Verwaltungsbehörden 13.12.2005 JAAC 70.59

1. a.(...) b. (...) En l’espèce, la recourante a déposé deux recours en date du 5 janvier 2004 (CRC 2004-002) et du 1er avril 2004 (CRC 2004-067). Ceux-ci présentent une étroite unité dans les faits et posent les mêmes questions de droit, dans la mesure où ils concernent tous deux la question de la remise de la TVA dans le cadre d’une procédure d’assainissement au sens de l’art. 725a CO. Il convient d’ordonner leur jonction, ce qui implique qu’une seule et même décision sera rendue, sans qu’il ne se justifie de prendre la présente décision de jonction sous la forme d’une décision incidente séparément susceptible de recours (art. 45 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA], RS 172.021, a contrario), celle-ci ne pouvant causer aucun préjudice. Le fait que la cause CRC 2004-002 pose en outre la question du droit à une décision ne constitue pas un obstacle à la jonction des deux causes. (...)

3. Sont considérées comme décisions au sens de l’art. 5 al. 1 PA les mesures prises par les autorités dans des cas d’espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: a De créer, de modifier, ou d’annuler des droits ou des obligations; b De constater l’existence, l’inexistence ou l’étendue de droits ou d’obligations; c De rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou des obligations.

Une décision est donc un acte de l’autorité, par lequel cette dernière règle de manière impérative et unilatérale un rapport de droit administratif individuel et concret (ATF 121 II 477 consid. 2a et les références citées, traduit au Journal des Tribunaux [JT] 1997 I 372, ATF 104 Ia 29 consid. 4d, ATF 101 Ia 74 consid. 3a; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 859 ss). Les lois ne créent pas, par elles-mêmes, un régime juridique directement applicable pour les particuliers; il est nécessaire de les concrétiser et de les individualiser. L’acte par lequel une norme est ainsi mise en œuvre dans une situation particulière et par rapport à une personne déterminée est en général une décision, même si le droit public connaît aussi la forme du contrat pour exécuter des lois de droit public. La décision repose sur l’exercice d’une compétence prédéterminée par une norme (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2e éd., Berne 2002, p. 176).

4. En l’espèce, dans la procédure CRC 2004-002, l’AFC estime que, dans la mesure où l’adhésion à un concordat judiciaire appartient au seul pouvoir d’appréciation de l’AFC, selon les termes de l’art. 51 LTVA («L’Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d’impôt dans le cadre d’une procédure concordataire judiciaire»), cette question n’est pas susceptible de faire l’objet d’une décision formelle. a. L’AFC se réfère à un arrêt du Tribunal fédéral selon lequel, dans le droit de la TVA, il n’y a pas de droit à des facilités de paiement, et donc pas de droit à une décision qui fixerait ce droit. Si donc l’AFC accorde des facilités de paiement, il ne faut pas les comprendre comme un sursis de la créance, car les facilités de paiement de cette nature ne provoquent pas de levée de l’échéance, mais comme une assurance individuelle et limitée donnée au débiteur en retard, une promesse de ne pas rechercher la créance en poursuite durant la durée de l’assurance si certaines conditions sont respectées. Cette assurance de l’autorité fiscale est un simple acte administratif émanant du pouvoir d’appréciation de l’autorité administrative sur le processus de la perception de l’impôt, qui ne peut pas faire l’objet d’un examen judiciaire. Les autorités fiscales demeurent liées par tous les devoirs constitutionnels et légaux; cependant l’examen de leur actes n’est pas possible en procédure judiciaire, mais uniquement par la voie du recours à l’autorité de surveillance (ATF du 23 décembre 2002, en la cause A. AG 2A.344/2002, consid. 3.1 à 3.5). Il faut cependant relever que le Tribunal fédéral a expressément exclu du raisonnement susmentionné le cas de l’art. 51 LTVA sur la procédure concordataire (ATF précité consid. 3.1). Il faut aussi ajouter que la remise au sens de l’art. 51 LTVA entraîne une modification de la créance fiscale, et dès lors des droits et obligations de l’assujetti, contrairement au plan de paiement comme exposé ci-dessus. b. L’art. 51 LTVA constitue ce qu’on appelle une «Kann-Vorschrift», c’est-à-dire une disposition donnant à l’administration la possibilité d’agir, mais ne l’y obligeant pas, si cela ne lui paraît pas opportun, et lui conférant une grande marge de manoeuvre, si elle se décide à agir (cf. à titre de comparaison en matière d’impôt anticipé, Michael Beusch, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht Band II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Kommentar VStG], Zurich 2004, art. 18 LIA ch. 3, où la formulation potestative n’exclut clairement pas le recours; Markus Leibundgut / Hans-Peter Hochreutener, Kommentar VStG, art. 47 LIA ch. 19 et 20, sur la question du pouvoir d’appréciation). L’exercice de ce pouvoir d’appréciation peut tout de même être contrôlé par la Commission de recours en vertu de l’art. 49 let. c PA, qui prévoit que le recourant peut faire valoir le grief de l’inopportunité. Par ailleurs, la Commission de recours est également habilitée à contrôler le respect des devoirs constitutionnels et légaux par l’autorité exerçant son pouvoir d’appréciation (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 376 ss; adoptant une autre approche Peter A. Müller-Stoll, Commentaire de l’art. 51 LTVA, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle/Genève/Munich 2000, ch. 11, considérant que l’AFC agit par voie contractuelle et non par voie de décision, ce qui exclurait le recours). L’assujetti souhaitant obtenir une remise dispose ainsi d’un intérêt à obtenir une décision se déterminant sur le fond et susceptible de réclamation, puis de recours auprès de la Commission de recours. c. Il convient encore de relever que la question de savoir si la procédure au sens de l’art. 725 CO est assimilable au concordat judiciaire est une question de fond et non de forme, qui, à ce titre, ne peut justifier à elle seule le refus de décision de l’AFC. d. En conséquence, l’AFC aurait dû entrer en matière sur la requête de la recourante du 11 juillet 2003. Il conviendrait en principe d’admettre le recours et de renvoyer la cause à l’AFC pour nouvelle décision, mais les exigences tirées du principe de l’économie de procédure préconisent une autre solution, puisque l’AFC a déjà exposé clairement - dans sa décision sur réclamation, ainsi que dans la décision sur réclamation du 1er mars 2004 rendue dans la procédure parallèle CRC 2004-067 - son argumentation relative à la possibilité de l’assimilation de la procédure prévue par l’art. 725 CO au concordat judiciaire. La Commission de recours procédera dès lors directement à l’analyse de cette question de fond dans la présente décision, pour les deux procédures CRC 2004-002 et 2004-067. 5.a. Il se peut qu’une question ne soit pas réglée par les dispositions légales.

On parle alors de lacune de la loi. De manière générale, on distingue deux types de lacunes: la lacune pure (ou authentique) et la lacune impropre. Un texte est entaché d’une authentique lacune lorsqu’il ne répond pas à une question dont son application nécessiterait la solution et lorsque le législateur aurait prévu la règle nécessaire s’il y avait songé (ATF 121 III 225; décision du Tribunal administratif argovien du 15 septembre 1998, in: Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1998 p. 138 s.). Les autorités administratives ou judiciaires peuvent remédier à une telle lacune en appliquant la règle générale de l’art. 1 al. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) et suppléent alors au texte légal en appliquant la règle qu’elles établiraient si elles avaient à faire acte de législateur. Elles s’inspirent à cet effet des buts et des valeurs véhiculés par la loi (cf. Ulrich Häfelin / Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e éd., Zurich 2002, note marg. 243; voir aussi ATF 102 Ib 225 s., ATF 123 II 69 ss). Il en va en revanche différemment lorsque les autorités chargées de l’application de la loi se trouvent en présence d’une lacune impropre. Celle-ci consiste en l’absence d’une règle qu’il serait opportun ou même nécessaire d’adopter pour remédier à une situation insatisfaisante. Ni l’autorité administrative ni le juge ne sont en principe - sous réserve de situations exceptionnelles - autorisés à combler une telle lacune, sous peine de se substituer au législateur et de violer ainsi le principe de la séparation des pouvoirs. Ne peut pas non plus être considéré comme une pure lacune le silence qualifié du législateur, c’est-à-dire l’omission qui correspond à son intention. Une omission délibérée est en réalité une «norme négative» à laquelle l’organe d’exécution doit se soumettre sans pouvoir y suppléer (JAAC 61.79 consid. 3b, JAAC 61.59 consid. 4; Grisel, op. cit., p. 95 et 127; cf. aussi au sujet de la fluidité de la frontière entre les différents types de lacunes, Moor, op. cit., vol. I, p. 155 ss.; Adelio Scolari, Diritto amministrativo ticinese 1991, n° 99). b.aa. De l’avis de la recourante, l’hypothèse de la procédure d’assainissement selon l’art. 725a CO n’aurait pas été envisagée lors des travaux législatifs. Selon le point de vue de l’AFC par contre, il ressort de l’analyse des travaux

préparatoires que le législateur a volontairement restreint l’application de l’art. 51 LTVA au cadre strict du concordat judiciaire. bb. Selon l’art. 725 al. 2 CO, s’il existe des raisons sérieuses d’admettre que la société est surendettée, un bilan intermédiaire est dressé et soumis à la vérification de l’organe de révision. S’il résulte de ce bilan que les dettes sociales ne sont couvertes ni lorsque les biens sont estimés à leur valeur d’exploitation, ni lorsqu’ils le sont à leur valeur de liquidation, le conseil d’administration en avise le juge, à moins que des créanciers de la société n’acceptent que leur créance soit placée à un rang inférieur à celui de toutes les autres créances de la société dans la mesure de cette insuffisance de l’actif. Au vu de l’avis, le juge déclare la faillite. Il peut l’ajourner, à la requête du conseil d’administration ou d’un créancier, si l’assainissement de la société paraît possible; dans ce cas, il prend les mesures propres à la conservation de l’actif social (art. 725a al. 1 CO). Le juge peut désigner un curateur et soit priver le conseil d’administration de son pouvoir de disposition, soit subordonner ses décisions à l’accord du curateur. Il définit en détail les attributions de celui-ci (al. 2). L’ajournement de la faillite n’est publié que si la protection de tiers l’exige (al. 3). La procédure prévue par les articles précités a un caractère à la fois préventif et correctif (ATF 120 II 426 consid. 2b). Elle a pour but de permettre à la société de redresser sa situation en évitant une procédure d’exécution forcée, y compris une procédure concordataire et son appel aux créanciers selon l’art. 300 LP (Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite, Lausanne 2001, art. 192 ch. 15). Le juge doit estimer les chances d’un assainissement réussi et durable; en particulier, les créanciers ne doivent pas se trouver dans une plus mauvaise situation qu’en cas d’ouverture immédiate de la faillite. Si le juge ajourne la faillite, il a l’obligation d’ordonner des mesures propres à maintenir le patrimoine social et à garantir le désintéressement équitable des créanciers (ATF 120 II 427 consid. 2b). Néanmoins, pour ce qui concerne la situation des créanciers, la procédure d’ajournement apparaît comme moins favorable que le sursis

concordataire (cf. art. 293 ss LP); en effet, les conditions étant moins strictes, les créanciers sont exposés au risque que l’ajournement soit octroyé trop à la légère, sans véritable perspective d’assainissement. Cette situation n’est en pratique pas compensée par les mesures d’accompagnement que le juge doit (ou peut) ordonner durant la procédure de concordat et d’ajournement (pour plus de détails, Lucien Gani, Concordat et ajournement de la faillite: protection du débiteur ou des créanciers?, Blätter für Schuldbetreibung und Konkurs 2004, pp. 205 à 207). En outre, dans le cadre du sursis concordataire, la publication de la décision de sursis, qui est obligatoire, résulte directement de la loi, sans que le juge n’ait à prendre une décision à ce sujet (art. 296 LP). En matière d’ajournement de faillite, il appartient au juge d’en décider, de cas en cas; la pratique montre que la décision d’ajournement ne fait pratiquement jamais l’objet d’une publication, ce qui est aussi moins favorable pour les créanciers (Gani, op. cit., p. 207). Un concordat peut être établi durant la procédure d’ajournement de faillite. Il n’en constitue toutefois pas une condition, contrairement à ce qui est le cas, par définition, pour le concordat judiciaire. En outre, un concordat éventuellement conclu dans le cadre d’une procédure d’ajournement de faillite n’est assorti d’aucune force contraignante, contrairement au concordat judiciaire homologué, qui a force obligatoire pour tous les créanciers concordataires, qu’ils y aient adhéré, voire qu’ils aient participé, à la procédure concordataire ou pas; ainsi, le concordat homologué est opposable aux créanciers dont la production a été tardive, ou qui n’ont pas produit du tout leur créance dans la procédure (Kurt Amonn / Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 7e éd., Berne 2003, § 55 ch. 4). Il faut encore relever que le concordat judiciaire est homologué par le juge, alors que dans le cadre d’une procédure d’ajournement de faillite, le juge se limite à constater l’assainissement de la société et à révoquer l’ajournement de la faillite, mais ne se prononce pas sur le concordat conclu. Il résulte des considérations qui précèdent que la procédure au sens de l’art. 725a CO se distingue sur des points non négligeables de la procédure de

sursis concordataire et qu’elle ne peut lui être assimilée sans autre, ce dont le recourant est par ailleurs aussi conscient (il déclare dans un courrier du 20 novembre 2001: «[..] le choix entre ces deux formes de concordat a été dicté par la préservation des intérêts de la masse. Le concordat judiciaire aurait contraint notre société à quitter les consortiums auxquels elle participe [...]»). cc. Il convient à ce stade d’examiner les travaux préparatoires ayant mené à l’adoption de l’art. 51 LTVA. Le premier projet n’évoquait pas la possibilité d’une remise de la TVA sur territoire suisse. Ce n’est que lors des délibérations du 13 mars 1997 que cette question fut abordée, par le biais de la proposition Baumberger relative à un art. 48a nouveau, dont la formulation était la suivante: «Si, à la suite de difficultés financières, un contribuable ne peut régler ses impôts, une remise d’impôt totale ou partielle peut lui être accordée. Cette remise, totale ou partielle, peut être effectuée notamment lorsque les autres créanciers du débiteur de l’impôt font abandon de créances d’un même montant et lorsqu’il existe une perspective fondée sur le fait qu’il sera possible d’assurer au débiteur de l’impôt une existence au plan économique». Lors des mêmes délibérations fut traitée la proposition Fischer-Seengen relative à un art. 67bis nouveau, dont la formulation était la suivante: «L’impôt peut faire l’objet d’un sursis ou d’une remise, dans le cas où sa perception mettrait en difficulté une entreprise qui procède à un assainissement ouvert ou tacite». La proposition Baumberger fut retirée au profit de la proposition Fischer-Seengen qui fut acceptée par 79 voix contre 61 (BO 1997 N 273 à 275). Cet art. 67bis fut biffé par le Conseil des Etats, suivant sur ce point la proposition de la Commission (BO 1998 E 1007).

Lors du 2e passage de la loi devant le Conseil national, celui-ci se prononça sur une proposition de la Commission pour un nouvel art. 48bis , formulé de la manière suivante: «L’Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d’impôt dans le cadre d’une procédure concordataire judiciaire». Il se prononça également sur une nouvelle proposition Baumberger, qui disposait: «L’Administration fédérale des contributions peut accorder une remise d’impôt partielle ou totale dans le cadre d’une procédure concordataire, qu’elle soit judiciaire ou non.». Le Conseil national se rallia à la position de la Commission (BO 1999 N 351-52). Le Conseil des Etats adhéra à cette solution (BO 1999 E 364). Le Parlement ne s’est pas prononcé expressément sur la procédure prévue par l’art. 725 CO; il ressort néanmoins des délibérations que la problématique de l’assainissement a été précisément évoquée par le parlementaire Baumberger pour étendre la possibilité de la remise aux conventions extrajudiciaires («nur ein kleiner Teil dieser Sanierungen auf gerichtlichen Weg geschieht», BO 1999 N 351). Par ailleurs le Conseiller fédéral Kaspar Villiger ne semble admettre qu’un seul type de concordat judiciaire lorsqu’il déclare: «[...] das revidierte SchKG kennt ein Instrument zur Erhaltung sanierungsfähiger Unternehmungen; Das ist das gerichtliche Nachlassverfahren» (BO 1999 N 352). A vu des considérations qui précèdent, l’absence de mention de l’art. 725a CO dans l’art. 51 LTVA semble être tout au plus une lacune improprement dite, que le juge n’est pas autorisé à combler, voire plus vraisemblablement un silence qualifié du législateur qui n’a pas souhaité étendre à ce genre de procédure la possibilité de la remise. dd. Pour confirmer l’analyse historique, il y a encore lieu de procéder à une analyse téléologique de la question, en d’autres termes de se demander si le but de l’art. 51 LTVA ainsi que de la LTVA de manière générale plaide, oui ou non, en faveur d’une assimilation de la procédure selon l’art. 725a CO au concordat judiciaire prévu par la LP. L’un des buts de l’art. 51 LTVA était de permettre à l’AFC de participer à la procédure concordataire, puisque le concordat homologué pouvait de toute façon lui être opposé. Dans la mesure où le concordat conclu à l’issue d’une procédure d’assainissement au sens de l’art. 725a CO n’est pas opposable à

l’AFC, elle n’a en principe pas d’intérêt à y participer et il ne se justifie pas d’étendre le champ d’application de l’art. 51 LTVA dans ce sens. Il ne s’agit nullement d’un privilège accordé à l’AFC, mais de la simple constatation du fait que le concordat conclu dans le cadre d’une procédure d’assainissement au sens de l’art. 725a CO n’est pas imposable à un créancier qui ne souhaite pas y adhérer, quel que soit ce créancier. Dans une optique téléologique, il faut aussi garder à l’esprit que la remise d’impôt est par nature contraire au système de la TVA. En effet, l’assujetti à la TVA n’est pas débiteur de l’impôt; il se contente de l’encaisser auprès de son client, qui est le cas échéant un consommateur final, avant de le verser à la Confédération. Comme le déclare Kaspar Villiger: «Lediglich aus Gründen der Praktikabilität nimmt man die Steuer nicht vom Endverbraucher, weil das zu aufwendig wäre, sondern nimmt man sie vom Leistungserbringer. Aber sie gehört nicht diesem; sie ist vom Endverbraucher als Steuer bezahlt worden und hat an sich nichts mit dem Geschäft des Leistungserbringers zu tun. Der Leistungserbringer vereinnahmt sie treuhänderisch für den Endkonsumenten. In diesem Sinne ist es systematisch falsch, sie dem treuhänderischen Überbringer zu erlassen, der dieses Geld nur zwischen durch nutzt; dem Endkonsumenten kann man es ja nicht erlassen» (BO 1997 N 275). Il n’y a dès lors pas de raison d’interpréter de manière extensive la notion de concordat judiciaire. 6. (Frais et dépens)