Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Administration fédérale des contributions AFC Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Amministrazione federale delle contribuzioni AFC Verrechnungssteuer, Stempelabgaben Administraziun federala da taglia AFT
Direkte Bundessteuer
Bern, 31. August 2005
Kreisschreiben Nr. 11
Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungs- bedingten Kosten
Inhaltsverzeichnis
1. Ausgangslage .................................................................................................................... 3 2. Gesetzliche Grundlagen ................................................................................................... 3 3. Krankheits- und Unfallkosten .......................................................................................... 3 3.1 Begriff .......................................................................................................................... 3 3.2 Kategorien ................................................................................................................... 4 3.2.1 Kosten für Zahnbehandlungen ....................................................................... 4 3.2.2 Kosten für Heilmassnahmen .......................................................................... 4 3.2.3 Kosten für Kuraufenthalte............................................................................... 4 3.2.4 Kosten für Alternativmedizin ........................................................................... 5 3.2.5 Kosten für Medikamente und Heilmittel .......................................................... 5 3.2.6 Pflegekosten ................................................................................................... 5 3.2.7 Pflegekosten in Alters- und Pflegeheimen...................................................... 5 3.2.8 Kosten für Fortpflanzungshilfen ...................................................................... 5 3.2.9 Transportkosten ............................................................................................. 6 3.2.10 Kosten für Diäten ............................................................................................ 6 4. Behinderungsbedingte Kosten ........................................................................................ 6 4.1 Behinderte Person ....................................................................................................... 6 4.2 Begriff .......................................................................................................................... 7 4.3 Kategorien ................................................................................................................... 7 4.3.1 Assistenzkosten ............................................................................................. 7 4.3.2 Kosten für Haushaltshilfen und Kinderbetreuung ........................................... 8 4.3.3 Kosten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen ................................................ 8 4.3.4 Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthalte ................................................ 8
4.3.5 Kosten für heilpädagogische Therapien und
Sozialrehabilitationsmassnahmen .................................................................. 8 4.3.6 Transport- und Fahrzeugkosten ..................................................................... 8 4.3.7 Kosten für Blindenführhunde .......................................................................... 9 4.3.8 Kosten für Hilfsmittel, Pflegeartikel und Kleider.............................................. 9 4.3.9 Wohnkosten ................................................................................................... 9 4.3.10 Kosten für Privatschulen .............................................................................. 10 4.4 Pauschalen ................................................................................................................ 10
1-011-D-2005-d
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5. Abzugsfähige Kosten ...................................................................................................... 10 5.1 Selbst getragene Kosten / Anrechenbarkeit von Leistungen Dritter .......................... 10 5.2 Kosten der unterhaltenen Person .............................................................................. 11 5.2.1 Minderjährige oder in Ausbildung stehende Kinder ...................................... 11 5.2.2 Übrige unterstützte Personen ....................................................................... 11 5.3 Selbstbehalt ............................................................................................................... 11 6. Nachweis.......................................................................................................................... 11 7. Geltungsbereich .............................................................................................................. 12
Anhang: Fragebogen für Ärzte
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1. Ausgangslage
Bis Ende 2004 konnten Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen 1 und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige die Kos- ten selber trug und diese 5 % der um die Aufwendungen (Art. 26 – 33 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer 2 [DBG]) verminderten steuerbaren Einkünfte überstiegen (Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG in der Fassung bis 31. Dezember 2004). Mit der Verabschiedung des Bundesgesetzes vom 13. Dezember 2002 über die Beseitigung von Benachteiligungen von Menschen mit Behinderungen 3 (Behindertengleichstellungsge- setz, BehiG) sind steuerliche Erleichterungen für behinderte Menschen eingeführt worden, was zu einer Änderung der entsprechenden Bestimmungen im DBG geführt hat. Diese hat der Bundesrat per 1. Januar 2005 in Kraft gesetzt.
2. Gesetzliche Grundlagen
Art. 33 Abs. 1 Bst. h und hbis DBG haben neu folgenden Wortlaut:
1 Von den Einkünften werden abgezogen:
h die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26 – 33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
hbis die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhalte- nen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt.
Art. 2 Abs. 1 BehiG umschreibt eine behinderte Person wie folgt:
1 In diesem Gesetz bedeutet Mensch mit Behinderungen (Behinderte, Behinderter) eine Per-
son, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beein- trächtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstä- tigkeit auszuüben.
Im Gegensatz zu den Krankheits- und Unfallkosten ist bei den behinderungsbedingten Kos- ten kein Selbstbehalt zu berücksichtigen.
3. Krankheits- und Unfallkosten
3.1 Begriff
Zu den Krankheits- und Unfallkosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen,
1 Zur besseren Lesbarkeit des Kreisschreibens wird auf eine geschlechtsneutrale Formulierung verzichtet. Selbstverständlich sind aber jeweils sowohl weibliche als auch männliche Personen gemeint resp. angespro- chen. 2 SR 642.11 3 SR 151.3
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d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufent- halte, Medikamente, Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Thera- pien, Drogenentzugsmassnahmen etc. gerechnet.
Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskos- ten gelten Aufwendungen, welche
- den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen (vgl. BGE 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004);
- nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilung bzw. einer Pflege in Zu- sammenhang stehen (z.B. Transportkosten zum Arzt, Besucherkosten, Ersatz von Bo- denbelägen für Asthmatiker);
- der Prävention dienen (z.B. Abonnement für Fitness-Center);
- zum Zwecke der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung (z.B. Psychoanalysen) oder der Erhaltung oder Steigerung der körperlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens (z.B. Schönheits- oder Verjüngungsbehandlungen, Schlank- heitskuren oder -operationen, sofern sie nicht ärztlich verordnet sind) getätigt werden.
Keine Krankheitskosten stellen weiter die Krankenkassenprämien dar. Sie können nur im Rahmen des Abzuges nach Art. 212 Abs. 1 DBG berücksichtigt werden.
3.2 Kategorien
3.2.1 Kosten für Zahnbehandlungen
Zahnbehandlungskosten sind den Krankheitskosten gleichgestellt, sofern es sich um Kosten zur Behebung von Zahnkrankheiten, Kosten für Zahnkorrekturen, für kieferorthopädische Eingriffe oder für Dentalhygiene handelt. Nicht abzugsfähig sind hingegen Kosten, die durch Behandlungen rein kosmetischer Art (z.B. Bleichen) verursacht werden.
3.2.2 Kosten für Heilmassnahmen
Die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie Massagen, Bestrahlungen, Heilbäder, Kurau- fenthalte, Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie, Psychotherapie etc. gelten als abzugs- fähig, sofern sie ärztlich verordnet sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden.
3.2.3 Kosten für Kuraufenthalte
Die Kosten für ärztlich verordnete Kur- und Erholungsaufenthalte gelten als Krankheitskos- ten, soweit die Auslagen die im eigenen Haushalt eingesparten Lebenshaltungskosten, d.h. jedenfalls mindestens die eingesparten Verpflegungskosten, übersteigen (Ansätze gemäss Merkblatt N2/2001 der ESTV [Naturalbezüge von Arbeitnehmenden], derzeit CHF 20.-- pro Tag für eine erwachsene Person). Nicht als Krankheitskosten anerkannt werden die Trans- portkosten (vgl. Ziff. 3.2.9) sowie eigentliche Luxusausgaben im Bereich der Hotellerie.
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3.2.4 Kosten für Alternativmedizin
Das Bedürfnis nach naturheilärztlicher Behandlung nimmt in unserer Gesellschaft stetig zu. Die Alternativmedizin wird auch von der Schulmedizin immer häufiger als Komplementärme- dizin anerkannt. Diesem Trend haben sich auch die Krankenkassen nicht verschlossen und bieten im Bereich der Zusatzversicherung Versicherungen für naturheilärztliche Leistungen an. Unter Berücksichtigung des Spannungsfeldes zwischen Schulmedizin und naturheilärztli- chen Behandlungsmethoden darf die (schul-)ärztliche Verordnung nicht mehr als notwendi- ges Kriterium für die Anerkennung als abzugsfähige Krankheitskosten herangezogen wer- den.
Die Kosten für naturheilärztliche Behandlungen gelten deshalb als abzugsfähig, wenn die Behandlung von einem anerkannten Naturheilpraktiker verordnet wird.
3.2.5 Kosten für Medikamente und Heilmittel
Die Kosten für Medikamente und Heilmittel werden nur zum Abzug zugelassen, wenn sie von einem Arzt oder einem anerkannten Naturheilpraktiker verordnet sind (vgl. VGer TG V64 vom 17. März 2004).
3.2.6 Pflegekosten
Abzugsfähig sind die Kosten für die krankheits- oder unfallbedingte ambulante Pflege zu Hause. Unwesentlich ist dabei, wer diese Pflegeleistungen erbringt (Krankenschwester, Spit- exorganisationen, private Pflegekräfte etc.). Kein Abzug kann jedoch gemacht werden für unentgeltlich erbrachte Pflegeleistungen.
Werden die Dienste einer ambulanten Pflege, die auch den Haushalt besorgt, in Anspruch genommen, so sind diese Kosten angemessen in Pflege- und nichtabziehbare Lebenshal- tungskosten aufzuteilen.
3.2.7 Pflegekosten in Alters- und Pflegeheimen
Altersgebrechen gelten erst ab einem bestimmten Grad als Behinderung (vgl. Ziff. 4.1 d). Da davon ausgegangen wird, dass Bewohner von Altersheimen, für welche ein Pflege- und Be- treuungsaufwand von weniger als 60 Minuten pro Tag anfällt, ohne medizinische Indikation im Heim wohnen, stellen in diesem Fall die Heimkosten grundsätzlich Lebenshaltungskosten dar und sind nicht abzugsfähig. Separat in Rechnung gestellte Pflegekosten sind jedoch als Krankheitskosten abziehbar. Zu Pflegeheimkosten bei Behinderung vgl. Ziff. 4.3.4.
3.2.8 Kosten für Fortpflanzungshilfen
Sowohl die Kosten für Hormonbehandlungen, als auch diejenigen, welche aufgrund von ho- mologer künstlicher Insemination oder In-vitro-Fertilisation anfallen, werden als abzugsfähige Krankheitskosten anerkannt. Die Abzugsfähigkeit besteht auch, wenn der Eingriff und damit die Kosten beim "gesunden" Ehepartner anfallen (vgl. VGer ZH vom 4. Juli 2001 [Zürcher Steuerpraxis ZStP 2001, 288 ff.], VRK SG vom 26. Februar 2004 [St. Galler Steuerentschei- de SGE 2004 Nr. 3]).
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3.2.9 Transportkosten
Transportkosten zum Arzt, zu Therapien etc. stehen mit der Behandlung einer Krankheit bzw. eines Unfalls in der Regel nur indirekt in Zusammenhang. Sie sind deshalb grundsätz- lich nicht als Krankheits- bzw. Unfallkosten abzugsfähig. Ausnahmsweise sind medizinisch notwendige Transport-, Rettungs- und Bergungskosten abzugsfähig, sofern aus gesundheit- lichen Gründen weder die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels noch des privaten Mo- torfahrzeugs möglich oder zumutbar ist (z.B. Transport mit dem Krankenwagen, der Rega etc.).
3.2.10 Kosten für Diäten
Die Mehrkosten einer ärztlich angeordneten, lebensnotwendigen Diät (z.B. bei Zöliakie, Dia- betes) können abgezogen werden. Gleiches gilt für die Mehrkosten von Spezialnahrung (Aufbau- und Sonderkost, Ergänzungsnahrung etc.), die auf ärztliche Anordnung hin einge- nommen werden muss.
Anstelle des Abzugs der effektiven Kosten kann bei andauernden, lebensnotwendigen Diä- ten eine Pauschale von CHF 2'500.-- geltend gemacht werden. An Diabetes erkrankte Per- sonen können jedoch nur die effektiven Mehrkosten zum Abzug bringen.
4. Behinderungsbedingte Kosten
4.1 Behinderte Person
Ein Mensch mit Behinderung ist eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperli- che, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- und fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Die Beeinträchtigung ist dauernd, wenn sie bereits während mindestens eines Jahres die Ausübung der genannten Tätigkeiten ver- unmöglicht oder erschwert hat oder voraussichtlich während mindestens eines Jahres ver- unmöglichen oder erschweren wird. Die Einschränkung der alltäglichen Verrichtungen, des sozialen Lebens, der Aus- und Weiterbildung oder der Erwerbstätigkeit muss ihre Ursache in der körperlichen, geistigen oder psychischen Beeinträchtigung haben (kausaler Zusammen- hang).
Als behinderte Personen gelten in jedem Fall:
a) Bezüger von Leistungen gemäss dem Bundesgesetz über die Invalidenversicherung (IVG) vom 19. Juni 19594;
b) Bezüger von Hilflosenentschädigungen im Sinne von Artikel 43 bis des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) vom 20. Dezember 1946 5, von Art. 26 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung (UVG) vom 20. März 1981 6 und von Art. 20 des Bundesgesetzes über die Militärversicherung (MVG) vom 19. Juni 1992 7; 4 SR 831.20 5 SR 831.10 6 SR 832.20 7 SR 833.10
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c) Bezüger von Hilfsmitteln im Sinne von Artikel 43ter AHVG, von Art. 11 UVG und von Art. 21 MVG;
d) Heimbewohner und Spitex-Patienten, für die ein Pflege- und Betreuungsaufwand von mindestens 60 Minuten pro Tag anfällt8.
Bei Personen, welche keiner der vorangehenden Personengruppen zugeordnet werden kön- nen, ist in geeigneter Weise (z.B. mit Hilfe eines Fragebogens; Muster in der Beilage) zu er- mitteln, ob eine Behinderung vorliegt.
Eine leichte Beeinträchtigung, deren Auswirkungen – wie etwa bei einer Seh- oder Hör- schwäche – durch ein Hilfsmittel einfach behoben werden können (Brille oder Hörgerät), gilt nicht als Behinderung. Dasselbe gilt, wenn die Beeinträchtigung einzig darin besteht, dass die betroffene Person eine Diät einhalten muss (z.B. bei Zöliakie; vgl. Ziff. 3.2.10).
4.2 Begriff
Als behinderungsbedingt gelten die notwendigen Kosten, die als Folge einer Behinderung gemäss Ziffer 4.1 entstehen (kausaler Zusammenhang) und weder Lebenshaltungs- noch Luxusausgaben darstellen. Zu den Lebenshaltungskosten sind die Aufwendungen zu zählen, die zur Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse dienen. Darunter fallen die üblichen Kos- ten für Nahrung, Kleidung, Unterkunft, Gesundheitspflege, Freizeit und Vergnügen. Aufwen- dungen, die den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur aus Gründen der persönlichen Annehmlichkeit anfallen oder besonders kostspielig sind (Luxus- ausgaben wie die Anschaffung eines Renn-Rollstuhls oder der Einbau eines Schwimmbads), können nicht zum Abzug gebracht werden.
Krankheits- und Unfallkosten im Sinne von Ziffer 3 können auch von einer behinderten Per- son nur insoweit abgezogen werden, als sie den in Art. 33 Abs. 1 Bst. h DBG geregelten Selbstbehalt übersteigen. Hat hingegen die medizinische Behandlung ihre Ursache in der Behinderung der behandelten Person (kausaler Zusammenhang), können die damit zusam- menhängenden Kosten als behinderungsbedingt vollumfänglich zum Abzug gebracht werden (z.B. Physiotherapie bei einer gelähmten Person).
4.3 Kategorien
Als behinderungsbedingte Kosten gelten insbesondere:
4.3.1 Assistenzkosten
Abzugsfähig sind die Kosten der behinderungsbedingt notwendigen, ambulanten Pflege (Behandlungs- und Grundpflege), Betreuung und Begleitung, die im Zusammenhang mit der Vornahme alltäglicher Verrichtungen, der Pflege angemessener sozialer Kontakte, der Fort- bewegung und der Aus- und Weiterbildung anfallen, sowie die Kosten behinderungsbedingt
8 Diese zeitliche Limite wird nach einer Erhebung von CURAVIVA zum Beispiel beim Pflegeklassifikationssys- tem BESA (= BewohnerInnen-Einstufungs- und Abrechnungssystem) bei einer Einstufung ab 22 Punkten er- reicht. Beim Pflegeklassifikationssystem RAI/RUG (= Resident Assessment Instrument) fallen alle Gruppen mit Ausnahme der Gruppen PA1, PA2, BA1, BA2 und IA1 darunter.
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notwendiger Überwachung. Unwesentlich ist dabei, wer diese Assistenzleistungen erbringt (Spitexorganisationen, private Pflegekräfte, Assistenten, Entlastungsdienste etc.).
Kein Abzug kann aber für unentgeltlich erbrachte Assistenzleistungen gemacht werden.
Die Kosten der Dienste von Gebärdendolmetschern für Gehörlose und Taubblindendolmet- schern für Taubblinde sind ebenfalls zum Abzug zugelassen.
4.3.2 Kosten für Haushaltshilfen und Kinderbetreuung
Kosten der aufgrund einer Behinderung notwendigen Hilfe im Haushalt und bei der Kinder- betreuung sind abzugsfähig. Voraussetzung für die uneingeschränkte Abzugsfähigkeit ist das Vorliegen einer ärztlichen Bescheinigung (z.B. gemäss Fragebogen in der Beilage), wo- rin attestiert wird, welche Haushaltstätigkeiten als Folge der Behinderung nicht mehr ohne Hilfe ausgeübt werden können resp. ob eine Person behinderungsbedingt Dritthilfe für die Kinderbetreuung bedarf.
4.3.3 Kosten für den Aufenthalt in Tagesstrukturen
Als behinderungsbedingte Kosten gelten die Aufenthaltskosten in speziellen Tagesstrukturen für behinderte Menschen (Beschäftigungsstätten, Tageszentren etc.). Nicht zum Abzug zu- gelassen sind die Kosten der üblichen Verpflegung. Falls die nicht abzugsfähigen Verpfle- gungskosten nicht separat ausgewiesen sind, können sie nach den Ansätzen gemäss Merk- blatt N2 der ESTV (Naturalbezüge von Arbeitnehmenden) berechnet werden.
4.3.4 Kosten für Heim- und Entlastungsaufenthalte
Die Kosten, Taxen und Gebühren für den Aufenthalt in einem Wohnheim für Behinderte oder in einem Alters- und Pflegeheim sind abzugsfähig. Gleiches gilt für Kosten von Entlastungs- aufenthalten in solchen Heimen oder in speziellen Ferienheimen für Behinderte. Diese Kos- ten sind aber um denjenigen Betrag zu kürzen, der für Lebenshaltungskosten im eigenen Haushalt hätte aufgewendet werden müssen. Die Lebenshaltungskosten berechnen sich da- bei entweder nach den Richtlinien über die Berechnung des Existenzminimums gemäss Art. 93 SchKG oder nach entsprechenden kantonalen Richtlinien (vgl. VGer LU vom 3. Januar 2005). Nicht abgezogen werden können die Kosten des Aufenthalts in einem Altersheim, wenn der Heimaufenthalt nicht aufgrund einer Behinderung erfolgt (vgl. Ziffer 3.2.7).
4.3.5 Kosten für heilpädagogische Therapien und Sozialrehabilitationsmassnahmen
Die Kosten anerkannter heilpädagogischer Therapien (z.B. heilpädagogisches Reiten, Mu- siktherapie) und von Sozialrehabilitationsmassnahmen für Seh- und Hörbehinderte durch speziell ausgebildetes Personal (z.B. Erlernen der Blindenschrift, Low Vision-Training für Sehbehinderte, Ableseunterricht für Hörbehinderte) sind abzugsfähig. Bestehen Zweifel über die Zweckmässigkeit der Massnahme, kann eine ärztliche Bestätigung verlangt werden.
4.3.6 Transport- und Fahrzeugkosten
Durch die Behinderung verursachte Kosten für den Transport zum Arzt, zu Therapien, zu Tagesstätten etc. können abgezogen werden. Zum Abzug zugelassen sind dabei die Kosten
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des öffentlichen Verkehrsmittels oder eines Behindertenfahrdienstes. Ist deren Benützung nicht möglich oder nicht zumutbar, können die Kosten eines privaten Motorfahrzeugs (Kilo- meterentschädigung) abgezogen werden.
Kosten für übrige Transporte (insbesondere für Freizeitfahrten) sind in der Regel nicht als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig. Ein Abzug ist ausnahmsweise dann zulässig, wenn die behinderte Person glaubhaft machen kann, dass sie ohne ihre Behinderung aus- schliesslich das öffentliche Verkehrsmittel benützt hätte, dies nun aber behinderungsbedingt nicht tun kann. In diesem Fall sind die im Vergleich zur Benützung des öffentlichen Ver- kehrsmittels entstehenden Mehrkosten der Benützung eines Motorfahrzeugs abzugsfähig (vgl. StRK ZH vom 18. Juni 2003 [Zürcher Steuerpraxis ZStP 2004, 213 f.]).
Mehrkosten für Taxifahrten sind nur abzugsfähig, wenn mit ärztlicher Bescheinigung belegt ist, dass die Benützung des öffentlichen Verkehrsmittels, eines Behindertenfahrdienstes oder eines privaten Motorfahrzeuges nicht möglich oder zumutbar ist.
Fahrten zum Arbeitsplatz sind als Gewinnungskosten und nicht als behinderungsbedingte Kosten abzugsfähig (vgl. StRK ZH vom 18. Juni 2003 [Zürcher Steuerpraxis ZStP 2004, 214]).
Abzugsfähig sind auch die Kosten einer behinderungsbedingten Abänderung eines (einzi- gen) Fahrzeugs oder von speziellem Zubehör (z.B. Rampen für den Verlad von Rollstühlen).
4.3.7 Kosten für Blindenführhunde
Die mit der Anschaffung und Haltung eines Blindenführhundes anfallenden Kosten sind zum Abzug zugelassen. Nicht abzugsfähig sind jedoch die Kosten, die im Zusammenhang mit der Anschaffung und Haltung von anderen Hunden und Haustieren anfallen.
4.3.8 Kosten für Hilfsmittel, Pflegeartikel und Kleider
Als behinderungsbedingte Kosten gelten Anschaffungs- oder Mietauslagen für Hilfsmittel, Geräte und Pflegeartikel (z.B. Windeln, Stoma-Artikel etc.) aller Art, die es der behinderten Person erlauben, die Folgen ihrer Behinderung zu minimieren. Darunter fallen auch die Kos- ten, die im Zusammenhang mit dem Gebrauchstraining (z. B. Einführung in den Gebrauch eines Lese- und Schreibgeräts für Blinde), der Reparatur und dem Unterhalt solcher Hilfsmit- tel und Geräte entstehen. Auch die Kosten einer behinderungsbedingt notwendigen Installa- tion von Alarmanlagen und Notrufsystemen sind abzugsfähig.
Abzugsfähig sind auch die Mehrkosten, die im Zusammenhang mit der Anfertigung von spe- ziellen Kleidern oder Schuhen entstehen. Ebenso sind die Mehrkosten zum Abzug zugelas- sen, die durch vermehrten Kleiderverschleiss entstehen, weil die behinderte Person wegen ihrer Behinderung im Vergleich zu einer nicht behinderten Person ihre Kleider in rascherer Abfolge ersetzen muss (z.B. Paraplegiker im Rollstuhl; vgl. StRK ZH vom 18. Juni 2003 [Zür- cher Steuerpraxis ZStP 2004, 221 f.]).
4.3.9 Wohnkosten
Die Kosten des infolge einer Behinderung notwendigen Umbaus, der behinderungsbedingten
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Anpassung oder des behinderungsbedingten Unterhalts einer Wohnung oder eines Eigen- heims (z.B. Einbau eines Treppenlifts, einer Rollstuhlrampe, eines Behinderten-WC etc.) können zum Abzug gebracht werden. Werterhaltende Kosten des Wohneigentümers hinge- gen sind als ordentlicher Liegenschaftsunterhalt abzuziehen.
4.3.10 Kosten für Privatschulen
Mehrkosten, die durch den Besuch einer Privatschule entstehen, sind in der Regel nicht zum Abzug zugelassen. Sie gelten nur dann als behinderungsbedingte Kosten, wenn mittels Be- richt des kantonalen schulpsychologischen Dienstes nachgewiesen wird, dass es sich beim Besuch einer Privatschule um die einzig mögliche und notwendige Massnahme für eine an- gemessene schulische Ausbildung des behinderten Kindes handelt.
4.4 Pauschalen
Anstelle des Abzugs der effektiven selbst getragenen Kosten können behinderte Personen einen jährlichen Pauschalabzug in folgender Höhe geltend machen:
- Bezüger einer Hilflosenentschädigung leichten Grades: CHF 2'500.-- - Bezüger einer Hilflosenentschädigung mittleren Grades: CHF 5'000.-- - Bezüger einer Hilflosenentschädigung schweren Grades: CHF 7'500.--
Einen jährlichen Pauschalabzug von CHF 2'500.-- können im Weiteren unabhängig vom Be- zug einer Hilflosenentschädigung folgende behinderte Personen geltend machen:
- Gehörlose, - Nierenkranke, die sich einer Dialyse unterziehen müssen,
5. Abzugsfähige Kosten
5.1 Selbst getragene Kosten / Anrechenbarkeit von Leistungen Dritter
Abzugsfähig sind nur diejenigen Kosten, die vom Steuerpflichtigen selbst getragen werden. Als solche gelten diejenigen Kosten, die der steuerpflichtigen Person nach Abzug aller Leis- tungen öffentlicher, beruflicher oder privater Versicherungen und Institutionen (AHV, IV, SUVA, Militärversicherung, Krankenkasse, Haftpflicht- und private Unfallversicherung, Hilfs- werke und Stiftungen etc.) zur Zahlung verbleiben. Jährliche Ergänzungsleistungen aufgrund von Art. 3a des Bundesgesetzes über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (ELG) vom 19. März 1965 9 sind nicht anzurechnen. Anzurechnen sind hingegen diejenigen Ergänzungsleistungen, welche zur Vergütung von Krankheits- und Be- hinderungskosten gemäss Art. 3d ELG ausgerichtet werden. Gleiches gilt für Hilflosenent- schädigungen: diese werden zweckgebunden für die Abgeltung von Assistenz- und Trans- portkosten ausgerichtet und sind bei diesen Kosten anzurechnen.
Kapitalleistungen für künftige invaliditäts- und behinderungsbedingte Kosten sind anzurech- nen, soweit sie nicht der Einkommenssteuer unterliegen. Ein Abzug für behinderungsbeding- te Kosten entfällt daher solange, bis die steuerpflichtige Person den Nachweis erbringt, dass
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die tatsächlich entstandenen behinderungsbedingten Kosten die Höhe dieser ausgerichteten Kapitalleistung übersteigen.
Genugtuungsleistungen tragen der persönlichen und nicht der materiellen Beeinträchtigung Rechnung. Sie können daher nicht an die behinderungsbedingten Kosten angerechnet wer- den. Den Genugtuungsleistungen gleichzustellen sind Integritätsentschädigungen (vgl. Art. 24 Bst. g DBG).
5.2 Kosten der unterhaltenen Person
5.2.1 Minderjährige oder in Ausbildung stehende Kinder
Abgezogen werden können die behinderungsbedingten Kosten von minderjährigen oder in der beruflichen Ausbildung stehenden Kindern, für deren Unterhalt der Steuerpflichtige sorgt. Diese Kosten können zusätzlich zum Kinderabzug gemäss Art. 213 Abs. 1 Bst. a DBG effek- tiv oder in Form eines Pauschalabzugs gemäss Ziffer 4.4 geltend gemacht werden.
Keine unterhaltenen Personen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 Bst. h bis DBG sind Kinder, für welche der Steuerpflichtige Unterhaltsbeiträge gestützt auf Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG zum Abzug bringt.
5.2.2 Übrige unterstützte Personen
Abgezogen werden können auch die Kosten von weiteren von der steuerpflichtigen Person unterhaltenen Personen. Als unterhaltene Person gilt jede unterstützungsbedürftige Person, für deren Lebensunterhalt (inkl. krankheits- und behinderungsbedingte Kosten) der Steuer- pflichtige tatsächlich und mindestens im Umfang des Abzugs gemäss Art. 213 Abs. 1 Bst. b DBG aufkommt. Behinderungsbedingte Kosten von unterhaltenen Personen sind jedoch nur in dem Umfang abzugsfähig, in dem sie den Unterstützungsabzug gemäss Art. 213 Abs. 1 Bst. b DBG übersteigen. Es können nur die effektiven Kosten zum Abzug gebracht werden.
Keine unterhaltenen Personen im Sinne von Art. 33 Abs. 1 Bst. h bis DBG sind geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten, für welche der Steuerpflichtige Unterhaltsbeiträge gestützt auf Art. 33 Abs. 1 Bst. c DBG zum Abzug bringt.
5.3 Selbstbehalt
Krankheits- und Unfallkosten können nur abgezogen werden, sofern diese einen Selbstbe- halt von 5 % der um die Aufwendungen (Art. 26 – 33 DBG) verminderten steuerbaren Ein- künfte übersteigen. Im Gegensatz dazu ist bei den behinderungsbedingten Kosten kein Selbstbehalt zu berücksichtigen.
6. Nachweis
Die vom Steuerpflichtigen für sich oder für eine von ihm unterhaltene Person geltend ge- machten krankheits-, unfall- und behinderungsbedingten Kosten sind durch ärztliche Be- scheinigungen, Rechnungen, Versicherungsbelege etc. nachzuweisen (vgl. BGer vom 24. Februar 2005 [2A.84/2005]). Da den Steuerbehörden die Überprüfung der Verhältnisse
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bei unterhaltenen Personen im Ausland nicht möglich ist, sind an den Nachweis der Behin- derung, der Unterstützungsbedürftigkeit sowie der erfolgten Zahlung ins Ausland hohe An- forderungen zu stellen (vgl. BGer vom 27. Oktober 2004 [2A.609/2003]).
Durch Ausfüllen eines ärztlichen Fragebogens (vgl. Muster in der Beilage) können sich Hin- weise auf die Art einer Behinderung und damit auch auf die mit der Behinderung zusam- menhängenden Kosten ergeben. Dieser Fragebogen kann bei Geltendmachung von behin- derungsbedingten Kosten von einem Arzt oder einer Ärztin ausgefüllt und der Steuererklä- rung beigelegt werden.
7. Geltungsbereich
Dieses Kreisschreiben ersetzt das Kreisschreiben Nr. 16 vom 14. Dezember 1994 betreffend Abzug von Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten und gilt ab dem Steuerjahr 2005.
Anhang: Fragebogen für Ärzte