KEPKapitaleinlageprinzip vom 23.12.2022 (Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben)PDF1.30 MB10. Oktober 2023

Eidgenössisches Finanzdepartement EFD

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben

Direkte Bundessteuer Verrechnungssteuer Stempelabgaben

Bern, 23.12.2022

Kreisschreiben Nr. 29c

Kapitaleinlageprinzip

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Eigerstrasse 65

3003 Bern

www.estv.admin.ch

5. Ausschüttungen und Teilliquidationen von an einer

schweizerischen Börse kotierten Kapitalgesellschaften oder

Anhang 3: Fallbeispiele einer in der Schweiz kotierten Anhang 4: Beispiel Rückzahlung und Wiedereinzahlung von KER Anhang 5: Beispiel Änderung Aktienkapital in eine für die

1. Gegenstand des Kreisschreibens

Mit dem Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmen- bedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerre- formgesetz II) wurden in Artikel 20 Absatz 3 und Artikel 125 Absatz 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und in Artikel 5 Absatz 1bis des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapi- taleinlagen) von Inhabern der Beteiligungsrechte neu geregelt. Demnach wird die Rückzah- lung von Reserven aus Kapitaleinlagen an die Inhaber von Beteiligungsrechten der Rückzah- lung von Grund- oder Stammkapital gleichgestellt (Kapitaleinlageprinzip).

Mit Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung (STAF) per 1. Januar 2020 wurden die steuerfreie Rückzahlung sowie die Verwendung von Reserven aus Kapitaleinlagen bei einer direkten Teilliquidation von in der Schweiz kotierten juristischen Personen eingeschränkt.

Zudem hat das Parlament am 19. Juni 2020 das Bundesgesetz vom 30. März 1911 betref- fend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches über das Obligationenrecht (Fünfter Teil: Obligationenrecht, OR; SR 220) verabschiedet. Die neuen gesetzlichen Bestim- mungen im OR zum Kapitalband und zur Denominierung des Aktienkapitals sowie die neuen steuerrechtlichen Bestimmungen haben Auswirkungen auf das Kapitaleinlageprinzip.

Neu wurden damit einhergehend folgende Gesetzesbestimmungen in DBG und VStG aufge- nommen:

DBG

Art. 20 […] Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR) geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.

VStG

Art. 5 […]

Absatz 1bis gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den 1septies

Artikeln 653s ff. des OR geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.

2. Kapitaleinlagen

2.1. Grundsätze

Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse (gegebenenfalls nach Abzug der Ausgabekosten), wel- che direkt von den Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet wurden und in der Handelsbi- lanz der empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verbucht und offen ausge- wiesen sind (offene Kapitaleinlagen) gelten als Reserven aus Kapitaleinlagen (KER) im Sinne von Artikel 20 Absatz 3 DBG und Artikel 5 Absatz 1bis VStG.

Offene Kapitaleinlagen aus dem Ausland im Sinne von Artikel 20 Absatz 5 Buchstaben a und b DBG und Artikel 5 Absatz 1quater Buchstaben a und b VStG gelten als Reserven aus Kapi- taleinlagen aus dem Ausland (Ausland-KER). Die gesonderten Konti für KER gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG und für Ausland-KER gemäss Artikel 5 Absatz 1quinquies VStG sind in einer oder mehreren gesonderten Positionen unter den gesetzlichen oder freien Kapitalreserven auszuweisen.

Bei Kapitalgesellschaften mit einem Nominalkapital in Schweizer Franken nach Artikel 621 Absatz 1 OR sind für Kapitaleinlagen in fremder Währung sowohl die Einlagen als auch die Rückzahlungen (im Zeitpunkt der jeweiligen Fälligkeit) von Reserven aus Kapitaleinlagen zum Tageskurs in Schweizer Franken umzurechnen.

Bei Kapitalgesellschaften mit einem Nominalkapital in einer für die Geschäftstätigkeit we- sentlichen ausländischen Währung im Sinne von Artikel 621 Absatz 2 OR sind für Kapitalein- lagen in einer anderen als der wesentlichen ausländischen Währung sowohl die Einlagen als auch die Rückzahlungen (im Zeitpunkt der jeweiligen Fälligkeit) zum Tageskurs in die we- sentliche ausländische Währung (= Währung des nominellen Kapitals gemäss Handelsregis- tereintrag) umzurechnen. Die Reserven aus Kapitaleinlagen werden dabei nur in der wesent- lichen ausländischen Währung anerkannt und bestätigt.

Für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die der Verrechnungssteuer gemäss Arti- kel 9 Absatz 1 VStG unterliegen, ist die steuerliche Beurteilung der Kapitaleinlagen durch die Verrechnungssteuer auch für die direkten Steuern massgeblich.

2.2. Spezialfälle

2.2.1. Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften

Bei einer Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften erhalten die Beteiligten aus wirt- schaftlicher Sicht einen geldwerten Vorteil von der leistenden Gesellschaft, den sie in die be- günstigte Gesellschaft einlegen. Unter dem Kapitaleinlageprinzip qualifizieren Vorteilszuwen- dungen unter Schwestergesellschaften jedoch nicht als Einlagen in die KER bzw. Ausland- KER, da sie nicht direkt durch die Inhaber der Beteiligungsrechte geleistet werden und die übertragenen Mehrwerte in der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nur als Aufwertung offengelegt werden können.

2.2.2. Liberierung neuer Beteiligungsrechte durch Tochtergesellschaften

Bei der Liberierung von Beteiligungsrechten durch Tochtergesellschaften kann das bei spä- terer Drittplatzierung durch die Muttergesellschaft realisierte Aufgeld (Agio) den KER gutge- schrieben werden.

2.2.3. Kapitaleinlagen aus Sanierungen

Soweit Kapitaleinlagen nicht durch die Ausbuchung von handelsrechtlichen Verlustvorträgen vernichtet werden und direkt offen in das Eigenkapital der Gesellschaft eingelegt werden, gelten diese aufgrund der Massgeblichkeit der Handelsbilanz steuerrechtlich als KER bzw. Ausland-KER. Forderungsverzichte und direkte Kapitaleinlagen der Beteiligungsinhaber, die im Zuge der Sanierung erfolgswirksam gebucht werden, gelten nie als KER bzw. Ausland- KER.

3. Reserven

3.1. Reserven aus Kapitaleinlagen

Offene Kapitaleinlagen der Beteiligungsinhaber können steuerneutral den KER bzw. Aus- land-KER gutgeschrieben werden und deren Rückzahlungen sind der Rückzahlung von ein- bezahltem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt. Verluste, die den KER bzw. den Aus- land-KER belastet wurden, vermindern diese definitiv. Dies gilt auch für offene Kapitaleinla- gen von Inhabern der Beteiligungsrechte, die:

 nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem Inkrafttreten der Artikel 20 Absatz 3 DBG und Artikel 5 Absatz 1bis VStG am 1. Januar 2011 oder  nach dem 24. Februar 2008 und vor dem Inkrafttreten der Artikel 20 Absatz 5 Buch- staben a und b DBG und Artikel 5 Absatz 1quater Buchstaben a und b VStG am 1. Ja- nuar 2020

geleistet wurden (vgl. Ziff. 9.1. hiernach).

Soweit die Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. OR geleistet werden, die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapital- bands übersteigen, werden diese den KER bzw. Ausland-KER gutgeschrieben (Nettobe- trachtung gemäss Artikel 20 Absatz 8 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1septies VStG). Zusätzlich gutgeschrieben werden die innerhalb des gleichen Kapitalbands zurückbezahlten KER bzw. Ausland-KER sowie die nicht über eine zweite Handelslinie zurückbezahlten übrigen Reser- ven, welche durch die Anteilsinhaber wieder einbezahlt wurden (Beispiel 4 im Anhang).

3.2. Übrige Reserven

Die laufenden und thesaurierten Gewinne, verdeckte Kapitaleinlagen sowie offene Kapital- einlagen, welche nicht direkt von den Beteiligungsinhabern stammen, gelten steuerlich als übrige Reserven. Gleiches gilt für offene Kapitaleinlagen, die in der Handelsbilanz nicht ge- sondert ausgewiesen wurden. Eine Umqualifikation von übrigen Reserven in KER bzw. Aus- land-KER ist unzulässig und wird steuerlich nicht anerkannt.

4. Ausschüttungen / Rückzahlungen allgemein

4.1. Grundsätze

Die Aufteilung der Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in Rückz ah- lung aus KER bzw. Ausland-KER und Ausschüttungen aus übrigen Reserven erfolgt unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen Bestimmungen (Art. 671 – 675a OR) nach freiem Ermessen der ausschüttenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aufgrund der Verbu- chung und Qualifikation der Reserven in der Handelsbilanz der ausschüttenden Gesellschaft (quellenmässige Betrachtungsweise).

Für Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die der Verrechnungssteuer gemäss Arti- kel 9 Absatz 1 VStG unterliegen, ist die steuerliche Beurteilung der Ausschüttungen durch die Verrechnungssteuer auch für die direkten Steuern massgeblich.

Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften sind in dem Umfang steuerbar, als sie auf die Ausschüttung von übrigen Reserven entfallen. Für die Berechnung des steuerbaren Teils der Ausschüttung wird die gesamte Ausschüttung um den Anteil ge- kürzt, welcher gemäss Gewinnverwendungsbeschluss der Generalversammlung den KER bzw. Ausland-KER belastet wird.

Der so ermittelte steuerbare Teil der Ausschüttung gilt für sämtliche ausschüttungsberechtig- ten Anteile.

Beispiel:

Gewinnvortrag 100 Jahresgewinn 1700 Auflösung Kapitalreserven 300 (KER bzw. Ausland-KER) Auflösung Gewinnreserven 100 (übrige Reserven) Total zur Verfügung der Generalversammlung 2200 Dividende 2000 Vortrag auf neue Rechnung 200

Total Ausschüttung 2000 100% ./. Anteil KER bzw. Ausland-KER - 300 15% Anteil übrige Reserven 1700 85%

Die Rückzahlungen von KER bzw. Ausland-KER sind gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG und Artikel 3 Absatz 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (VStV; SR 642.211) in der Abrechnung gesondert auszuweisen und über einen nur diesem Zweck dienenden Coupon auszurichten.

Liegen keine detaillierten Angaben über die Aufteilung der Ausschüttung vor, wird sie steuer- lich vorab als Ausschüttung von übrigen Reserven qualifiziert.

Rückzahlungen aus KER bzw. Ausland-KER einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft unterliegen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungs- steuer (Art. 5 Abs. 1bis VStG).

Ausschüttungen aus übrigen Reserven einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sind nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG oder Artikel 20 Absatz 1bis DBG steuerbar und unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer.

Verdeckte Gewinnausschüttungen qualifizieren als Ausschüttungen aus übrigen Reserven und sind nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1bis DBG steuerbar und unter- liegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer.

Die gesetzlichen Bestimmungen im DBG über Rückzahlungen von KER gelten für in- und ausländische Gesellschaften. Ohne gesonderten Ausweis der KER in der Handelsbilanz o- der einem auf andere Art erbrachten Nachweis über das Vorliegen und die Rückzahlung von qualifizierenden Kapitaleinlagen durch die in der Schweiz ansässigen Beteiligungsinhaber unterliegen Ausschüttungen von ausländischen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaf- ten der direkten Bundessteuer (Einkommenssteuer) nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1bis DBG.

Stehen Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nicht sämtlichen Ausschüttungsberechtigten gleichermassen zu, so darf die Rückzahlung von KER bzw. Aus- land-KER gemessen an der gesamten Ausschüttung für jeden Berechtigten höchstens dem proportionalen Anteil der KER bzw. Ausland-KER an den gesamten Reserven der Kapitalge- sellschaft oder Genossenschaft entsprechen. Gleiches gilt innerhalb von verschiedenen An- teilsklassen, sofern die Statuten verschiedene Anteilsklassen (Vorzugsaktien) mit Vorrechten auf Rückzahlung von KER bzw. Ausland-KER vorsehen.

Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen, die während eines Kapitalbands nach den Ar- tikeln 653s ff. OR geleistet werden, können aufgrund der Nettobetrachtung erst nach Beendi- gung des Kapitalbands als KER oder Ausland-KER bestätigt und ohne Einkommenssteuer- (Art. 20 Abs. 3 DBG) oder Verrechnungssteuerfolgen (Art. 5 Abs. 1bis VStG) zurückbezahlt werden.

4.2. Spezialfälle

4.2.1. Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen

Soweit Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen zu Lasten von übrigen Reserven libe- riert werden, unterliegen sie der direkten Bundessteuer (Einkommenssteuer) nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1bis DBG und der Verrechnungssteuer nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG.

Soweit die Liberierung zu Lasten der KER bzw. Ausland-KER erfolgt, unterliegen Gratisak- tien oder Gratisnennwerterhöhungen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 1bis VStG). Der steuerbare Anteil der Liberierung ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen.

4.2.2. Direkte Teilliquidation

Der steuerbare Anteil des Liquidationserlöses ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen.

4.2.3. Rückkauf eigener Beteiligungsrechte

Werden Beteiligungsrechte, deren Rückkauf bereits zu einer sofortigen oder aufgeschobe- nen Besteuerung als Teilliquidation geführt hat, wieder ausgegeben, so qualifiziert der Teil des Veräusserungserlöses, der über dem Nennwert liegt und soweit er den übrigen Reser- ven belastet werden kann, als KER (vgl. Kreisschreiben Nr. 5a der ESTV vom 1.2.2022, Zif- fer 6).

Der nach Artikel 959a Absatz 2 Ziffer 3 Buchstabe e OR notwendige Ausweis der eigenen Beteiligungsrechte kann als Minusposten unter den gesetzlichen oder freien Kapitalreserven erfolgen, wobei nur der Ausweis gegen KER bzw. Ausland-KER bewirkt, dass bei einer Ver- nichtung der Beteiligungsrechte oder bei einem Fristenablauf gemäss Artikel 4a VStG sich weder Einkommens- noch Verrechnungssteuerfolgen ergeben. Zurückgekaufte eigene Betei- ligungsrechte, die innerhalb der Fristen gemäss Artikel 4a VStG weiterveräussert werden, verändern den Minusposten für eigene Beteiligungsrechte, nicht aber den Bestand der KER bzw. Ausland-KER. Werden eigene Beteiligungsrechte nicht innerhalb der Frist nach Artikel 4a VStG weiterveräussert, erfolgt die Besteuerung aufgrund des Ausweises der eigenen Be- teiligungsrechte als Minusposten im Zeitpunkt des Erwerbs unter den Gewinn- oder den ge- setzlichen oder freien Kapitalreserven.

4.2.4. Indirekte Teilliquidation

Die Besteuerung des Vermögensertrags aus einer indirekten Teilliquidation nach Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe a DBG richtet sich nach der Verbuchung der Ausschüttung in der Kapi- talgesellschaft oder Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte verkauft worden sind. Der steuerbare Anteil ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen.

4.2.5. Transponierung

In Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG werden die Steuerfolgen der Übertragung von Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privat- ins Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder juristischen Person, an welcher der Veräusserer oder Einbringer nach der Übertragung zu mindestens 50 Prozent am Kapital beteiligt ist, geregelt. Gleiches gilt sinngemäss auch, wenn mehrere Beteiligte die Übertra- gung gemeinsam vornehmen, d.h. eine gemeinsame Willensbildung vorliegt. Eine solche ist

bei der Annahme eines öffentlichen Kaufangebots gemäss Artikel 125 ff. des Bundesgeset- zes vom 19. Juni 2015 über die Finanzmarktinfrastrukturen und das Marktverhalten im Effek- ten- und Derivatehandel (Finanzmarktinfrastrukturgesetz, FinfraG; SR 958.1) nicht gegeben. Wirtschaftlich stellt eine solche Übertragung keine Veräusserung, sondern eine Vermögen- sumschichtung dar. Dieser als Transponierung bezeichnete Tatbestand führt dazu, dass der den Nennwert zuzüglich den anteiligen KER bzw. Ausland-KER übersteigende Erlös als Er- trag aus beweglichem Vermögen qualifiziert.

Wird die Beteiligung zu einem Wert übertragen, welcher den Nennwert zuzüglich der anteili- gen KER bzw. Ausland-KER übersteigt, und wird dieser Mehrwert dem Nominalkapital und/oder den Reserven der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gut- geschrieben, ergeben sich je nach der Verbuchung unterschiedliche Steuerfolgen:

 Wird der Mehrwert dem Nominalkapital und/oder den KER bzw. Ausland-KER gutge- schrieben, ist beim Einleger die Zunahme des Nominalkapitals und der KER bzw. Ausland-KER als Ertrag aus beweglichem Vermögen nach Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG in Verbindung mit Artikel 20 Absatz 3 DBG steuerbar. Betreffend die Berechnung des steuerbaren Ertrages siehe Beispiele im Anhang dieses Kreis- schreibens.

 Wird der Mehrwert den übrigen Reserven gutgeschrieben, bleibt die latente Aus- schüttungslast erhalten und die Übertragung ist steuerneutral.

Für sämtliche Beteiligungsübertragungen vor dem 1. Januar 1997 qualifiziert der Ausweis des gesamten über dem Nennwert liegenden Mehrwertes als übrige Reserve.

Für Beteiligungsübertragungen nach dem 31. Dezember 1996 bis zum 31. Dezember 2010 gelten die gleichen Grundsätze wie für Übertragungen nach dem 31. Dezember 2010. Somit qualifiziert der Ausweis des gesamten über dem Nennwert zuzüglich der KER im Zeitpunkt der Übertragung liegenden Mehrwertes als übrige Reserve.

Für Erlöse aus Beteiligungsübertragungen zwischen dem 31. Dezember 2006 und dem 31. Dezember 2019, die nicht als Ertrag aus beweglichem Vermögen gemäss während die- sem Zeitraum geltenden Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG qualifizieren, kann der ge- samte über dem Nennwert liegende Mehrwert den KER bzw. Ausland-KER gutgeschrieben werden.

5. Ausschüttungen und Teilliquidationen von an einer schweizerischen

Börse kotierten Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften

Die Ausschüttungs- und Teilliquidationsregel gemäss STAF geht mit Wirkung für die Publi- kumsgesellschaften den in Ziff. 4.1. und Ziff. 4.2. hiervor definierten Grundsätzen vor.

5.1. Ausschüttungsregel

Gemäss Artikel 20 Absatz 4 DBG und Artikel 5 Absatz 1ter VStG sind Publikumsgesellschaf- ten nicht mehr frei, wie sie die Aufteilung der Ausschüttungen in Rückzahlung aus KER und Ausschüttungen aus übrigen Reserven vornehmen. Zwingend sind mindestens im gleichen Umfang wie KER auch übrige steuerbare Reserven auszuschütten. Dies jedoch nur solange und soweit noch übrige Reserven vorhanden sind.

5.1.1. Handelsrechtlich ausschüttungsfähige übrige Reserven

Die handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven bestimmen sich nach dem Be- stand des in der ordentlichen Jahresbilanz der ausschüttenden Gesellschaft ausgewiesenen Eigenkapitals vor der Ausschüttung unter Abzug des Aktien-, Genossenschafts- oder Stammkapitals, der KER und Ausland-KER und des maximal möglichen Umfanges der ge- setzlichen Reserven gemäss OR (vgl. Art. 671 – 675a, 804 sowie 860 OR).

5.1.2. Regelverletzung

Wird die Ausschüttungsregel nicht eingehalten, ist mit Wirkung für die Einkommens- und Verrechnungssteuer die halbe Differenz zwischen der Rückzahlung von KER und den übri- gen Reserven steuerbar, höchstens jedoch bis zu den vorhandenen, handelsrechtlich aus- schüttungsfähigen übrigen Reserven. Soweit handelsrechtlich ausgeschüttete KER aufgrund der Regelverletzung den übrigen Reserven belastet werden müssen, sind diese in der Han- delsbilanz mit dem entsprechenden Betrag dem gesonderten Konto für KER zuzuweisen.

Damit wird erreicht, dass sämtliche KER steuerfrei zurückbezahlt werden können. Es stellt sich einzig eine Verschiebung der steuerfreien Rückzahlungen von KER auf der Zeitachse ein.

5.1.3. Ausland-KER nach Artikel 5 Absatz 1quater Buchstaben a und b VStG

Als Ausland-KER nach Artikel 5 Absatz 1quater Buchstaben a und b VStG gelten offen durch die Beteiligungsinhaber geleistete Kapitaleinlagen, die:

 bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine inländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder durch grenzüber- schreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach dem 24. Feb- ruar 2008 entstanden sind;  im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossen- schaft vorhanden waren und die Kapitaleinlagen gemäss den allgemeinen Grundsät- zen nach dem 31. Dezember 1996 geleistet wurden.

5.1.4. Ausnahmen

Die Ausschüttungsregel (vgl. Ziff. 5.1. hiervor) gilt aufgrund der Artikel 20 Absatz 5 Buchsta- ben a - c DBG und Artikel 5 Absatz 1quater Buchstaben a – d VStG nicht für Rückzahlungen von Ausland-KER. Publikumsgesellschaften können Ausland-KER nach den allgemeinen Grundsätzen zurückzahlen (vgl. Ziff. 4.1.hiervor).

Zudem findet die Ausschüttungsregel mit Wirkung für die Verrechnungssteuer keine Anwen- dung bei Rückzahlungen von KER an juristische Personen, die zu mindestens 10 Prozent am Grund- oder Stammkapital an der leistenden Gesellschaft beteiligt sind sowie bei Liqui- dation oder Verlegung der tatsächlichen Verwaltung der Kapitalgesellschaft oder Genossen- schaft ins Ausland.

5.1.5. Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen

Soweit Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen zu Lasten von übrigen Reserven oder der Ausland-KER liberiert werden, gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. Ziff. 4.2.1. hier- vor). Soweit die Liberierung zu Lasten der KER erfolgt findet die Ausschüttungsregel (vgl. Ziff. 5.1. hiervor) und allenfalls die Besteuerung gemäss Regelverletzung (vgl. Ziff. 5.1.2. hiervor) Anwendung.

5.2. Teilliquidationsregel

Aufgrund von Artikel 20 Absatz 7 DBG und Artikel 4a Absatz 4 VStG haben Publikumsgesell- schaften beim Erwerb eigener Beteiligungsrechte zur direkten Teilliquidation oder nach Ab- lauf der Haltefristen nach Artikel 4a Absätze 2 und 3 VStG mindestens die Hälfte des Liqui- dationsüberschusses den KER oder den Ausland-KER zu belasten, höchstens jedoch im Umfang des Totals der KER und der Ausland-KER.

5.2.1. Regelverletzung

Wird die Teilliquidationsregel nicht eingehalten, werden die KER und in zweiter Linie die Aus- land-KER so vermindert, dass mindestens die Hälfte der Rückzahlung aus KER und/oder Ausland-KER erfolgt. Die Einkommens- und Verrechnungssteuern sind auf dem Teil, der auf KER oder Ausland-KER fällt, nicht geschuldet. Die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erhöht die übrigen Reserven um den nicht der Verrechnungssteuer unterliegenden Betrag.

6. Umstrukturierungen allgemein

6.1. Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Personenunterneh-

mung auf eine juristische Person

Der handelsrechtliche Aktivenüberschuss der übertragenen Vermögenswerte (Buchwert- übernahme) kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genos- senschaft steuerneutral als KER ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammka- pital übersteigt.

Werden infolge Sperrfristverletzung die übertragenen stillen Reserven nach Artikel 19 Ab- satz 2 DBG im Nachsteuerverfahren besteuert, kann in der Handelsbilanz der übernehmen- den Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft keine KER ausgewiesen werden.

6.2. Zusammenschluss (Fusion)

6.2.1. Echte und unechte Fusion unabhängiger Gesellschaften

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Das Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare KER bzw. Ausland-KER dar, als es aus einbezahltem Grund- oder Stammkapital oder bestehenden KER bzw. Ausland-KER der übernommenen Gesellschaft stammt.

Bei einer Fusion erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfange Vermögensertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven zufliessen.

Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von KER bzw. Ausland-KER können miteinander und gegenseitig verrechnet werden.

b) Verrechnungssteuer

Reserven, die bei einer Umstrukturierung in die übrigen Reserven einer inländischen Kapital- gesellschaft oder Genossenschaft übergehen, sind nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a VStG von der Verrechnungssteuer ausgenommen. Dabei wird vorausgesetzt, dass das übertragene Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt.

Die bei einer Fusion den Inhabern der Beteiligungsrechte oder diesen nahestehenden Dritten zukommenden Ausgleichszahlungen, Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und sonsti- gen Erträge unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, sofern sie zu Lasten der übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Ge- nossenschaft erfolgen.

Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von KER bzw. Ausland-KER können miteinander und gegenseitig verrechnet werden.

6.2.2. Echte und unechte Fusion verbundener Gesellschaften

Siehe Ausführungen unter Ziffer 6.2.1. hiervor unter Beachtung folgender Besonderheiten:

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Übernimmt eine Gesellschaft mit echter Unterbilanz durch Absorption die Aktiven und Passi- ven einer von den gleichen Gesellschaftern (Privatpersonen) beherrschten Gesellschaft mit Reserven und Gewinnvortrag, erlangen die Gesellschafter durch diese Sanierung nur dann einen geldwerten Vorteil gemäss Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1bis DBG, wenn und soweit durch die Fusion übrige Reserven untergehen.

Gleiches gilt für Vorteilszuwendungen an eine Schwestergesellschaft mit echter Unterbilanz.

b) Verrechnungssteuer

Übernimmt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft mit echter Unterbilanz eine über Reserven verfügende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder umgekehrt, erlangen die Anteilsinhaber eine geldwerte Leistung im Umfang der untergehenden übrigen Reserven.

6.2.3. Absorption einer Tochtergesellschaft („Up-Stream Merger“)

a) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer)

Entsteht durch die Übernahme von Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft ein Buchgewinn, so ist dieser Gewinn Bestandteil des steuerbaren Reingewinns. In der aufneh- menden Gesellschaft ist dieser Gewinn aus Fusion den übrigen Reserven zuzurechnen (Art.

61 Abs. 5 DBG).

b) Verrechnungssteuer

Analog zur direkten Bundessteuer qualifiziert der ausgewiesene Buchgewinn als übrige Re- serve.

6.2.4. Absorption der Muttergesellschaft („Reverse Merger“)

a) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer)

Bei einer Absorption der Muttergesellschaft erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Um- fang Beteiligungsertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zufliessen. Verfügt die übernehmende Tochtergesellschaft über höhere KER, bzw. Ausland-KER, werden diese nach der Absorption der Muttergesellschaft auf die Höhe der bei der Muttergesellschaft vorhandenen KER bzw. Ausland-KER reduziert. Nenn- wertgewinne und der Zuwachs an KER bzw. Ausland-KER können mit entsprechenden Ver- lusten bzw. Abnahmen verrechnet werden.

Ein allfälliges Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare KER bzw. Ausland- KER dar, soweit es dem liberierten Grund- oder Stammkapital und den bestehenden KER bzw. Ausland-KER der übernommenen Muttergesellschaft entspricht, und soweit das libe- rierte Grund- oder Stammkapital und die bestehenden KER bzw. Ausland-KER der Mutterge- sellschaft das bereits bestehende liberierte Grund- oder Stammkapital und die KER bzw. Ausland-KER der Tochtergesellschaft übersteigen.

b) Verrechnungssteuer

Bei einer Absorption der Muttergesellschaft den Inhabern der Beteiligungsrechte zukom- mende höhere Nennwerte, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG grundsätzlich der Verrechnungssteuer. Verfügt die übernehmende Tochtergesellschaft über höhere KER bzw. Ausland-KER, werden diese nach der Absorption der Muttergesellschaft auf die Höhe der bei der Muttergesellschaft vor- handenen KER bzw. Ausland-KER reduziert. Nennwertgewinne und der Zuwachs an KER bzw. Ausland-KER können mit entsprechenden Verlusten/Abnahmen verrechnet werden.

6.2.5. Fusionsähnlicher Zusammenschluss („Quasifusion“)

a) Direkte Bundessteuer

Werden im Rahmen einer Quasifusion Beteiligungsrechte in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, qualifiziert die gesamte Sacheinlage als offene Kapitaleinlage. Der die Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals übersteigende Teil dieser offenen Kapital- einlage kann in der Handelsbilanz als KER bzw. Ausland-KER ausgewiesen werden. Dabei ist aber die Regelung der Transponierung in Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG zu be- achten (vgl. Ziff. 4.2.5. hiervor).

b) Verrechnungssteuer

Mit Ausnahme der Transponierung ergeben sich die gleichen Steuerfolgen wie bei der direk- ten Bundessteuer. Erfolgt die Einbringung einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalge- sellschaft oder Genossenschaft durch einen Aktionär mit Sitz/Wohnsitz im Ausland ist der Vorgang unter dem Aspekt von Artikel 21 Absatz 2 VStG (Steuerumgehung) zu prüfen.

6.3. Umwandlung

6.3.1. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine andere

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Bei einer Umwandlung erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfang Vermögensertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven der umgewandelten Gesellschaft oder Genossenschaft zufliessen.

b) Verrechnungssteuer

Die bei einer Umwandlung den Inhabern der Beteiligungsrechte oder diesen nahestehenden Dritten zukommenden Ausgleichszahlungen, Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und sonstigen Erträge unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungs- steuer, sofern sie zu Lasten der übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesells chaft oder Genossenschaft erfolgen.

6.3.2. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in einen Verein,

in eine Stiftung oder eine übrige juristische Person

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Die Umwandlung kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Der Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der KER bzw. Aus- land-KER) unterliegt bei den bisher beteiligten natürlichen Personen der Einkommenssteuer.

b) Verrechnungssteuer

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in einen Verein, in eine Stif- tung oder in eine übrige juristische Person kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Auf dem Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nenn- wertes und der KER bzw. Ausland-KER) ist die Verrechnungssteuer geschuldet.

6.3.3. Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Per- son in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Bei einer Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Person in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielen Privatpersonen, die dadurch in den Besitz von Beteiligungsrechten an der neuen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft kom- men, im Umfang der Differenz zwischen Verkehrswert und Ausgabepreis der Beteiligungs- rechte steuerbares Einkommen ( Art. 16 Abs. 1 DBG).

b) Verrechnungssteuer

Die bei einer Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Per- son in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgegebenen Beteiligungsrechte un- terliegen nicht der Verrechnungssteuer, da sie zu Lasten des Aktivenüberschusses einer nicht verrechnungssteuerpflichtigen juristischen Person (Verein, Stiftung oder übrige juristi- sche Person) begründet werden.

Bei einer direkten Umwandlung eines im Handelsregister eingetragenen Vereins in eine Ka- pitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft durch Rechtsformwechsel und bei einer Um- wandlung mittels Vermögensübertragung können keine KER gebildet werden.

Bei einer indirekten Umwandlung durch Sacheinlagegründung kann der ausgewiesene Akti- venüberschuss der Vermögenswerte gemäss Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft oder Ge- nossenschaft steuerneutral als KER ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammkapital übersteigt.

6.3.4. Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) nicht betroffen

Bei einer direkten Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesell- schaft oder in eine Genossenschaft durch Rechtsformwechsel können keine KER gebildet werden.

Bei einer indirekten Umwandlung durch Sacheinlagegründung kann der ausgewiesene Akti- venüberschuss der Vermögenswerte in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft oder Ge- nossenschaft steuerneutral als KER ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammkapital übersteigt.

b) Verrechnungssteuer

Die bei einer Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgegebenen Beteiligungsrechte unterliegen nicht der Verrechnungs- steuer, da sie zu Lasten des Aktivenüberschusses einer nicht verrechnungssteuerpflichtigen Körperschaft begründet werden.

6.3.5. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Perso-

nenunternehmung

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Bei der Umwandlung findet eine Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft statt. Der Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der KER bzw. Ausland-KER) unterliegt bei den bisher beteiligten natürli- chen Personen der Einkommenssteuer.

b) Verrechnungssteuer

Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Personenunterneh- mung kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Auf dem Liquidationsüberschuss (Verkehrs- wert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der KER bzw. Ausland-KER) ist die Verrechnungssteuer geschuldet.

6.4. Spaltung

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Die bei einer Spaltung den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte an der über- nehmenden Gesellschaft zukommenden Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen unter- liegen nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG der Einkommenssteuer, soweit sie nicht zu Lasten des Nennwertes der Beteiligungsrechte oder von KER bzw. Ausland-KER der über- tragenden Gesellschaft erfolgen.

Erfolgt die Spaltung nicht gewinnsteuerneutral, liegt eine Vorteilszuwendung unter Schwes- tergesellschaften (vgl. Ziff. 2.2.1. hiervor) vor.

b) Verrechnungssteuer

Die bei einer Spaltung den Inhabern der Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesell- schaft zukommenden Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, soweit sie nicht zu Lasten des Nenn- wertes der Beteiligungsrechte oder der KER bzw. Ausland-KER der übertragenden Gesell- schaft erfolgen.

Erfolgt eine Abspaltung auf eine sanierungsbedürftige Schwestergesellschaft, erlangen die Anteilsinhaber eine geldwerte Leistung im Umfang der untergehenden übrigen Reserven. Er- folgt die Spaltung nicht gewinnsteuerneutral, liegt eine Vorteilszuwendung unter Schwester- gesellschaften vor (vgl. Ziff. 2.2.1. hiervor).

6.5. Ausgliederung

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Nicht betroffen.

b) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer)

Der übertragene und ausgewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerneutral als KER, bei Übertragungen aus dem Ausland nach Artikel 5 Absatz 1quater Buchstaben a und b VStG als Ausland-KER ausgewiesen und/oder für die Liberierung von Grund- oder Stamm- kapital verwendet werden.

Werden infolge Sperrfristverletzung die übertragenen stillen Reserven nach Artikel 61 Ab- satz 2 DBG im Nachsteuerverfahren besteuert, kann in der Handelsbilanz der übernehmen- den Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft keine KER ausgewiesen werden.

c) Verrechnungssteuer

Der übertragene und ausgewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als KER bzw. Ausland-KER ausgewiesen und/oder für die Liberierung von Grund- oder Stammkapital ver- wendet werden.

6.6. Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Nicht betroffen.

b) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer)

Erfolgt die steuerneutrale Übertragung zu Lasten der offenen Reserven einer Tochtergesell- schaft an die Muttergesellschaft, stellt der erhaltene Aktivenüberschuss einen Beteiligungser- trag dar. Falls der Aktivenüberschuss nicht über die Erfolgsrechnung, sondern direkt über die Reserven verbucht wird, qualifiziert der Zugang als übrige Reserve.

Erfolgt eine steuerneutrale Übertragung zu Lasten der Reserven der übertragenden Gesell- schaft, verbucht die übernehmende Schwestergesellschaft den erhaltenen Aktivenüber- schuss spiegelbildlich zu Gunsten ihrer Reserven. Dies gilt sowohl für übrige Reserven als auch für KER bzw. Ausland-KER.

c) Verrechnungssteuer

Erfolgt die steuerneutrale Übertragung zu Lasten der offenen Reserven einer Tochtergesell- schaft an die Muttergesellschaft und wird der erhaltene Aktivenüberschuss nicht über die Er- folgsrechnung, sondern direkt über die Reserven verbucht, qualifiziert der Zugang als übrige Reserve.

7. Umstrukturierungen von an einer schweizerischen Börse kotierten Kapi-

talgesellschaften oder Genossenschaften

7.1. Zusammenschluss (Fusion)

7.1.1. Echte und unechte Fusion unabhängiger Gesellschaften

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Das Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare KER bzw. Ausland-KER dar, als es aus bestehenden KER bzw. Ausland-KER der übernommenen Gesellschaft stammt. Stammt das Grund- oder Stammkapital aus KER, gelten die Bestimmungen zu Ziff. 5.1.5 hiervor.

Bei einer Fusion erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfang steuerbaren Vermögens- ertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven zufliessen.

Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von KER bzw. Ausland-KER können miteinander und gegenseitig verrechnet werden.

b) Verrechnungssteuer

Reserven, die bei einer Umstrukturierung in die übrigen Reserven einer inländischen Kapital- gesellschaft oder Genossenschaft übergehen, sind nach Artikel 5 Absatz 1 Buch- stabe a VStG von der Verrechnungssteuer ausgenommen. Dabei wird vorausgesetzt, dass das übertragene Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt.

Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von KER bzw. Ausland-KER können miteinander und gegenseitig verrechnet werden.

7.1.2. Echte und unechte Fusion verbundener Gesellschaften

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.2.2. hiervor.

7.1.3. Absorption einer Tochtergesellschaft („Up-Stream Merger“)

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.2.3. hiervor.

7.1.4. Absorption der Muttergesellschaft („Reverse Merger“)

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.2.4. hiervor.

7.1.5. Fusionsähnlicher Zusammenschluss („Quasifusion“)

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.2.5. hiervor.

7.2. Umwandlung

7.2.1. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine andere

Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Bei einer Umwandlung erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfang Beteiligungsertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven der umgewandelten Gesellschaft oder Genossenschaft zufliessen. Stammt das Grund- oder Stammkapital aus KER, gelten die Bestimmungen zu Ziff. 5.1.5. hiervor.

b) Verrechnungssteuer

7.2.2. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in einen Verein,

in eine Stiftung oder eine übrige juristische Person

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.3.2. hiervor.

7.2.3. Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Per- son in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.3.3. hiervor.

7.2.4. Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.3.4. hiervor.

7.2.5. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Perso-

nenunternehmung

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.3.5. hiervor.

7.3. Spaltung

a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer)

Die bei einer Spaltung den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte an der über- nehmenden Gesellschaft zukommenden Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen unter- liegen nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG der Einkommenssteuer, soweit sie nicht zu Lasten des Nennwerts der Beteiligungsrechte oder der Ausland-KER der übertragenden Ge- sellschaft erfolgen. Für Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen aus KER gelten die Bestimmungen gemäss Ziff. 5.1.5. hiervor.

Erfolgt die Spaltung nicht gewinnsteuerneutral, liegt eine Vorteilszuwendung unter Schwes- tergesellschaften (vgl. Ziff. 2.2.1. hiervor) vor.

b) Verrechnungssteuer

Die bei einer Spaltung den Inhabern der Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesell- schaft zukommenden Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, soweit sie nicht zu Lasten des Nenn- wertes der Beteiligungsrechte oder der Ausland-KER der übertragenden Gesellschaft erfol- gen. Für Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen aus KER gelten die Bestimmungen ge- mäss Ziff. 5.1.5. hiervor.

7.4. Ausgliederung

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.5. hiervor.

7.5. Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften

Analog Ausführungen unter Ziffer 6.6. hiervor.

8. Zuzug einer juristischen Person aus dem Ausland

Verlegt eine juristische Person ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung vom Ausland in die Schweiz, ändert sich die Qualifikation der übrigen Reserven auch unter dem Kapitaleinla- geprinzip nicht. Die Aufteilung der offenen Kapitaleinlagen in KER und Ausland-KER erfolgt gemäss den Grundsätzen nach Ziff. 2.1. hiervor.

Werden dagegen im Rahmen einer grenzüberschreitenden Quasifusion (Immigrations - Quasifusion) Beteiligungsrechte an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossen- schaft in eine inländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, qualifiziert die gesamte Sacheinlage als offene Kapitaleinlage. Der die Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals übersteigende Teil dieser offenen Kapitaleinlage kann, wenn die Kapitalein- lage in der Zeit zwischen dem 31. Dezember 1996 und dem 24. Februar 2008 erfolgte, in der Handelsbilanz als KER und bei Einlagen nach dem 24. Februar 2008 als Ausland-KER aus- gewiesen werden. Dabei ist aber für die in der Schweiz ansässigen Inhaber der Beteiligungs- rechte die Regelung der Transponierung in Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG zu beach- ten (vgl. Ziff. 4.2.5. hiervor).

9. Ausweis im Jahresabschluss und Meldung von Veränderungen

9.1. Ausweis im Jahresabschluss

KER, die nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, werden nach Artikel 5 Ab- satz 1bis VStG nur dann wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital behandelt, wenn sie in der Handelsbilanz in einer oder mehreren gesonderten Positionen in den gesetz- lichen oder freien Kapitalreserven ausgewiesen werden und die Kapitalgesellschaft oder Ge- nossenschaft der ESTV jede Veränderung auf diesen Positionen meldet. Gleiches gilt für Ausland-KER, für welche aufgrund von Artikel 5 Absatz 1quinquies VStG ebenfalls gesonderte Positionen zu führen sind.

Offene Kapitaleinlagen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezem- ber 1996 geleistet und der ESTV bisher nicht gemeldet wurden, können in der handelsrecht- lichen Bilanz auf den gesonderten Positionen (Ziff. 2.1. hiervor) ausgewiesen werden, sofern die Nachmeldung der Kapitaleinlagen erfolgt ist und eine Zustimmung der ESTV vorliegt. Verluste, die solchen KER bzw. Ausland-KER belastet wurden, vermindern diese definitiv.

Ändert eine Kapitalgesellschaft auf den Beginn eines Geschäftsjahres ihr Aktien- oder Stammkapital in eine für die Geschäftstätigkeit wesentliche ausländische Währung nach Arti- kel 621 Absatz 2 OR, so ist der Bestand der von der ESTV bestätigten KER bzw. Ausland- KER ebenfalls zum Kurs nach Artikel 621 Absatz 3 OR umzurechnen. Der so errechnete Be- stand an KER bzw. Ausland-KER in der für die Buchführung und Rechnungslegung massge- blichen ausländischen Währung ist im ordentlichen Verfahren zu melden (Ziff. 9.3 Bst. a hier- nach). Die Kapitalgesellschaft weist die so berechneten KER bzw. Ausland-KER in ihrer Handelsbilanz als gesetzliche oder freie Kapitalreserven aus. Wertdifferenzen der KER bzw. Ausland-KER werden gewinnsteuerunwirksam handelsrechtlich dem Gewinn-/Verlustvortrag oder den freien Gewinnreserven belastet bzw. gutgeschrieben (vgl. Beispiel 5 im Anhang).

9.2. Deklaration für die direkte Bundessteuer

Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haben nach Artikel 125 Absatz 3 DBG den Be- stand der Reserven aus Aufgeldern und Zuschüssen im Sinne von Artikel 20 Absätze 3 - 7 DBG am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht in der Steuererklärung gesondert auszuweisen.

9.3. Meldung für die Verrechnungssteuer

a) Ordentliches Verfahren

Der Geschäftsbericht oder die unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung ist unter Berück- sichtigung des unter Ziffer 9.1. hiervor erläuterten gesonderten Ausweises von KER bzw. Ausland-KER der ESTV unaufgefordert innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrech- nung einzureichen.

Gleiches gilt für das Formular 170, sofern im betreffenden Geschäftsjahr nur Einlagen in die KER bzw. Ausland-KER erfolgten.

Erfolgen Rückzahlungen von KER bzw. Ausland-KER, sind diese innert 30 Tagen nach der Generalversammlung oder spätestens 30 Tage nach der Rückzahlung mittels Formular 170 unaufgefordert zu melden. Allenfalls erfolgte Einlagen des laufenden Geschäftsjahres sind mit dem gleichen Formular zu melden.

Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen, die während eines Kapitalbands nach den Ar- tikeln 653s ff. OR geleistet werden, sind aufgrund der Nettobetrachtung erst nach Beendi- gung des Kapitalbands als KER oder Ausland-KER mittels Formular 170 zu melden.

Ändert eine Kapitalgesellschaft auf den Beginn eines Geschäftsjahres ihr Aktien- oder Stammkapital in eine für die Geschäftstätigkeit wesentliche ausländische Währung, so ist für den Währungswechsel innert 30 Tagen nach Publikation des Währungswechsels im Schwei- zerischen Handelsamtsblatt ein separates Formular 170 inklusive Zusatzblatt mit der Wäh- rungsumrechnung sowie einer Kopie der öffentlichen Urkunde einzureichen.

Erfahren die KER bzw. Ausland-KER in einem Geschäftsjahr keine Veränderungen, entfällt die Einreichung des Formulars 170. Der Geschäftsbericht oder die unterzeichnete Jahres- rechnung ist jedoch jedes Jahr einzureichen.

Das Formular 170 steht auf der Homepage der ESTV zum Download zur Verfügung (www.estv.admin.ch).

b) Nachmeldung von KER

KER vergangener Geschäftsjahre, welche durch Einlagen, Aufgelder oder Zuschüsse seit dem 1. Januar 1997 geäufnet und bisher nicht gemeldet wurden, können der ESTV, Haupt- abteilung DVS, nachgemeldet werden.

Für sämtliche Geschäftsjahre ab der ersten gemeldeten Einlage sind die Jahresrechnungen lückenlos einzureichen und das handelsrechtlich massgebende Eigenkapital detailliert nach- zuweisen. Sämtliche Einlagen sind zudem durch sachdienliche Unterlagen (Sacheinlagever- träge, Beschlüsse usw.) zu belegen. Aus den eingereichten Belegen müssen alle Angaben zum Verständnis der getroffenen Buchungen vorliegen.

Zusätzlich ist ein vollständig ausgefülltes und unterzeichnetes Formular 170 zur Nachmel- dung der Bestände der gesonderten Konti bei der Hauptabteilung DVS einzureichen.

c) Nachmeldung von Ausland-KER

Ausland-KER vergangener Geschäftsjahre, welche nach dem 24. Februar 2008 geäufnet und bisher nicht als solche gemeldet wurden, können der ESTV, Hauptabteilung DVS, nach- gemeldet werden.

Erfolgt die Nachmeldung zusammen mit einer Nachmeldung der KER gemäss Buchstabe b hiervor sind die gleichen Nachweise zu erbringen.

Erfolgt die Nachmeldung zwecks Aufteilung bereits durch die ESTV bestätigter KER in KER und Ausland-KER sind sachdienliche Unterlagen (Sacheinlageverträge, Bilanzen usw.) ein- zureichen, die die Einlagen aus dem Ausland belegen. Wurden in der Zeit nach dem 24. Februar 2008 KER zurückbezahlt, vermindern diese zuerst den Bestand an KER und erst in zweiter Linie den Bestand an Ausland-KER.

Zusätzlich ist ein vollständig ausgefülltes und unterzeichnetes Formular 170 zur Nachmel- dung der Bestände der gesonderten Konti bei der Hauptabteilung DVS einzureichen.

Da die Aufteilung in KER und Ausland-KER mit Blick auf die Verrechnungs- und Einkom- menssteuern nur für Rückzahlungen aus an schweizerischen Börsen kotierten Gesellschaf-

ten relevant ist, wird empfohlen, die Nachmeldung von Ausland-KER nur für diese Gesell- schaften vorzunehmen. Beabsichtigt eine bisher nicht kotierte Gesellschaft einen Börsen- gang, kann die Aufteilung in KER und Ausland-KER mittels Nachmeldung zu jedem späteren Zeitpunkt erfolgen.

d) Rückmeldung der ESTV

Die gemeldeten KER bzw. Ausland-KER werden durch die ESTV überprüft. Die ESTV teilt anschliessend die zulässigen Bestände an KER und Ausland-KER der einreichenden Gesell- schaft oder deren Vertretung mit.

10. Inkrafttreten

Dieses Kreisschreiben tritt per 1. Januar 2023 in Kraft und ersetzt die bisherigen Kreisschrei-

Anhang 1: Beispiele zur Transponierung

1. Einbringung in eine vollständig beherrschte Gesellschaft

A ist zu 100% an der A AG sowie der H AG beteiligt. Er bringt die Beteiligung an der A AG zum Verkehrswert in die H AG ein. Die Agioeinlage von 1000 weist die H AG nach der Ein- lage als KER aus. Die Gesellschaften weisen vor der Übertragung folgende Werte auf:

Nominalkapital KER übrige Verkehrs- Reserven wert

A AG 100 200 500 1000 H AG 100 50 150 400

Zunahme KER H AG aus Einlage Beteiligung 1000 ./. Nominalkapital und KER A AG vor Einbringung –300 steuerbarer Ertrag aus Transponierung 700

A hat einen steuerbaren Ertrag aus Transponierung gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG von 700 zu versteuern.

2. Einbringung in eine mehrheitlich beherrschte Gesellschaft

A ist zu 90% an der A AG beteiligt. Er bringt die Beteiligung an der A AG zum Verkehrswert von 900 in die H AG ein. Vor der Einbringung war A bereits zu 20% an der H AG beteiligt. Durch die Einlage wird das Aktienkapital der H AG auf 400 erhöht. Der Rest von 600 wird als Agioeinlage eingebucht, welche als KER ausgewiesen wird. Die Gesellschaften weisen vor der Übertragung folgende Werte auf:

Nominalkapital KER übrige Verkehrs- Reserven wert

A AG 100 200 500 1000 H AG 100 50 150 400

Zunahme Nominalkapital und KER H AG 900 ./. Nominalkapital und KER A AG vor Einbringung –270 steuerbarer Ertrag aus Transponierung 630

A hat einen steuerbaren Ertrag aus Transponierung gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buch- stabe b DBG von 630 zu versteuern.

3. Einbringung in eine nicht beherrschte Gesellschaft

A ist zu 30% an der A AG beteiligt. Er bringt die Beteiligung an der A AG zum Verkehrswert von 300 in die H AG ein. Durch die Einlage wird das Aktienkapital der H AG auf 175 erhöht. Der Rest von 225 wird als Agioeinlage eingebucht, welche als KER ausgewiesen wird. Die Gesellschaften weisen vor der Übertragung folgende Werte auf:

Nominalkapital KER übrige Verkehrs- Reserven wert

A AG 100 200 500 1000 H AG 100 50 150 400

Zunahme Nominalkapital und KER H AG 300 ./. Nominalkapital und KER A AG vor Einbringung –90 Ertrag aus Transponierung 210

Bei A können die 210 nicht als steuerbarer Ertrag aus Transponierung gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG besteuert werden, da er die H AG durch seine Beteiligung von 42,9% am Grundkapital nicht beherrscht.

Anhang 2: Alternativer Ausweis eigener Beteiligungsrechte

Nur der Ausweis der eigenen Beteiligungsrechte als Minusposten unter den gesetzlichen o- der freien Kapitalreserven bewirkt, dass sich bei Vernichtung von eigenen Beteiligungsrech- ten oder bei Fristablauf gemäss Artikel 4a VStG weder Einkommens- noch Verrechnungs- steuerfolgen ergeben. Die Mindestgliederung des Obligationenrechtes nach Artikel 959a Ab- satz 2 Ziffer 3 Buchstabe e OR verlangt demgegenüber einen Ausweis der eigenen Beteili- gungsrechte als Minusposten am Schluss des Eigenkapitals.

Sofern die nachstehenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, ist ein Ausweis eigener Beteiligungsrechte auf mehreren Positionen möglich:

 Es liegen steuerlich anerkannte KER gemäss Artikel 5 Absatz 1bis VStG oder Aus- land-KER gemäss Artikel 5 Absatz 1quater Buchstaben a und b VStG vor, welche ver- bucht sind und unter den gesetzlichen oder freien Kapitalreserven ausgewiesen wer- den;  im Zeitpunkt des Erwerbs der eigenen Beteiligungsrechte lagen auch tatsächlich Re- serven aus Kapitaleinlagen vor, die betragsmässig mindestens dem Total der eige- nen Beteiligungsrechte zur Verrechnung mit KER oder Ausland-KER entsprechen.

Folgender beispielhafter Ausweis beachtet die handelsrechtlichen Vorschriften und genügt den steuerlichen Anforderungen:

Aktienkapital 20

Gesetzliche Kapitalreserven

KER 20
Ausland-KER 8
Übrige Kapitalreserven 60 88 Freie Kapitalreserven
KER 10
Ausland-KER 2
Übrige Kapitalreserven 100 112

Gesetzliche Gewinnreserven 30

Freie Gewinnreserven / kummulierte Verluste 50

Eigene Beteiligungsrechte

Gegen KER -30
Gegen Ausland-KER -10
Übrige -10 -50

Total Eigenkapital 250

Erklärungen

 Das Total der zwei Konti für KER und Ausland-KER wird in der Gliederung nach neuem Rechnungslegungsrecht unter den Positionen „Gesetzliche Kapitalreserven“ und/oder „Freie Kapitalreserven“ ausgewiesen. Im Beispiel beträgt der Totalbestand an KER 30 und Ausland-KER 10.  Eigene Beteiligungsrechte, deren steuerliche Behandlung nach Artikel 5 Absatz 1bis bzw. Artikel 5 Absatz 1quater VStG erfolgen soll, sind in der Handelsbilanz auf zwei ge- sonderten Positionen unter „Eigene Beteiligungsrechte“ auszuweisen. Im Beispiel wird der gesamte Betrag der KER (40) den eigenen Beteiligungsrechten zugewiesen.

Mit diesem Ausweis ist einerseits die Verbindung zwischen KER nach Artikel 5 Absatz 1bis bzw. Artikel 5 Absatz 1quater VStG und eigenen Beteiligungsrechte, deren steuerliche Behand- lung nach Artikel 5 Absatz 1bis bzw. Artikel 4a Absatz 4 VStG erfolgen soll, klar dargestellt und sind andererseits die Gliederungsbestimmungen des Obligationenrechts eingehalten. Zudem wird die Kenngrösse „Hälfte der Summe aus Aktienkapital, nicht an die Aktionäre zu- rückzahlbarer gesetzlicher Kapitalreserven und gesetzlicher Gewinnreserven “ welche zur Bestimmung eines Kapitalverlustes nach Artikel 725a Absatz 1 OR verwendet wird, nicht ver- ändert. Der Ausweis von eigenen Beteiligungsrechten, welche zur steuerlichen Verrechnung mit KER berechtigen, hat einen hohen qualitativen Stellenwert. Ein solcher Ausweis ist nur zu- lässig, wenn nachgewiesen werden kann, dass die damit verbundenen steuerlichen Bedin- gungen, insbesondere auch das Vorhandensein von entsprechenden KER bereits im Zeit- punkt des Erwerbs der eigenen Beteiligungsrechte (was insbesondere auch bei unterjähriger Bildung von KER relevant ist), uneingeschränkt erfüllt sind. Andernfalls liegt ein Gesetzes- verstoss vor.

Anhang 3: Fallbeispiele einer in der Schweiz kotierten Kapitalgesellschaft

1. Fallbeispiel

Die X AG hat ihr Domizil in der Schweiz. Sie ist an der SIX Swiss Exchange kotiert. Im Früh- jahr 2021 beschliesst die Gesellschaft eine Dividende von 6% aufgrund des Jahresergebnis- ses 2020. Die Dividende von 60 wird zu Lasten der KER ausgeschüttet. Die ausländische Y AG hält 20% am Grundkapital der X AG. Das Eigenkapital der Gesellschaft zeigt vor Korrek- tur folgendes Bild:

Handelsbilanz / Eigenkapital Bestand Ausschüt- Bestand tung

Aktienkapital 1000 1000 Kapitalreserven

KER bestätigt 800 -60 740
übrige 400 400 Gewinnreserven 4000 4000 Gewinn/Gewinnvortrag 800 800

Total Eigenkapital 7000 6940

Steuerfolgen: Verletzung der Rückzahlungsregel, jedoch nicht in Bezug auf KER-Rückzahlung an die Y AG von 12 (gemäss Art. 5 Abs. 1quater Bst. c VStG). Steuerbare Ausschüttung von 24 (gemäss Art. 5 Abs. 1ter VStG; Art. 20 Abs. 4 DBG). Das Eigenkapital der Gesellschaft zeigt nach Kor- rektur folgendes Bild:

Handelsbilanz / Eigenkapital Bestand Ausschüt- Be- Korrekturen Be- tung stand stand

Aktienkapital 1000 1000 1000 Kapitalreserven

KER bestätigt 800 -60 740 24 764
übrige 400 400 400 Gewinnreserven 4000 4000 -24 3976 Gewinn/Gewinnvortrag 800 800 800

Total Eigenkapital 7000 6940 6940

2. Fallbeispiel

Gleicher Sachverhalt wie 1. Fallbeispiel. Die bestätigten KER der X AG qualifizieren als Aus- land-KER.

Steuerfolgen: Keine Verletzung der Rückzahlungsregel; Die Rückzahlung von 60 bleibt steuerfrei (gemäss Art. 5 Abs. 1quater Bst. a und b VStG; Art. 20 Abs. 5 Bst. a und b DBG).

3. Fallbeispiel

Die X AG hat ihr Domizil in der Schweiz. Sie ist an der SIX Swiss Exchange kotiert. Im Früh- jahr 2021 beschliesst die Gesellschaft einen Aktienrückkauf mit der Absicht der Kapitalherab- setzung (direkte Teilliquidation) von 2% des Aktienkapitals, welche zu Lasten der übrigen Reserven und dem anteiligen Nominalwert verbucht werden soll. Die zu vernichtenden Ak- tien werden für insgesamt 340 über die zweite Handelslinie angedient. Die geplante Kapital- herabsetzung würde folgendes Bild ergeben:

Handelsbilanz / Eigenkapital Bestand Ausschüt- Bestand tung

Aktienkapital 1000 -20 980 Kapitalreserven

KER bestätigt 800 800
übrige 400 400 Gewinnreserven 4000 -320 3680 Gewinn/Gewinnvortrag 800 800

Total Eigenkapital 7000 6660

Steuerfolgen: Verletzung der Teilliquidationsregel. Die Teilliquidation ist im Umfang von 160 nicht steuer- bar; die KER werden entsprechend korrigiert (gemäss Art. 4a Abs. 4 VStG; Art. 20 Abs. 7 DBG). Aufgrund von Artikel 4a Absatz 4 VStG entsteht beim Erwerb der eigenen Beteili- gungsrechte keine Steuerforderung im Umfang des Anteils, der gegen KER zu verrechnen ist.

Das Eigenkapital der Gesellschaft zeigt nach der Kapitalherabsetzung und der steuerlichen Korrektur folgendes Bild:

Handelsbilanz / Eigenkapital Bestand Ausschüt- Be- Korrekturen Be- tung stand stand

Aktienkapital 1000 -20 980 980 Kapitalreserven

KER bestätigt 800 800 -160 640
übrige 400 400 400 Gewinnreserven 4000 -320 3680 160 3840 Gewinn/Gewinnvortrag 800 800 800

Total Eigenkapital 7000 6660 6660

Da die Teilliquidationsregel (vgl. Art. 4a Abs. 4 VStG; Art. 20 Abs. 7 DBG) keine Ausnahmen kennt, ändern sich die Steuerfolgen bei einer direkten Teilliquidation auch dann nicht, wenn die KER an eine juristische Person, welche zu mindestens 10% am Grund- oder Stammkapi- tal der leistenden Gesellschaft beteiligt ist, zurückbezahlt werden oder die Rückzahlung aus bestätigten Ausland-KER stammt.

Anhang 4: Beispiel Rückzahlung und Wiedereinzahlung von KER innerhalb des gleichen Kapitalbands

1. Eine an einer schweizerischen Börse kotierte Gesellschaft zeigt folgende Eigenkapitalbe- wegungen innerhalb ihres Kapitalbands über zwei Jahre (wobei sämtliche Rückkäufe über eine zweite Handelslinie erfolgen): Bestand Jahr N+1 Bestand Jahr N+2 Bestand Bereinigung Bestand Erhöhung Herabsetzung Herabsetzung bereinigt

Aktienkapital 20'000.00 2'000.00 -1'000.00 21'000.00 -1'000.00 20'000.00 20'000.00

Gesetzliche Reserven

Reserven aus Kapitaleinlagen (KER) 40'000.00 -5'750.00 34'250.00 -5'650.00 28'600.00 13'400.00 42'000.00
übrige Kapitalreserven 160'000.00 24'800.00 184'800.00 184'800.00 -13'400.00 171'400.00 - Gesetzliche Gewinnreserven 30'000.00 30'000.00 30'000.00 30'000.00 - Freiwillige Gewinnreserven / Verluste 50'000.00 -5'750.00 44'250.00 -5'650.00 38'600.00 38'600.00

Total Eigenkapital 300'000.00 26'800.00 -12'500.00 314'300.00 -12'300.00 302'000.00 - 302'000.00

Total Einlagen in die Reseven durch die Aktionäre 24'800.00 Total Rückzahlungen von Reserven an die Aktionäre -22'800.00 Nettoerhöhung KER aus Kapitalband gemäss Artikel 20 Absatz 8 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1 septies VStG 2'000.00 2'000.00

Zusätzliche Gutschrift gemäss Ziffer 3.1. des KS 29c Total Rückzahlungen KER innerhalb des Kapitalbands an die Aktionäte 11'400.00 Total Rückzahlungen übrige Reserven innerhalb des Kapitalbands an die Aktionäre, welche nicht über die zweite Handelslinie erfolgen - Total zusätzliche Gutschrift 11'400.00 11'400.00

Total KER 13'400.00

Erklärungen:

Während der Dauer des Kapitalbands werden die Kapitaleinlagen und -rückzahlungen mitei- nander verrechnet (Nettobetrachtung). Nur soweit die Einlagen die Rückzahlungen während der Dauer des Kapitalbands übersteigen, können steuerlich Reserven aus Kapitaleinlagen gebildet werden. Aufgrund Artikel 20 Absatz 8 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1septies VStG wer- den die KER gemäss Beispiel somit um 2'000 erhöht.

Soweit jedoch innerhalb des Kapitalbands KER bzw. Ausland-KER zurück- und durch die Anteilsinhaber wieder einbezahlt werden, können auch diese Einlagen zusätzlich den KER zugerechnet werden, da Artikel 20 Absatz 8 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1septies VStG mit Blick auf Teilliquidationen über die zweite Handelslinie von Publikumsgesellschaften eingeführt wurden (BBI 2017, 646f.) und die neuen gesetzlichen Bestimmungen nicht vollständig mit den zwischenzeitlich aufgrund STAF eingeführten gesetzlichen Bestimmungen abgestimmt sind. Die Änderungen gemäss STAF verpflichten kotierte Kapitalgesellschaften dazu, bei Teilliquidationen, solange noch KER bzw. Ausland-KER vorhanden sind, 50% der Rückzah- lungen von Reserven zu Lasten der KER bzw. Ausland-KER auszurichten (Art. 20 Abs. 7

Werden solche Rückzahlungen während eines Kapitalbands durch die Anteilsinhaber wieder ein- bezahlt, kommt es zu einer Überkompensation, da die neuen Bestimmungen aufgrund der Ak- tienrechtsrevision bei der Bildung und nicht bei der Rückzahlung von KER bzw. Ausland-KER ansetzen. Durch diese Praxis wird eine Überkompensation, wie im Beispiel ersichtlich, vermie- den und der Sinn und Zweck der neu eingeführten gesetzlichen Bestimmungen gewahrt.

Im Ergebnis werden die gemäss Beispiel zurück- und wiedereinbezahlten KER von 11'400 (5’750 Jahr N+1 und 5'650 Jahr N+2) zusätzlich den KER zugerechnet und durch die ESTV am Ende des Kapitalbands bestätigt. Am Ende des Kapitalbands kann eine entsprechende Umbuchung von übrigen Reserven in KER bzw. Ausland-KER vorgenommen werden.

2. Eine an einer schweizerischen Börse kotierte Gesellschaft zeigt folgende Eigenkapitalbe- wegungen innerhalb ihres Kapitalbands über zwei Jahre (wobei sämtliche Rückkäufe über eine zweite Handelslinie erfolgen):

Bestand Jahr N+1 Bestand Jahr N+2 Bestand Bereinigung Bestand Erhöhung Herabsetzung Herabsetzung bereinigt

Aktienkapital 20'000.00 2'000.00 -1'000.00 21'000.00 -1'000.00 20'000.00 20'000.00

Gesetzliche Reserven

Reserven aus Kapitaleinlagen (KER) - - - 2'000.00 2'000.00
übrige Kapitalreserven 200'000.00 24'800.00 224'800.00 224'800.00 -2'000.00 222'800.00 - Gesetzliche Gewinnreserven 30'000.00 30'000.00 30'000.00 30'000.00 - Freiwillige Gewinnreserven / Verluste 50'000.00 -11'500.00 38'500.00 -11'300.00 27'200.00 27'200.00

Total Eigenkapital 300'000.00 26'800.00 -12'500.00 314'300.00 -12'300.00 302'000.00 - 302'000.00

Zusätzliche Gutschrift gemäss Ziffer 3.1. des KS 29c Total Rückzahlungen KER innerhalb des Kapitalbands an die Aktionäte - Total Rückzahlungen übrige Reserven innerhalb des Kapitalbands an die Aktionäre, welche nicht über die zweite Handelslinie erfolgen - Total zusätzliche Gutschrift - -

Total KER 2'000.00

Erklärungen:

Während der Dauer des Kapitalbands werden die Kapitaleinlagen und -rückzahlungen mitei- nander verrechnet (Nettobetrachtung). Nur soweit die Einlagen die Rückzahlungen während der Dauer des Kapitalbands übersteigen, können steuerlich Reserven aus Kapitaleinlagen gebildet werden. Aufgrund Artikel 20 Absatz 8 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1 septies VStG wer- den die KER gemäss Beispiel somit um 2'000 erhöht.

Da während des Kapitalbands keine KER an die Aktionäre der börsenkotierten Gesellschaft zurückbezahlt und durch diese wieder einbezahlt werden, kann keine zusätzliche Gutschrift erfolgen.

Total Rückzahlungen von Reserven an die Aktionäre -22'800.00 Nettoerhöhung KER aus Kapitalband gemäss Artikel 20 Absatz 8 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1 septies VStG 2'000.00 2'000.00

Zusätzliche Gutschrift gemäss Ziffer 3.1. des KS 29c Total Rückzahlungen KER innerhalb des Kapitalbands an die Aktionäte 11'500.00 Total Rückzahlungen übrige Reserven innerhalb des Kapitalbands an die Aktionäre, welche nicht über die

3. Eine nicht börsenkotierte Gesellschaft zeigt folgende Eigenkapitalbewegungen

zweite Handelslinie erfolgen 11'300.00 innerhalb Total zusätzliche Gutschrift 22'800.00 22'800.00 ihres Kapitalbands über zwei Jahre aufgrund von Kapitalerhöhungen und -herabsetzun- gen: Total KER 24'800.00

Bestand Jahr N+1 Bestand Jahr N+2 Bestand Bereinigung Bestand Erhöhung Herabsetzung Herabsetzung bereinigt

Aktienkapital 20'000.00 2'000.00 -1'000.00 21'000.00 -1'000.00 20'000.00 20'000.00

Gesetzliche Reserven

Reserven aus Kapitaleinlagen (KER) 40'000.00 -11'500.00 28'500.00 28'500.00 24'800.00 53'300.00
übrige Kapitalreserven 160'000.00 24'800.00 184'800.00 184'800.00 -24'800.00 160'000.00 - Gesetzliche Gewinnreserven 30'000.00 30'000.00 30'000.00 30'000.00 - Freiwillige Gewinnreserven / Verluste 50'000.00 50'000.00 -11'300.00 38'700.00 38'700.00

Total Eigenkapital 300'000.00 26'800.00 -12'500.00 314'300.00 -12'300.00 302'000.00 - 302'000.00

Total KER 24'800.00

Erklärungen:

Während der Dauer des Kapitalbands werden die Kapitaleinlagen und -rückzahlungen mitei- nander verrechnet (Nettobetrachtung). Nur soweit die Einlagen die Rückzahlungen während der Dauer des Kapitalbands übersteigen, können steuerlich Reserven aus Kapitaleinlagen gebildet werden. Aufgrund von Artikel 20 Absatz 8 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1septies VStG werden die KER gemäss Beispiel somit um 2'000 erhöht.

Da während des Kapitalbands KER in der Höhe von 11'500 an die Aktionäre zurückbezahlt und durch diese wieder einbezahlt werden, können auch sie zusätzlich gutgeschrieben wer- den. Als nicht börsenkotierte Gesellschaft erfolgt die Rückzahlung der 11'300 übrigen Reser- ven nicht über eine zweite Handelslinie. Auch diese wiedereinbezahlten Reserven können, da steuerlich abgerechnet, zusätzlich gutgeschrieben werden.

Am Ende des Kapitalbands kann eine entsprechende Umbuchung von übrigen Reserven in KER bzw. Ausland-KER im Umfang von 24'800 vorgenommen werden.

Anhang 5: Beispiel Änderung Aktienkapital in eine für die Geschäftstätigkeit wesentliche ausländische Währung

Eine Kapitalgesellschaft mit bisheriger Buchführung in funktionaler Währung USD zeigt am Stichtag der Umstellung des Aktienkapitals in USD (1. Januar 2023) folgende Bestände an Reserven aus Kapitaleinlagen:

Datum Einzlg. Rückzlg. Bestand Kurs Einzlg. Rückzlg. Bestand

Werte funktionale Währung USD Bestätigte KER in CHF

01.07.1998 200'000 200'000 1.45 290'000 290'000

01.07.2019 70'000 130'000 0.99 69'300 220'700

01.01.2023 245'222 0.90

Erklärungen:

Die Kapitaleinlage am 1. Juli 1998 wurde der Gesellschaft in Schweizer Franken bestätigt, da Reserven aus Kapitaleinlagen steuerlich gleich behandelt werden wie Grund- und Stammkapital. Die Umrechnung erfolgte dabei gemäss Praxis zum historischen Kurs. Die Rückzahlung am 1. Juli 2019 erfolgte zum damaligen Transaktionskurs von 0.99. Die Kapi- talgesellschaft weist somit in ihren Büchern in funktionaler Währung KER im Umfang von USD 130’000 aus. Demgegenüber stehen bestätigte KER von CHF 220'700.

Da die Kapitalgesellschaft ihr Aktienkapital auf den Beginn des Geschäftsjahrs 2023 in USD ändert, ist der Bestand der von der ESTV bestätigten KER zum Kurs nach Artikel 621 Absatz 3 OR (hier 0.90) umzurechnen. Der so errechnete Bestand an KER von USD 245’222 ist der ESTV zu melden und wird durch diese als neuer Bestand in USD bestätigt und geführt. Die Kapitalgesellschaft weist die KER von USD 245’222 in ihrer Handelsbilanz als gesetzliche oder freie Kapitalreserven aus. In der Folge wird die gewinnsteuerunwirksame Wertdifferenz von vorliegend USD 115’522 handelsrechtlich in USD dem Gewinnvortrag oder den freien Gewinnreserven belastet. Ergibt sich jedoch ein Umrechnungsverlust, ist dieser handels- rechtlich dem Verlustvortrag oder den freien Gewinnreserven gutzuschreiben.