der Erwägungen aufzuheben und der ESTV zu neuem Entscheid zurückzuweisen.

5. Die Beschwerdeführerin macht schliesslich sinngemäss geltend, es stehe im Widerspruch zu Art. 68 Abs. 1 MWSTG, welcher seit Einführung des MWSTG anwendbar sei, ihr Kosten aufzuerlegen. Die ihr im angefochtenen Entscheid auferlegten Kosten seien auf jeden Fall aufzuheben. a. Das Übergangsrecht ist wie folgt geregelt: Die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Art. 94 MWSTG, weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 93 Abs. 1 MWSTG). Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten dieses Gesetzes getätigt werden, sowie für Einfuhren von Gegenständen, die ab Inkrafttreten dieses Gesetzes zur Einfuhr abgefertigt werden (Art. 94 Abs. 1 MWSTG). Streng nach dem Wortlaut dieser Übergangsbestimmungen erscheint es unzulässig, die Kostenfrage für Verfahren betreffend Umsätze, die im zeitlichen Geltungsbereich des alten Rechts getätigt wurden, nach neuem Recht zu beurteilen (vgl. Entscheid der SRK vom 17. Januar 2003 in Sachen P. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind indes neue Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das leuchte namentlich dann ein, wenn das neue Recht dem Rechtssuchenden günstiger ist (BGE 115 II 101; BGE 111 V 47; vgl. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 29 Rz. 79; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, S. 209 Rz. 1081 f.). Das Übergangsrecht des MWSTG schliesst die sofortige Anwendbarkeit des neuen Verfahrensrechts nicht ausdrücklich aus (anders als etwa Art. 81 VwVG). Es ist folglich grundsätzlich von dessen sofortiger Anwendbarkeit auszugehen für intertemporale Verfahren. b. In casu hat die ESTV den ersten Entscheid (8. September 2000) im zeitlichen Geltungsbereich des alten Rechts, den Einspracheentscheid (21. Mai 2002) nach Inkrafttreten des neuen Rechts gefällt. Es stellt sich somit die Frage, ob für die Anwendbarkeit des Art. 68 MWSTG auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten Entscheides oder aber des Einspracheentscheides abzustellen ist.

Die Beschwerdeführerin hält sinngemäss dafür, es sei auf den nach dem 1. Januar 2001 gefällten Einspracheentscheid Art. 68 MWSTG, mithin das neue Recht, anwendbar und damit dürften von ihm keine Kosten erhoben werden. Die ESTV hält entgegen, die Frage, ob die Verfahrenskosten nach altem oder aber nach neuem Recht aufzuerlegen seien, richte sich nach dem Zeitpunkt der Fällung des ersten Entscheides. Werde der erste Entscheid vor dem 1. Januar 2001 eröffnet, sei die alte Kostenregelung anwendbar, werde er nach diesem Datum versandt, sei die neue Kostenregelung anwendbar. Vorliegendenfalls gelange folglich Art. 56 MWSTV zur Anwendung, und es seien Kosten zu erheben. Stellt die ESTV für die Frage nach dem anwendbaren Verfahrensrecht in übergangsrechtlichen Streitigkeiten auf den Zeitpunkt der Fällung des ersten Entscheides ab, verletzt sie kein Bundesrecht. Nach Massgabe des Grundsatzes, dass neue Verfahrensvorschriften sofort anwendbar sind, wendet die ESTV mit ihren nach dem 1. Januar 2001 gefällten ersten Entscheiden in Verfahren, die Umsätze aus Steuerperioden vor dem 1. Januar 2001 betreffen, bereits Art. 68 MWSTG an. Diese Fälle beurteilt sie folglich nach den alten materiellrechtlichen Vorschriften, aber (sofort) nach der neuen Verfahrensvorschrift. Weiter braucht die ESTV nicht zu gehen. Denn ihre Praxis deckt sich mit dem geltenden Übergangsrecht, demgemäss nur die während der Geltungsdauer des neuen Rechts eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse nach neuem Recht zu beurteilen sind (Art. 93 Abs. 1 MWSTG e contrario). Da die ESTV mit dem ersten Entscheid ein Verfügungsverhältnis mit der Mehrwertsteuerpflichtigen begründet, ist folglich gerechtfertigt, auf dieses - nach dem 1. Januar 2001 entstandene - Rechtsverhältnis das neue Verfahrensrecht anzuwenden, auch wenn die Sache selbst nach den alten materiellrechtlichen Vorschriften zu beurteilen ist. Erfolgt aber wie im vorliegenden Fall nur der Einspracheentscheid nach dem 1. Januar 2001 und ist das Rechtsverhältnis während der Geltungsdauer des alten Rechts entstanden (mit dem ersten Entscheid), so richten sich die Verfahrenskosten nach altem Recht. Dies umso mehr, als vorliegendenfalls mit der Einsprache vom 15. September 1999 das Einspracheverfahren bereits vor Inkrafttreten des neuen Rechts eingeleitet worden ist (vgl. Entscheid der SRK

vom 17. Januar 2003 in Sachen P. [SRK 2002-013] E. 5b).

6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gutzuheissen und der ESTV zu neuem Entscheid zurückzuweisen. (Kosten) [6] Zu lesen auf der Internetseite des Bundesamtes für Justiz unter http://www. Par.0006.File.tmp/bv-alt-d.pdf [7] Die alten Texte zur Mehrwertsteuerverordnung sind zu beziehen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarz­torstr. 50, CH-3003 Bern. [8] Zu beziehen beim Bundesamt für Bauten und Logistik (BBL), Vertrieb Publikationen, CH-3003 Bern.