4.1 Wochenaufenthalt von Alleinstehenden

Grundsatz: Das Steuerdomizil von Unselbstständigerwerbenden liegt an demjenigen Ort, von dem aus sie für längere oder unbestimmte Zeit der täglichen Erwerbstätigkeit nachgehen (vgl. BGE 123 I 289, E. 2b).

Ausnahme: Der Steuerwohnsitz von Alleinstehenden mit Wochenaufenthalt am Arbeitsort bzw. an einem Ort in der Nähe des Arbeitsortes, von dem man sich täglich zur Arbeit begibt (ist im Folgenden unter "Arbeitsort" immer mitgemeint), befindet sich dann nicht mehr am Arbeitsort, wenn sie regelmässig an einen anderen Ort zurückkehren, um dort ihre Freizeit (Wochenenden) zu verbringen und ihre persönlichen, gesellschaftlichen

31.3.2011/30.06.2014/31.12.2016/1.11.2021 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Steuerpflicht 4 Nr. 1

und familiären Beziehungen zu pflegen. Im Vergleich zu Verheirateten werden allerdings strengere Massstäbe für die Annahme einer Ausnahme vom oben genannten Grundsatz angewandt:

• Sinkt der zeitliche und finanzielle Aufwand für die Zurücklegung des Weges unter eine bestimmte Grenze, so kann (nach der Rechtsprechung von BGE 111 Ia 41 ff. vgl KM 137, 8.6.1988) nicht mehr gesagt werden, dass der Steuerpflichtige lediglich durch die Erwerbstätigkeit gezwungen wird, am Arbeitsort eine Wohnung zu mieten, die ihm während der Woche zur Verfügung steht. Tut er dies trotzdem, so dokumentiert er damit grundsätzlich, dass seine Beziehungen zum Arbeitsort so eng geworden sind, dass er es vorzieht, dort während der Woche die Abende und die Freizeit zu verbrin- gen, statt täglich an den Familienort zurückzukehren, obwohl ihm dies ohne grössere Kosten und zeitlichen Aufwand möglich wäre. Unter solchen Umständen ist davon auszugehen, dass die Bezie- hungen zum Arbeitsort stärker sind und damit der Arbeitsort zum Steuerdomizil wird.

• Bei ledigen Steuerpflichtigen, die sich seit längerer Zeit am gleichen Arbeitsort aufhalten, dort über eine ständige Wohnstätte mit eigenen Möbeln und über einen Freundes- und Bekanntenkreis verfü- gen, wird vermutet, dass sich das Hauptsteuerdomizil am Arbeitsort befindet.

• Bei allein stehenden Wochenaufenthalterinnen und Wochenaufenthaltern ist in der Regel ebenfalls der Arbeitsort Steuerdomizil, wenn (vgl. zu diesen Kriterien auch die Zusammenfassung der Recht- sprechung im BGE vom 19. April 1994 = StE 1995 A 24.21 Nr. 8)

• der Wochenaufenthalt bereits mehr als fünf Jahre andauert;

• die steuerpflichtige Person das 30. Altersjahr überschritten hat;

• der Wohnsitz am Arbeitsort einmal für längere Zeit begründet war;

• die tägliche Rückkehr an den Familienort zumutbar ist.

Bei solchen Verhältnissen besteht eine natürliche Vermutung, dass sich der zivilrechtliche Wohnsitz tatsächlich am Arbeitsort befindet. Wenn Steuerpflichtige an einem anderen Ort besteuert werden wollen, haben sie vielmehr selbst den Nachweis zu erbringen, dass sich ihr Lebensmittelpunkt nicht am Arbeitsort befindet, sondern dort, wo sie die Freizeit verbringen (BGE 125 I 54 mit Hinweis auf einen Entscheid, wonach eine Alleinstehende, welche am Arbeitsort eine 1 ½-Zimmerwohnung mie- tete und am Wochenendort eine 2 ½-Zimmerwohnung benutzte, nach 8 Jahren Aufenthalt am Ar- beitsort auch dort ihren Lebensmittelpunkt hatte).

4.2 Wochenaufenthalt von Verheirateten

4.3 Wochenaufenthalt von leitenden Angestellten

31.3.2011/30.06.2014/31.12.2016/1.11.2021 2

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Steuerpflicht 4 Nr. 1

Das Hauptsteuerdomizil von Wochenaufenthalterinnen und Wochenaufenthaltern, die ein bedeutendes Unter- nehmen leiten, befindet sich am Arbeitsort, während am Familienort ein Nebensteuerdomizil begründet wird. Es erfolgt i.d.R. eine hälftige Teilung des Erwerbseinkommens und des beweglichen Vermögens und dessen Ertrages (d.h. dem Hauptsteuerdomizil zugeteilte Faktoren). Anders verhält es sich, wenn ein leitender Ange- stellter in der arbeitsfreien Zeit grundsätzlich an den Familienort zurückkehrt (BGE 121 I 14).

Unter leitender Stellung werden Funktionen in der obersten Direktion eines grossen und in der Regel interna- tional tätigen Betriebes mit einer grossen Anzahl Angestellten verstanden, wobei die betreffende Position mit einer besonderen Verantwortung sowie entsprechendem Engagement verbunden sein muss.

7.1 Besteuerungsbefugnis

Die Veranlagung der Quellensteuer steht unter dem Vorbehalt entgegenstehender Doppelbesteuerungsab- kommen (DBA).

Für die Besteuerung des Vermögens weisen insbesondere die DBA mit der Bundesrepublik Deutschland, Frankreich, Italien, Österreich, Kanada und den Niederlanden das Besteuerungsrecht dem Staat zu, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist. Eine Vermögensveranlagung hat in diesen Fällen zu unterbleiben. Ein Be- steuerungsrecht für die Schweiz besteht hingegen für Forderungen insbesondere von Personen mit Wohn-

31.03.2011/31.12.2016 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Steuerpflicht 6 Nr. 2

sitz in Grossbritannien und den Vereinigten Staaten von Amerika. Mit diesen Staaten bestehen keine DBA, welche das Vermögen zum Gegenstand haben, da diese Länder die Vermögensbesteuerung nicht kennen.

Aufgrund der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen ergeben sich bei der Besteuerung des Einkom- mens folgende Einschränkungen:

Im internationalen Verhältnis, d.h. im Anwendungsbereich der DBA, werden Zinsen auf grundpfandrechtlich gesicherten Forderungen nach der überwiegenden Mehrzahl der DBA dem Ansässigkeitsstaat des Gläubi- gers zur Besteuerung zugewiesen, doch lassen zahlreiche Abkommen eine begrenzte Besteuerung der Zin- sen im Quellenstaat, d.h. in dem Staat, von dem aus die Zinsen bezahlt werden, zu, wobei die im Quellen- staat erhobene reduzierte Steuer (sog. Sockelsteuer) im Ansässigkeitsstaat angerechnet wird. Hingegen ist in DBA-Verhältnissen eine Besteuerung der Zinsen im Belegenheitsstaat des Grundstückes, mit dem eine Forderung gesichert ist, ausgeschlossen. Daraus wird in der Lehre geschlossen, dass die Besteuerung der Gläubiger und Nutzniesser grundpfandrechtlich gesicherter Forderungen im Kanton deshalb nur denkbar ist, wenn der Zinsschuldner im Kanton ansässig ist, wobei die Besteuerung diesfalls in ihrem Umfang auf den im jeweils anwendbaren DBA festgehaltenen Sockelsteuersatz für Zinsen beschränkt ist (BAUER- BALMELLI/NYFFENEGGER, StHG-Kommentar, Art. 4 N 26).

Eine Beschränkung auf kantonsansässige Schuldner erweist sich als zu eng, weil sich die Wirkung der Dop- pelbesteuerungsabkommen jeweils auf den gesamten Staat (Vertragsstaat) bezieht und es Sache von des- sen internem Recht ist, das steuerberechtigte Gemeinwesen zu bestimmen, wenn ihm die internationale Besteuerungsbefugnis zusteht. Das Besteuerungsrecht besteht, wenn der Zinsschuldner in der Schweiz ansässig ist.

7.2 Konstellationen

1. a) Gläubiger in Deutschland, grundpfandbelastete Liegenschaft in BL, Grundpfandschuldner in BS. Quelle ist

in BS. Gemäss Ansicht im StHG-Kommentar fehlen auf kantonaler Ebene die Besteuerungsvoraussetzun- gen (in BS besteht keine Liegenschaft, in BL liegt keine Ansässigkeit des Schuldners vor). Gemäss gegen- teiliger Auffassung steht es der Schweiz frei, die Besteuerungsbefugnis dem Belegenheitskanton zuzuwei- sen, solange der Zinsschuldner in der Schweiz wohnt.

1. b) Gläubiger in Deutschland, grundpfandbelastete Liegenschaft in BL, Grundpfandschuldner in BL. Quelle ist

in BL. Schuldner muss die QSt abziehen.

1. c) Gläubiger in Frankreich, grundpfandbelastete Liegenschaft in BL, Grundpfandschuldner in Deutschland.

Die Schweiz hat gemäss DBA-F keine Besteuerungsbefugnis, weil die Zins-Quelle nicht in der Schweiz liegt.

1. d) Gläubiger wohnt im Kanton ZH, grundpfandbelastete Liegenschaft in BL, Grundpfandschuldner in

Deutschland. Die Zinsen sind im Kanton ZH steuerbar (ordentliche Besteuerung). Deutschland könnte eine Sockelsteuer erheben, welche im Kanton ZH ggf. anzurechnen wäre.

1.1 Individualbesteuerung

Die Anteile der an Erbengemeinschaften beteiligten Personen sind nach Erbrecht zu ermitteln, da die Betei- ligten an einer Erbengemeinschaft für ihre Anteile am Vermögen und Einkommen persönlich steuerpflichtig sind. Wo besondere Umstände es rechtfertigen, wie bei einer grossen Zahl Beteiligter, bei unabgeklärten Be- teiligungsverhältnissen oder bei blossem Grundeigentum im Kanton, ist die gesamthafte Besteuerung der Er- bengemeinschaft für das Nachlassvermögen und dessen Erträge und Einkünfte zulässig. Über die anteilsmäs- sige oder gesamthafte Besteuerung entscheidet die kantonale Steuerverwaltung (§ 7 Abs. 2 und 3 StG). Die Besteuerung der Erbengemeinschaft als solche wird zurückhaltend praktiziert, da es sich um eine besondere Ausnahme vom Grundprinzip der Individualbesteuerung handelt und überdies bei den direkten Bundessteu- ern, welche parallel zu den Staatssteuern veranlagt werden, eine explizite gesetzliche Grundlage für eine analoge Besteuerung fehlt. Ausserdem müssen bei interkantonalen Sachverhalten die betreffenden in der Rechtsprechung entwickelten Steuerausscheidungsregeln beachtet werden.

1.2 Zuordnung des ungeteilten Nachlasses

Die Zuweisung des ungeteilten Nachlasses zu den Erbberechtigten erfolgt grundsätzlich nach der zivilrechtli- chen Regelung (Besonderheiten bei faktischer Nutzniessung: siehe nachfolgender Absatz). Zu beachten ist hierbei im Jahr des Erbganges, dass die Vermögenswerte des Nachlasses beim Erblasser bis zum Todestag besteuert werden (unterjährige Bemessung; vgl. 87 Nr. 1). D.h. dass bei den Erben im betreffenden Jahr die Faktoren des Nachlasses ebenfalls nach der unterjährigen Bemessung (ab dem Todestag folgenden Tag bis Ende Kalenderjahr bzw. allenfalls zuvor endende Steuerpflicht) erfasst werden. In Fällen, in denen die Erfolge oder Erbberechtigung streitig ist oder noch eine Ausschlagungsfrist läuft, werden die betroffenen Nachlassbe- teiligten in der Regel provisorisch veranlagt (bzw. mit der Rückerstattung der Verrechnungssteuer zugewartet), bis die erbrechtlichen Verhältnisse geklärt sind. Wo dies ausnahmsweise nicht möglich ist oder als unange- messen erscheint, werden die Veranlagungen der Erbberechtigten aufgrund der Würdigung der im Zeitpunkt der Veranlagung bekannten Umstände über die erbrechtlichen Verhältnisse vorgenommen.

1.3 Nutzniessung

Vermögen, an dem eine Nutzniessung bestellt ist, wird der Nutzniesserin oder dem Nutzniesser zugerechnet, ebenso der Ertrag, der aus solchem Vermögen fliesst. In der Praxis wird auch die sogenannte faktische Nutz- niessung berücksichtigt. Beispiel: Erblasser X hinterlässt 2 Kinder und seine Ehefrau und hatte keine letztwil- lige Verfügung errichtet. Die überlebende Ehegattin besitzt und benutzt weiterhin sämtliches eheliches Ver- mögen und deklariert dies auch dementsprechend vollumfänglich in ihrer Steuererklärung, während die Kinder keinen Erbteil deklarieren. (Zur Nutzniessung vgl. auch 41 Nr. 1; 24 Nr. 10)

1.1 Grundsätzliches

Die Steuerpflicht der natürlichen Personen beginnt mit der Begründung des steuerrechtlichen Wohnsitzes (4 Nr. 1) oder dem Aufenthalt im Kanton Basel-Landschaft oder mit dem Erwerb von im Kanton steuerbaren Werten; sie endet mit dem Tod, dem Wegzug aus dem Kanton oder der Aufgabe der steuerbaren Werte.

1.2 Wohnsitzwechsel in einen anderen Kanton

Bei einem Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes in einen anderen Kanton besteht die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton, in welchem die steuerpflichti- ge Person am Ende dieser Periode oder der Steuerpflicht ihren Wohnsitz hat. Diese Regelung gilt seit 1.1.2004 in der ganzen Schweiz, da seither in sämtlichen Kantonen die Postnumerandobesteuerung be- steht.

Bei quellenbesteuerten Personen, die nachträglich ordentlich veranlagt werden (Art. 34 Abs. 2 StHG, Art. 90 Abs. 2 DBG, § 68 h StG), gelten abweichende Regeln. In Abweichung zu den Zuständigkeiten im ordentli- chen Veranlagungsverfahren ist für die Erhebung der Quellensteuer stets der Kanton zuständig, in dem die quellensteuerpflichtige Person ihren Wohnsitz bei Fälligkeit der Leistung hat (Art. 38 Abs. 4 StHG, Art. 107 Abs. 1 DBG). Dies gilt insbesondere auch für quellensteuerpflichtige Personen, die der nachträglichen or- dentlichen Veranlagung unterliegen (KS SSK Nr. 14 vom 6. Juli 2001).

1.3 Interkommunale Verhältnisse

Bei interkommunalem Wechsel des Wohnsitzes innerhalb des Kantons gelten für den Beginn und die Been- digung der (unbeschränkten) Steuerpflicht die Regeln des interkantonalen Domizilwechsels (§ 11 Abs. 5 StG).

Für die Ausscheidung der Gemeindesteuern der natürlichen und juristischen Personen sind die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung sinngemäss anwendbar, soweit nichts anderes bestimmt wird (§ 31 Abs. 1 Dekret zum Steuergesetz [DStG]). Abweichungen sind gemäss § 31 Absätze 2 bis 5 DStG die folgenden:

• Einkommens- und Vermögensbestandteile natürlicher sowie Ertrags- und Kapitalbestandteile juristischer Personen, die nicht in der Wohnsitz- bzw. Sitzgemeinde zu versteuern sind, sind gleichwohl dieser zuzu- rechnen, wenn der Anteil der anderen Gemeinde am steuerbaren Einkommen bzw. Ertrag weniger als CHF 20'000 oder am steuerbaren Vermögen bzw. Kapital weniger als CHF 200'000 ausmacht.

Beispiel: Herr X wohnt in Liestal und hat in Pratteln eine Anlageliegenschaft mit einem Nettoertrag von CHF 15'000 und einem Katasterwert von CHF 170'000. In diesem Fall versteuert er sämtliches Einkom- men und Vermögen in Liestal.

• Der Wohnsitzgemeinde eines Steuerpflichtigen, der im Kanton einen Geschäftsbetrieb besitzt, steht in jedem Fall der Besteuerungsanspruch für wenigstens einen Drittel des im Kanton Basel-Landschaft er- zielten Geschäftseinkommens zu.

Beispiel: Herr X hat in Frenkendorf noch eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit (Treuhandbüro) mit einem jährlichen Gewinn von CHF 24'000. Es werden CHF 8'000 nach Liestal und CHF 16'000 nach Frenkendorf ausgeschieden.

• Im Einverständnis mit der steuerpflichtigen Person können die Gemeinden im Einzelfall eine von den obigen Grundsätzen abweichende Steuerteilung vereinbaren.

• Eine Gemeinde kann den Entscheid der kantonalen Steuerverwaltung im Sinne von § 187 Abs. 2 StG erst verlangen, wenn aktenmässig feststeht, dass beide Gemeinden auf ihrem Standpunkt beharren und dadurch eine Doppelbesteuerung entstünde.

31.3.2011/31.12.2016 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Steuerpflicht 11 Nr. 1

• Die steuerpflichtige Person kann sich innert 30 Tagen nach der Zustellung der Steuerrechnung durch die später veranlagende Gemeinde bei der kantonalen Steuerverwaltung beschweren, sofern eine tatsächli- che Doppelbesteuerung vorliegt.

2.1 Zahlungsunfähigkeit

Jeder Ehegatte haftet dann nur für seinen Anteil an der Gesamtsteuer, wenn einer von beiden zahlungsun- fähig ist. Eine Zahlungsunfähigkeit darf jedoch nicht leichthin angenommen werden. Eine Zahlungsunfähig- keit liegt beispielsweise beim Vorhandensein von Verlustscheinen oder eines Privatkonkurse des einen Ehegatten vor. Es muss sich deshalb dabei um eine dauerhafte und umfassende Überschuldung handeln. Bloss momentane Zahlungsschwierigkeiten reichen nicht aus.

2.2 Rechtlich oder tatsächlich getrennte Ehe

Für die noch offenen gemeinsamen Steuern entfällt in diesen Fällen die solidarische Haftung, und es tritt stattdessen eine anteilige Haftung nach Massgabe der Zuordnung der Steuerfaktoren an jeden Ehegatten ein. Allerdings bleibt die solidarische Haftung für das Kindereinkommen bestehen. Bei Scheidung oder Tren- nung der Ehe erfolgt diese Änderung unmittelbar für alle noch offenen Steuerschulden (d.h. auch für die Steuern der Zeit, als die Ehegatten noch gemeinsam veranlagt wurden). Zahlungen, die ein Ehegatte nach diesem Ereignis vornimmt, werden deshalb an dessen anteilige Haftung angerechnet. Zahlungen, welche die Ehegatten leisten, solange Solidarhaftung besteht, werden der gesamten gemeinsamen Steuerschuld angerechnet.

2.3 Tod eines Ehegatten

Auch beim Tod eines Ehegatten entfällt die Solidarhaftung des überlebenden Ehegatten. Gemäss Ziffer 6.2.3 des Kreisschreibens ESTV Nr. 30/2010 entfällt auch bei der direkten Bundessteuer die Solidarhaftung für alle beim Tod noch offenen Schulden. An Stelle des verstorbenen Ehegatten treten dessen Erben als Mithaftende ein, darunter also auch der überlebende Ehegatte. Allerdings ist ihre Haftung auf die Höhe ihrer Erbteile begrenzt (§§ 12 und 14 Abs. 1 lit. b StG; Art. 12 DBG). Der überlebende Ehegatte haftet mit seinem

31.3.2011/31.12.2016 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Steuerpflicht 14 Nr. 1

Erbteil und dem Betrag, den er aus Güterrecht über den gesetzlichen Anteil hinaus erhält (§ 14 Abs. 3 StG; Art. 12 Abs. 2 DBG; Abs. 3 für eingetragene Partnerschaften

3.1. Steuerpflicht

Gemäss Wiener Übereinkommen über die konsularischen Beziehungen sowie Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen sind Konsularbeamte und Konsularangestellte, diplomatische Vertreter so- wie die im gemeinsamen Haushalt lebenden Familienmitglieder von allen staatlichen, regionalen und kom- munalen Personal- und Realsteuern oder -abgaben befreit. Davon ausgenommen sind Mehrwertsteuer, Steu- ern auf privatem unbeweglichem Vermögen und Einkünften, deren Quelle in der Schweiz liegt, Erbschafts- steuern, Vermögenssteuern von Kapitalanlagen in gewerblichen oder Finanzunternehmen, die in der Schweiz gelegen sind, Gebühren und sonstige Abgaben, die als Vergütung für bestimmte Dienstleistungen erhoben werden, Eintragungs-, Gerichts-, Beurkundungs-, Beglaubigungs- und Hypothekengebühren sowie Stempel- abgaben. Die Steuerbefreiung für die Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals und den privaten Haus- angestellten beschränkt sich auf die Steuern und sonstigen Abgaben auf ihren Dienstbezügen (d.h. Bezüge aufgrund ihres Arbeitsverhältnisses) und setzt voraus, dass, die Betreffenden weder die schweizerische Staatsangehörigkeit noch ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz haben. Die von den Steuern befreiten Personen erhalten deshalb vom Eidgenössischen Amt für auswärtige Angelegenheiten (EDA) eine sog. Legitimationskarte. Somit werden alle Personen mit einer Legitimationskarte im Kanton Basel-Land- schaft in der Regel nicht besteuert. Die Befreiung von der Steuerpflicht gilt jedoch nicht für die oben erwähnten

1 SR 0.191.01 Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen; abgeschlossen in Wien am 18. April 1961; von der Bundesver- sammlung genehmigt am 21. Juni 19631; schweizerische Ratifikationsurkunde hinterlegt am 30. Oktober 1963; in Kraft getreten für die Schweiz am 24. April 1964 2 SR 0.191.02 Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen abgeschlossen in Wien am 24. April 1963; von der Bundesver- sammlung genehmigt am 18. Dezember 1964; schweizerische Ratifikationsurkunde hinterlegt am 3. Mai 1965; in Kraft getreten für die Schweiz am 19. März 1967 3 SR 192.12 Bundesgesetz vom 22. Juni 2007 über die von der Schweiz als Gaststaat gewährten Vorrechte, Immunitäten und Erleichte- rungen sowie finanziellen Beiträge (Gaststaatgesetz, GSG) 4 Liste der Organisationen, mit denen die Schweiz ein Abkommen betreffend Vorrechte, Immunitäten und Erleichterungen abgeschlossen hat: https://www.eda.admin.ch/dam/eda/de/documents/aussenpolitik/voelkerrecht/DV-liste-abkommen-org_DE_FR_EN.pdf 5 Siehe SR 0.643

31.12.2015/31.12.2016/31.01.2022 1

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Steuerpflicht 16 Nr. 3

ausgenommenen Steuern. Die Steuerbefreiung endet mit der Aufgabe der Tätigkeit für die diplomatische Mis- sion oder das Konsulat.

Folglich sind folgende Personen, die bei einer Botschaft oder einem Konsulat tätig sind, grundsätzlich steuer- pflichtig:

• Schweizer Staatsangehörige, Personen mit Niederlassungsbewilligung C oder Aufenthaltsbewilligung B;

• Ehepartner bzw. eingetragene Partner von Personen, die Inhaber einer Legitimationskarte sind, die aber selber Schweizer Staatsbürger, mit Niederlassungsbewilligung C oder Aufenthaltsbewilligung B sind;

• Personen mit Ausweis Ci (Erwerbstätigkeit der Familienangehörigen von Personen mit besonderen inter- nationalen Funktionen). Inhaber eines Ausweises Ci müssen, damit sie den Ausweis erhalten, ihre Legiti- mationskarte des EDA abgeben. Solche Personen sind betreffend die Einkünfte aus ihrer beruflichen Tä- tigkeit nicht steuerbefreit.

• Honorarkonsule: Diese haben zwar eine Legitimationskarte des EDA (Typ K mit weiss/schwarzem Band), gehen in der Regel jedoch einer anderweitigen Haupterwerbstätigkeit nach. Das Einkommen aus dieser Erwerbstätigkeit kann im Kanton Bern besteuert werden. Lediglich die Entschädigungen und Zulagen, die sie vom Entsendestaat für die Wahrnehmung konsularischer Aufgaben erhalten, sind steuerbefreit.

Ist eine der vorgenannten Personen im Kanton Basel-Landschaft steuerpflichtig, muss geprüft werden, ob ein allfälliges Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) die Steuerhoheit der Schweiz einschränkt. Die meisten DBA sehen für Löhne aus öffentlichem Dienst das Kassenstaatsprinzip vor.

Hat der Quellenstaat das Besteuerungsrecht, gibt das einschlägige DBA Auskunft über die Methode zur Ver- meidung der Doppelbesteuerung (Freistellung der ausländischen Leistung unter Progressionsvorbehalt oder Anrechnung der ausländischen Quellensteuer). Hat die Schweiz das Besteuerungsrecht, erfolgt die Besteue- rung gestützt auf das interne Steuerrecht. Massgebend sind die Bestimmungen des StG und des DBG.

Wenn die steuerpflichtige Person aufgrund ihres Status als Diplomat oder Konsul steuerbefreit ist, werden die freigestellten Einkommens- und Vermögensbestandteile nicht satzbestimmend berücksichtigt, da das Diplo- maten- und Konsularrecht keinen Progressionsvorbehalt vorsieht. Dies gilt insbesondere bei der gemeinsa- men Veranlagung von Ehegatten.

3.2. Steuerregister

Nicht ins Steuerregister aufgenommen werden:

• Personen mit Legitimationskarten des EDA

Ins ordentliche Steuerregister aufgenommen werden:

• Schweizer Bürger

• Ehegatten oder eingetragene Partner von Personen, die Inhaber einer Legitimationskarte sind, mit Schweizerischem Bürgerrecht

• Personen mit Niederlassungsbewilligung C

• Ehegatten oder eingetragene Partner von Personen, die Inhaber einer Legitimationskarte sind, mit Nie- derlassungsbewilligung C

• Natürliche Personen mit beschränkter Steuerpflicht aufgrund von Grundeigentum

Ins Quellensteuerregister aufgenommen werden:

• Honorarkonsule mit Legitimationskarte des EDA Typ K

• Personen mit Aufenthaltsbewilligung B

• Ehepartner oder eingetragene Partner von Personen, die Inhaber einer Legitimationskarte sind, mit Auf- enthaltsbewilligung B

• Personen mit Ausweis Ci

Achtung: Rechnet die diplomatische Mission bzw. das Konsulat keine Quellensteuern ab, müssen die steuer- pflichtigen Personen ins ordentliche Steuerregister aufgenommen werden.

31.12.2015/31.12.2016/31.01.2022 2

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Steuerpflicht 16 Nr. 3

3.5 Eigenleistungen zur Behebung von Gebäudeschäden

Schadenersatzleistungen, die lediglich die Wiedergutmachung einer eingetretenen Schädigung bezwecken, stellen kein steuerbares Einkommen dar, da durch den Schadenersatz kein Wertzufluss, sondern lediglich ein Ausgleich für einen entstandenen Minderwert stattfindet. Übersteigt die Schadenersatzleistung ausnahms- weise den eingetretenen Schaden, bzw. wird sie nicht für die Schadensbehebung verwendet, liegt im über- schiessenden Ausmass steuerbares Einkommen vor.

5.1 Allgemeines

Gestützt auf § 28 APG (Altersbetreuungs- und Pflegegesetz) bzw. ein entsprechendes kommunales Regle- ment haben Gemeinden/Städte die Möglichkeit, Beiträge zur Anerkennung und Förderung der Betreuung und Pflege durch Bezugspersonen auszurichten. Aufgrund dieses Umstands hat im Jahr 2020 das kantonale Amt für Gesundheit ein entsprechendes Musterreglement publiziert. Seither machten diverse Baselbieter Gemein- den von dieser Möglichkeit Gebrauch, solche Beiträge auszurichten. Die Empfänger dieser Beiträge sind – je nach dem betreffenden Gemeindereglement - entweder die betreute Person oder die Betreuenden.

Solche Beiträge bilden grundsätzlich Einkommen und sind deshalb von den Personen, denen sie ausgerichtet werden, zu deklarieren. Die ausrichtende Gemeinde hat entsprechende Bescheinigungen auszustellen.

Gemäss Praxis der Steuerverwaltung besteht ein steuerfreier Betrag von CHF 2'000.– pro Jahr. Beträge, die hierüber hinausgehen, werden als übrige Einkünfte (Ziffer 380) besteuert. Die Deklaration in der persönlichen Steuererklärung erfolgt nach Abzug dieses Freibetrages (Nettoprinzip).

Soweit die jährlich ausgerichteten Beiträge unter dem Freibetrag liegen, kann auf eine Deklaration verzichtet werden. Zwecks Transparenz ist in einem solchen Fall aber ein Hinweis betreffend die Ausrichtung solcher Beiträge in den Bemerkungen zur Steuererklärung anzubringen. Zusätzlich ist die entsprechende Bescheini- gung der Gemeinde beizulegen.

31.3.2011/31.12.2016/31.10.2018/30.04.2024/30.04.2025/20.06.2025/05.02.2026 3

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 23 Nr. 1

5.2 Betreuungskosten der pflegenden Person

Soweit betreuende Personen Beitragsempfänger sind und diesen Aufwendungen für die Betreuung entstehen, die über dem Freibetrag von CHF 2'000.– liegen, können nachgewiesene übersteigende Gewinnungskosten als «übrige Abzüge» (Ziff. 670) geltend gemacht werden. Maximal können nur übersteigende Gewinnungs- kosten in Höhe der steuerbaren Betreuungsbeiträge in Abzug gebracht werden (kein Verlust).

Soweit hingegen eine häusliche Gemeinschaft zwischen der pflegenden und der gepflegten Person besteht – und somit der Abzug für pflegebedürftige Personen (Ziff. 765) gewährt wird – werden steuerlich durch diesen Abzug bereits weitere CHF 2'000.– Betreuungsunkosten berücksichtigt (siehe hierzu: Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 33 Nr. 1). In einem solchen Fall müssen die nachgewiesenen Gewinnungskosten CHF 4'000.– (CHF 2'000.– Freibetrag + CHF 2'000.– Abzug für pflegebedürftige Personen) übersteigen, damit diese unter dem Titel der «übrigen Abzüge» geltend gemacht werden können. Maximal können nur übersteigende Gewin- nungskosten in Höhe der steuerbaren Betreuungsbeiträge in Abzug gebracht werden (kein Verlust).

5.3 Behinderungsbedingte Kosten der gepflegten Person

Betreute Personen als Beitragsempfänger können keine zusätzlichen Gewinnungskosten in Abzug bringen. Ihnen steht es aber offen, ihre Aufwendungen als behinderungsbedingten Kosten geltend zu machen (Ziff. 730), sofern die Voraussetzungen für den Abzug solcher Kosten erfüllt sind (siehe hierzu: Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 17).

6 Einkünfte aus Influencer-Tätigkeit Im Zeitpunkt der Aufnahme der Influencer-Tätigkeit ist diese Aktivität regelmässig als Hobby zu qualifizieren. Mit zunehmender Professionalisierung ist die Influencer-Tätigkeit aber auf eine planmässige und dauerhafte Erzielung von Einkommen gerichtet und wandelt sich mithin in eine selbständige Erwerbstätigkeit (für die ein- schlägigen Regelungen bei Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit und insbesondere auch betreffend die Kriterien zur Abgrenzung von anderen Tätigkeiten wird auf das Baselbieter Steuerbuch, Band 2, 24 Nr. 15 verwiesen).

Hierbei ist zu beachten, dass auch Einkünfte, welche aus Hobbys stammen, grundsätzlich steuerbares Ein- kommen darstellen (gestützt auf die Einkommensgeneralklausel). Nicht nur Geldeinkünfte, sondern auch Sach- bzw. Naturalleistungen (z.B. zu bewerbende Konsumgüter, Reisegutscheine, Hotelvergünstigungen usw.) sind hierbei steuerbar. Die Sachleistungen sind zum Marktwert zu bewerten (siehe zu Naturalleistungen auch Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 23 Nr. 2).

Gewinnungskosten für die Erzielung der «Hobby-Einkünfte» können abgezogen bzw. mit diesen verrechnet werden. Gewinnungskostenüberschüsse sind hingegen steuerlich unwirksam. Dies bedeutet, dass sie weder mit anderen Einkünften verrechnet, noch in eine Folgeperiode übertragen werden können.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KS ESTV Nr. 43/2018 vom 26.02.2018

31.3.2011/31.12.2016/31.10.2018/30.04.2024/30.04.2025/20.06.2025/05.02.2026 4

Baselbieter Steuerbuch Band 1 – Einkommen 23 Nr. 2

23 Nr. 2 Naturalleistungen

1.1 Lohnausweispflicht

Arbeitgebende sind verpflichtet, für jede angestellte Person einen Ausweis über Lohn, Gehalt und sonstige Bezüge auszustellen. Mit der Steuergesetzrevision 2017 ist die direkte Lohnmeldepflicht der Arbeitgebenden an die Steuerverwaltung abgeschafft worden.

Der steuerpflichtigen Person ist immer ein Exemplar des Lohnausweises zuzustellen (§ 115 Abs. 3 StG).

Behauptet eine steuerpflichtige Person, ihr Arbeitgeber oder ihre Arbeitgeberin weigere sich, einen Lohnaus- weis auszustellen, oder wird der Lohnausweis trotz Mahnung nicht eingereicht, ist nicht schon eine Schätzung nach Ermessen vorzunehmen. Vielmehr ist der Lohnausweis in einem solchen Fall direkt beim Arbeitgeber oder bei der Arbeitgeberin «von Amtes wegen» einzuverlangen.

Darüber hinaus sind a) Arbeitgebende und b) Geschäftsinhaber verpflichtet (§ 115 Abs. 5 StG), auf Anfrage der Einschätzungsbehörden hin:

• die im Kanton steuerpflichtigen Beteiligten oder als Organe (z.B. VR) tätigen Personen zu bezeichnen (d.h. Name und Funktion zu nennen),

• Auskunft zu geben über deren Lohn, Gehalt, Gewinnanteile und sonstigen Bezüge.

1.2 Freigrenze zur Ausstellung eines Lohnausweises

Es gibt Arbeitsverhältnisse, bei denen nur ein geringfügiger Lohn ausbezahlt wird und bei denen die Ausstel- lung eines Lohnausweises für den Arbeitgeber kaum noch zumutbar ist. Daher sind Arbeitgeber mit Sitz im Kanton Basel-Landschaft von der Ausstellung eines Lohnausweises befreit, sofern die steuerpflichtige Ent- schädigung netto nicht mehr als CHF 800 pro Jahr und Person beträgt (KM 424E). Diese administrative Ent- lastung der Arbeitgebenden bedeutet für den Empfänger der Entschädigung aber nicht, dass diese nicht zu deklarieren wäre. Der Arbeitnehmende hat weiterhin die Pflicht, dieses Arbeitseinkommen – in der Regel als Nebenerwerb – vollständig und wahrheitsgetreu in seiner Steuererklärung zu deklarieren. Für Angestellte des VöV besteht eine Praxisempfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz (Praxishinweis SSK Gehaltsne- benleistungen an Mitarbeitende der dem VöV vom 2./3. Juni 2015; vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 1).

1.3 Freiwilligenarbeit

Die Freiwilligenarbeit ist von der Bescheinigungspflicht des Lohnausweises nicht betroffen. Freiwilligenarbeit zeichnet sich dadurch aus, dass die Zeit, die dafür aufgebracht wird, nicht entschädigt wird. Werden freiwilligen Helfern und Helferinnen Auslagen ersetzt (Spesen oder sonstige Auslagen für die Ausübung der Tätigkeit), stellt dies keinen Lohn dar und ist auch nicht zu bescheinigen. Werden Lohnzahlungen erzielt, sind diese zu bescheinigen und als Einkommen in der Steuererklärung anzugeben.

1.4 Dienstaltersgeschenke

In Kurzmitteilung 166 wird zu Dienstaltersgeschenken Folgendes ausgeführt:

In einem früheren Entscheid des Präsidenten der damaligen Steuerrekurskommission wurde ein Dienstalters- geschenk bestehend aus einer Pendule, einem Geschenkkorb und Wein im Wert von insgesamt CHF 2'460 als nicht steuerbar erklärt. Gleichzeitig wurde aber festgehalten, dass Dienstaltersgeschenke – auch in Form von Naturalleistungen – grundsätzlich steuerbares Einkommen darstellen.

31.3.2011/31.12.2016/31.10.2018/15.02.2022/08.08.2025 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 1

In Berücksichtigung dieses Entscheides gilt in diesem Zusammenhang nun folgende Praxis: 1. Freiwillige Geldleistungen der Arbeitgeberfirma, wie Dienstalters- und Hochzeitsgeschenke, Leistungsprä- mien usw., die ihren Grund im Arbeitsverhältnis bzw. in der Arbeitstätigkeit haben, zählen immer zum steu- erbaren Einkommen.

3.1 Effektive Spesenvergütungen

Es genügt bei dieser Spesenart, im kleinen Feld zu Ziffer 13.1.1 des Lohnausweises ein Kreuz (X) einzusetzen, wenn die folgenden Vorgaben eingehalten werden:

• Übernachtungsspesen werden gegen Beleg zurückerstattet;

• Die Höhe der effektiven Spesenvergütung für Mittag- oder Abendessen entspricht in der Regel einem Wert von maximal CHF 35 bzw. die Pauschale für eine Hauptmahlzeit beträgt maximal CHF 30;

• Kundeneinladungen usw. werden ordnungsgemäss gegen Originalquittung abgerechnet;

• Die Benutzung öffentlicher Transportmittel (Bahn, Flugzeug usw.) erfolgt gegen Beleg;

• Für die geschäftliche Benutzung des privaten Motorfahrzeugs werden maximal CHF 0.70 pro Kilometer vergütet;

• Kleinspesen werden, soweit möglich, gegen Beleg oder in Form einer Tagespauschale von maximal CHF 20 vergütet.

3.2 Pauschale Spesenvergütungen

Pauschale Spesenvergütungen sind bei allen Arbeitnehmern im Lohnausweis betragsmässig anzugeben.

3.3 Genehmigtes Spesenreglement

Bei einem durch die kantonale Steuerverwaltung genehmigten Spesenreglement ist bei effektiven Vergütun- gen keine Angabe des Betrags zu machen; bei pauschalen Vergütungen hingegen muss eine betragsmässige Angabe gemacht werden unter Hinweis auf die Genehmigung in Ziffer 15 des Lohnausweises.

3.4 Nachweis Spesenverwendung

Erscheinen die auf dem Lohnausweis angegebenen Spesenentschädigungen als übersetzt, ist von der steu- erpflichtigen Person eine von der Arbeitgeberfirma unterzeichnete Spezifikation derselben einzufordern. Auf- grund der detaillierten Angaben wird es möglich sein abzuklären, ob und inwieweit eine Aufrechnung eines Teils der Spesenvergütung als Lohnbestandteil vorzunehmen ist (zu den Spesenvergütungen und Genehmi- gung von Spesenreglementen; vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 3).

1.1 Allgemeines

Mitarbeiterbeteiligungen sind Bestandteile eines modernen Lohnsystems, vornehmlich von grossen und kapi- talkräftigen Unternehmen. Durch eine direkte Beteiligung am Unternehmen soll mehr Einsatz durch vermehrte Identifikation mit den unternehmerischen Zielen entstehen, was wiederum einen konkreten Anreiz zur nahen, zukünftig positiven Mitentwicklung des Unternehmens (steigende Börsenkurse) bietet. Alle Formen von Mitar- beiterbeteiligungen haben deshalb gemeinsam, dass sie Lohncharakter besitzen. Der Grund für die Abgabe von Aktien und Optionen an Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter zu einem günstigen Preis liegt also im Arbeits- verhältnis – dies ganz im Gegensatz etwa zur Abgabe von Gratisaktien, die ihren Grund im Beteiligungsver- hältnis, also in der Aktionärseigenschaft haben.

Alle Lohnbestandteile unterliegen der Einkommenssteuer, so auch die Gewährung von Mitarbeiterbeteiligun- gen. Fraglich ist bei diesen modernen Entlöhnungsformen nur der Realisationszeitpunkt, d.h. der Zeitpunkt des Einkommenszuflusses. In Lehre und Praxis wird Einkommen dann als realisiert betrachtet, wenn ein si- cherer Rechtsanspruch besteht und über diesen auch verfügt werden kann. Bestrittene oder unsichere Rechts- ansprüche (sog. Anwartschaften) können deshalb auch noch nicht als Einkommen besteuert werden. Die be- schränkte Verfügbarkeit über sichere Ansprüche wird mittels einer Diskontierung berücksichtigt.

1.2 Mitarbeiteraktien

Als Mitarbeiteraktien gelten Aktien der Arbeitgeberfirma oder – was bei internationalen Grosskonzernen häufig anzutreffen ist – der ihr nahestehenden Unternehmungen, die sie ihren Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern (An- gestellte, Kaderleute, Verwaltungsräte) aufgrund einer Neuausgabe (Emission) oder eines Verkaufs aus dem Eigenbestand zu einem Vorzugspreis überträgt. Dies gilt sinngemäss auch für Partizipationsscheine, Genuss- scheine oder Genossenschaftsanteile.

1.3 Mitarbeiteroptionen

Mitarbeiteroptionen räumen den berechtigten Personen zu einem Vorzugspreis ein Recht auf Erwerb (sog. Call-Optionen) von Beteiligungsrechten (häufig Aktien) des die Optionen herausgebenden Unternehmens oder eines nahestehenden Unternehmens ein.

1.4 Bescheinigungspflichten

Die Arbeitgeberfirma unterliegt einer besonderen Bescheinigungspflicht nach § 115 StG bzw. Art. 127 DBG, weshalb sie für die Bewertung ihrer Leistungen alles Sachdienliche beizutragen hat. Die steuerbare Leistung ist deshalb im Lohnausweis zu vermerken und betragsmässig auf einem Beiblatt zu bestätigen. Die Arbeitge- berfirma muss zudem die entsprechenden Berechnungsgrundlagen offen legen wie auch jederzeit in der Lage sein, über den Bestand von gesperrten Mitarbeiteraktien bzw. Mitarbeiteroptionen Auskunft zu geben. Die Bescheinigungs- bzw. Meldepflichten gemäss Art. 129 DBG werden ab 1. Januar 2013 (s. Ziffer 5) im Detail in einer speziellen Verordnung des Bundesrates zu den Mitarbeiterbeteiligungen geregelt.

2.1 Besteuerung von Mitarbeiteraktien

2.3 Anrechnung von «Minuslohn» bei Verfall von Mitarbeiterbeteiligungsrechten

Beim entschädigungslosen Verfall von Mitarbeiterbeteiligungsrechten kann ein «Minuslohn» unter folgenden Voraussetzungen steuerlich angerechnet werden (Vereinbarung der Nordwestschweizer Kantone AG, BL, BS und SO vom 5. November 2002):

• nur gesperrte Mitarbeiteraktien/Mitarbeiteroptionen können bei entschädigungslosem Verfall berücksich- tigt werden;

• der Grund des Verfalls muss in der Beendigung des Arbeitsverhältnisses liegen;

• das Einkommen muss tatsächlich bereits besteuert worden sein und der anzurechnende «Mi-nuslohn» darf nicht höher sein als der damals angerechnete Einkommensbetrag;

• Steuerpflichtige müssen die Reduktion beantragen und entsprechend nachweisen;

• bei Kündigung durch Arbeitnehmer/innen müssen diese eine Bestätigung des/der neuen Arbeitgebers/Ar- beitgeberin beibringen, dass keine Entschädigungen irgendwelcher Art für den Untergang der gesperrten Mitarbeiteraktien/Mitarbeiteroptionen geleistet werden;

• der/die Arbeitergeber/in stellt sicher, dass die Arbeitnehmer/innen über diese Voraussetzungen informiert werden und die nötigen Unterlagen ihren Steuererklärungen beilegen können.

2.1 Allgemeines

Guthaben sind Geldforderungen aller Art wie Darlehen, Bank-, Postguthaben-, Obligationen-, Geldmarktpa- piere. Zins bildet das Entgelt für das Überlassen einer Geldsumme, welches in der Regel in Prozenten dersel- ben und nach Massgabe der Zeitdauer bis zur Rückzahlung berechnet wird. Das vom Schuldner stammende Entgelt bildet Nutzungsentgelt (Zins) soweit es nicht zur Schuldentilgung führt. Als Guthabenzinsen qualifizie- ren nicht nur die vertraglich vereinbarten Entgelte, sondern auch Verzugs- und Schadenszinsen (nicht aber der Skonto als Vorauszahlungsrabatt).

Zinsen werden beim Zinsgläubiger grundsätzlich nach Massgabe der Fälligkeit besteuert. Marchzinsen (zwi- schen den Fälligkeitsterminen aufgelaufene Zinsen) gelten grundsätzlich als noch nicht zugeflossen, auch wenn sie bei einem Gläubigerwechsel vom Erwerber vergütet werden. Eine gesetzlich statuierte Ausnahme bilden Marchzinsen bei der Veräusserung von Obligationen mit Einmalverzinsung (§ 24 lit. ebis StG-BL). Bei anderen einmalverzinslichen Guthaben werden die Zinsen im Zeitpunkt der Fälligkeit besteuert.

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 1

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

2.2 Obligationen

Obligationen sind schriftliche, auf feste Beträge lautende Schuldanerkennungen, die zwecks kollektiver Beschaffung von Fremdkapital, kollektiver Anlagegewährung oder Konsolidierung von Verbindlichkeiten in ei- ner Mehrzahl von Exemplaren zu gleichartigen Bedingungen ausgegeben werden und dem Gläubiger zum Nachweis, zur Geltendmachung oder zur Übertragung der Forderung dienen (KS EStV 15/2007, 2.1.1).

Obligationen können unterteilt werden in periodisch verzinsliche (gewöhnliche) Obligationen und in einmal- verzinsliche Obligationen. Für diese ist kennzeichnend, dass im Gegensatz zu den gewöhnlichen Obligatio- nen zwischen dem Emissionspreis und dem Rückzahlungsbetrag eine Differenz besteht (Emissionsdisagio bzw. Rückzahlungsagio; Müllhaupt, AG-Kommentar, § 29 N 34).

Die Besteuerung der Erträge von einmalverzinslichen Obligationen erfolgt nach besonderen Bestimmun- gen: Die Veräusserung bzw. die Rückzahlung begründen, bezogen auf den Einmalzins, eine separate Fällig- keit. In der Praxis wird die Bemessung des steuerbaren Vermögensertrages aus einmalverzinslichen Obliga- tionen nach dem Wertzuwachsprinzip oder nach der Differenzmethode vorgenommen. Der Wertzuwachs zwi- schen Anschaffungsbetrag und Verkaufs- bzw. Rückzahlungsbetrag ist beim jeweiligen Veräusserer steuerbar (Müllhaupt, a.a.O., N 36). Bei Fremdwährungen ist der jeweilige Tageskurs in Schweizerfranken massgebend (KS EStV Nr. 15/2007 Ziffer 3.2). Italienische Postsparbriefe taxieren beispielsweise als einmalverzinsliche Obligation.

Beispiel Zero-Bond, der zu $ 100 ausgegeben wird Kurs bei Ausgabe: $ 100, Wechselkurs $/CHF 1.40 Verkaufspreis: $ 108, Wechselkurs $/CHF 1.30 Steuerbarer Ertrag: 108 x CHF 1.30 – 100 x CHF 1.40 = CHF 0.40

Obligationen, die sowohl einmal auszuzahlende wie auch periodische Zinsen enthalten, werden als ge- mischte einmalverzinsliche Obligationen bezeichnet. Die Besteuerung der gemischten globalverzinslichen Obligationen bzw. der gemischten Diskontpapiere danach, was überwiegt (vgl. § 24 Abs. 1 lit ebis in der Fas- sung vom 26. März 2015, i. K. seit 1.1.2016; zuvor unterlagen gemischt globalverzinsliche Obligationen bei den BL-Staatssteuern einzig den Regeln über periodisch verzinsliche Obligationen). Überwiegt die Einmalver- zinsung, wird der periodische Zins nach Massgabe der Fälligkeit und der einmal ausgerichtete Zins bei einer Handänderung oder bei Rückzahlung am Ende der Laufzeit besteuert. Überwiegt die periodische Verzinsung erfolgt die Besteuerung aller Zinsen nach dem Fälligkeitsprinzip. Die Ermittlung, ob die Einmalverzinsung überwiegt, erfolgt nach finanzmathematischen Grundsätzen. In der Kursliste sind Obligationen mit überwie- gender Einmalverzinsung mit der Bezeichnung IUP (intérêt unique prédominant) gekennzeichnet.

Beispiel aus Kreisschreiben 15/2017 zur Bestimmung der überwiegenden Einmalverzinsung Eine gemischte Diskontobligation, die unter pari zu CHF 788.80 emittiert wurde, bietet einen Jahreszins von CHF 30 und soll nach sechs Jahren zum Nennwert von CHF 1'000 zurückbezahlt werden. Die finanzma- thematische Berechnung ergibt eine Gesamtrendite der Obligationen von 7,5 % pro Jahr. Der Jahreszins von CHF 30 entspricht 3,8 % des Anlagewertes von CHF 788.80; das ist mehr als die Hälfte der gesamten Rendite von 7,5 %. Diese Obligation ist daher nicht überwiegend einmalverzinslich.

Verluste, die ein Investor bei einer Handänderung oder der Rückzahlung am Ende der Laufzeit erleidet, kön- nen aufgrund einer Sonderregelung mit Erträgen aus IUP in derselben Steuerperiode verrechnet werden.

2.3 Geldmarktpapiere

Geldmarktpapiere sind Obligationen mit einer festen Laufzeit von nicht mehr als zwölf Monaten (Art. 4 Abs. 5 StG [Stempelsteuergesetz]). Unter diese Kategorie fallen u.a. auch die sog. Geldmarktbuchforderungen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden, die Treasury Bills und die Bankers Acceptances (KS EStV 15/2017 2.1.3). Die Besteuerung erfolgt nach den gewöhnlichen Regeln (Fälligkeitsprinzip).

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 2

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

2.4 Derivative Finanzinstrumente

Charakteristisch für solche Finanzinstrumente ist die Verknüpfung ihres Wertes mit der Wertentwicklung eines Basiswertes. Zu diesen Instrumenten zählen Termingeschäfte und Optionen. Bei beiden Geschäften wird der Erwerb oder der Verkauf einer bestimmten Menge eines Basisguts (z.B. Rohstoffe) zu einem bestimmten Termin zu einem bestimmten fixierten Preis vereinbart. Bei Optionen wird im Unterschied zum Termingeschäft (Futures oder Forwards) ein Recht, nicht aber die Pflicht zum Erwerb (Call) oder zum Verkauf (Put) erworben.

2.5 Kombinierte Produkte

Kombinierte Produkte bestehen aus einem Obligationenteil und einem Optionsteil (PUT/CALL). Dazu zählen Options- und Wandelanleihen, kapitalgarantierte Derivate, Produkte mit Geld- oder Titellieferung (z.B. das Produkt REVEXUS, vgl. Anhang II zum KS EStV 15/2017, Bsp. Nr. 5). Je nach Art des Produkts können die einzelnen Bestandteile Obligation/Option separat gehandelt werden. Der Investor erhält vom Emittenten je nach Ausgestaltung des Produktes und Entwicklung des Basiswertes (z.B. Aktien einer bestimmten Gesell- schaft) am Ende der Laufzeit Basistitel oder eine Auszahlung über einen höheren oder tieferen Betrag als die investierte Summe betrug. Im Weiteren können ihm auch periodische Zahlungen zufliessen. Bei diesen Glo- bal- und/oder periodisch fliessenden Zahlungen handelt es sich um eine Kombination aus Optionsprämie und Zinsen aus Obligationen. Steuerbar sind nur letztgenannte.

Die Ermittlung des steuerbaren Teils bei kombinierten Produkten hängt davon ab, ob sie als transparent (tat- sächlich oder analytisch in die Bestandteile zerlegte Produkte) oder als intransparent zu betrachten sind. Bei transparenten Produkten erfolgt die Besteuerung bzw. die Ermittlung des steuerbaren Teils bei Produkten mit Komponenten nach den Regeln für Obligationen (Ziffer 2.2). Dort, wo die Komponenten nicht separat gehan- delt werden, erfolgt die Ermittlung des steuerbaren Teils nach der sogenannten modifizierten Differenzbe- steuerung. Hier werden die Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung auf dem Obligationenteil ana- lytisch ermittelt (rechnerische Ermittlung der Bondkomponente bei Ausgabe und Modifikation dieses Wertes aufgrund des 5-jährigen Swapsatzes der fraglichen Währung; z.B. am Ende). Bei nicht transparenten Produk- ten findet die reine Differenzbesteuerung Anwendung. Das heisst, dass die volle Differenz zwischen Er- werbs- (bzw. Ausgabe-) und Veräusserungspreis steuerbares Einkommen bildet. Klassische Options- und Wandelanleihen, die von einem Inländer emittiert werden, erfahren eine besondere steuerliche Behandlung: es sind die periodischen Zinsen steuerbar; die Differenz zwischen Wert der Anleihe ex Option bei Ausgabe und dem garantierten Rückzahlungsbetrag wird in der Regel nicht als Ertrag erfasst. Weitergehende Ausfüh- rungen finden sich im Kreisschreiben EStV 15/2017, Ziffer 3.3 bis 3.6. Bezüglich der Spezialfälle von Produk- ten und deren Entwicklung wird auf Anhang III des erwähnten Kreisschreibens verwiesen.

Hilfsmittel für die Veranlagung: Die EStV führt die derivativen Finanzinstrumente sowie die kombinierten Produkte aus dem In- und Ausland in der jährlich herausgegebenen Kursliste, worin auch die Bondkompo- nente aufgeführt ist (vgl. Bsp. a.E.). Für die rechnerische Ermittlung der Bondkomponente bzw. der auf diesen Teil entfallenden Differenz bei Veräusserung steht das Bond Floor Pricing als Hilfsmittel zur Verfügung. Dort kann durch Eingabe des Veräusserungsdatums und des Erwerbsdatums die steuerbare Differenz ermittelt werden.

3.1 Allgemeines

Als steuerbare Erträge aus Beteiligungen gelten alle geldwerten Leistungen der Gesellschaft an deren Inha- ber, die ihren Grund im Beteiligungsverhältnis haben und nicht Rückzahlung des einbezahlten Grundkapitals oder der Kapitaleinlagereserven bilden (vgl. Art. 4 Abs. 1 lit. b und Art. 5 Abs. 1bis VStG; Art. 20 Abs. 1 lit. c, Abs. 1bis und Abs. 3 sowie Art. 20a DBG und § 24 lit. e StG-BL). Dies betrifft insbesondere die ordentlichen und ausserordentlichen Dividenden. Sie werden aufgrund eines Beschlusses der Generalversammlung aus- gerichtet und entsprechend verbucht (d.h. den offenen Reserven belastet) und bilden dementsprechend offene Gewinnausschüttungen.

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 3

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

Steuerbar sind im Weiteren aber auch Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und sämtliche geldwerten Vor- teile aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften aller Art, die nicht als Gewinnausschüttungen ausgewiesen sind, und dementsprechend als verdeckt bezeichnet werden. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bilden insbesondere Aktien, Partizipationsscheine, Genussscheine, Stammanteile, Genossenschaftsanteile an in- und ausländischen Gesellschaften. Gründerrechte an einer liechtensteinischen Anstalt zählten ebenfalls zu den Beteiligungspapieren.

Geldwerte Leistungen führen bei der leistenden Gesellschaft zu einer Entreicherung. Dementsprechend steht ihrer Leistung keine angemessene Gegenleistung des Empfängers gegenüber. Handelsrechtlich darf eine Gesellschaft zwar geldwerte Leistungen nur unter Einhaltung der Bestimmungen über die Dividenden- ausschüttung oder die Tantiemen ausrichten. Erfolgen sie in Missachtung dieser Bestimmungen, liegt in der Regel ein Verstoss gegen das Verbot der Einlagerückgewähr (Art. 680 OR) vor. Das Steuerrecht qualifiziert indessen alle Arten von geldwerten Leistungen als Ertrag aus Beteiligungsrechten, unabhängig davon, ob sie in Einklang mit den handelsrechtlichen Bestimmungen erfolgen.

3.2 Offene Gewinnausschüttungen

3.3 Verdeckte Gewinnausschüttungen

3.4 Erwerb eigener Beteiligungsrechte

3.5 Mantelhandel

Die Übertragung von Anteilsrechten an faktisch oder formell liquidierten Gesellschaften qualifiziert als Mantel- handel. Von einer faktisch liquidierten Gesellschaft wird bereits dann ausgegangen, wenn die Aktiven der Gesellschaft im Wesentlichen nur noch aus liquiden Mitteln bestehen und keine betriebliche Tätigkeit mehr vorliegt.

Steuerrechtlich wird bei solchen Transaktionen von einer Liquidation mit anschliessender Neugründung aus- gegangen. In Bezug auf die direkten Steuern bedeutet dies die Ausschüttung des Liquidationsergebnisses an die Anteilsinhaber. Diese bildet steuerbaren Ertrag, soweit sie nicht Rückzahlung von Grundkapital oder Ka- pitaleinlagereserven (vgl. Ziffer 3.2.2) bilden. Falls die Gesellschaft eine Unterbilanz aufweist, ergeben sich aus der Übertragung der Anteilsrechte keine steuerbaren Ausschüttungen. Jedoch liegt eine geldwerte Leis- tung an den neuen Anteilsinhaber vor, falls durch laufende operative Gewinne die Unterbilanz beseitigt bzw. das nicht gedeckte Grundkapital wieder geschaffen wird.

3.6 Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhung

Bei der direkten Bundessteuer sind Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen zu Lasten der übrigen Re- serven steuerbarer Ertrag bei den Beteiligungsinhabern (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG). Bei der Staatssteuer wurde vor dem Jahr 2016 (noch) keine Steuer ausgelöst. Eine Besteuerung erfolgt erst bei Liquidation oder Teilliqui- dation (§ 204 StG-BL; z.B. bei den Liquidationstatbeständen zufolge Rückkauf eigener Aktien). Wird die

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 6

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

Gratisaktie oder die Aktie mit Gratisnennwerterhöhung weiterveräussert, geht die latente kantonale Steuerlast

Besteuerungszeitpunkt identisch mit demjenigen bei der direkten Bundessteuer (§ 24 lit. e StG-BL).

Beteiligungsquote von mindestens 20 % des Privatvermögens ins Geschäftsvermögen des Erwerbers als Be-

Mittel der veräusserten Gesellschaft (sog. Zielgesellschaft) an die Käuferin ausgeschüttet werden, die im Zeit- punkt des Verkaufs bestanden und ausschüttbar waren. Dementsprechend sind folgende Tatbestandsele-

mente von Bedeutung:

• steuersystematischer Wechsel der Beteiligungen vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen;

• Entnahme von im Zeitpunkt des Verkaufs vorhandenen ausschüttbaren Mitteln innert fünf Jahren seit Verkauf (Substanzdividende);

• Mitwirkung des Verkäufers.

Die EStV hat zu den Kriterien ein Kreisschreiben erlassen (KS EStV Nr. 14/2007), auf welches grundsätzlich verwiesen wird. Die nachfolgenden Ausführungen beschränken sich auf einzelne in der Praxis oft auftau-

chende Fragen.

delsrechtlichen Bestimmungen als auch unter dem Gesichtspunkt der Betriebsnotwendigkeit abgestellt. Die

(Prinzip der kleinsten Grösse). Unter dem Gesichtspunkt der handelsrechtlichen Ausschüttbarkeit geht es um die Bestimmung der Reserven, über welche handelsrechtlich vor der Transaktion ein entsprechender Dividen-

Bestimmung der Aktiven, welche tatsächlich im Zeitpunkt der Transaktion für eine Ausschüttung verfügbar

sind.

Die passivseitig ausschüttbaren Mittel entsprechen, da aktienrechtlich keine weiteren gesetzlichen Reserven mehr zu bilden sind, den freien Reserven und dem Bilanzgewinn und betragen TCHF 1'150. Die aktivseitig

steigen dürfte, d.h. als ausschüttbare Mittel wohl höchstens dieser Betrag resultieren dürfte. Allerdings ist für

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

Ausschüttungen innerhalb der Sperrfrist, die aus dem seit der Veräusserung erzielten Gewinn erfolgen, fallen nicht unter den Tatbestand der indirekten Teilliquidation. Ausschüttungen aus im Veräusserungsjahr er- zielten ordentlichen Gewinnen können daher grundsätzlich an die Käuferin erfolgen. Soweit solche im Ver- äusserungsjahr erzielten Gewinne aus ausserordentlichen Erträgen, die vor der Veräusserung realisiert wur- den, stammen, ist im Einzelfall zu prüfen, ob deren «Überlassung» an die Käuferin als tatbestandsmässige Ausschüttung qualifiziert. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn der Verkäufer vor Veräusserung die Liquidation von nicht betriebsnotwendigen Anlagegütern (z.B. eine Kapitalanlageimmobilie) mit erheblichen stillen Reserven (noch) selbst veranlasst hat und den Bezug des betreffenden Gewinnanteils der Käuferin überlässt.

Als tatbestandsmässige Ausschüttung qualifiziert sowohl eine durch Gesellschaftsbeschluss veranlasste Di- vidende als auch jede andere Art einer geldwerten Leistung, welche die seit der Transaktion erzielten Gewinne übersteigt. Auch eine Absorptionsfusion der Zielgesellschaft durch die Käuferin führt zur Ausschüttung. Dies betrifft insbesondere auch Darlehen der Zielgesellschaft an die Käuferin, welche dem Drittvergleich nicht standhalten. Solche Darlehen treten namentlich in zwei Konstellationen auf:

1. a) Käuferin ist eine mit minimalem Eigenkapital gegründete Akquisitionsgesellschaft, die von einer natürli- chen Person (wirtschaftliche Erwerberin) als Vehikel zur Abwicklung der Transaktion eingesetzt wird. So- weit das von der Bank oder Dritten erhältliche Fremdkapital und die vom Erwerber verfügbaren Mittel nicht ausreichen, gewährt die Zielgesellschaft ein Darlehen oder sie leistet Sicherheit für ein Verkäu- ferdarlehen. Solche Darlehen der Zielgesellschaft müssen dem Drittvergleich punkto Verzinsung, Sicher- heit und Rückzahlung (z.B. eines Liquiditäts- und Amortisationsplanes) entsprechen. Aus dem Umstand, dass solche Darlehen gewährt werden, kann auf das Vorliegen von nicht betriebsnotwendigen Mitteln geschlossen werden.

2. b) Käuferin ist eine Gesellschaft, die zu einem (meist) wirtschaftlich leistungsfähigen Konzern gehört. Da der Konzern grundsätzlich die liquiden Mittel zentral verwaltet (z.B. mittels Cash-Pooling), wird dieser oft kurz nach dem Erwerb der Zielgesellschaft deren liquide Mittel gegen Darlehen an die Konzerngesell- schaft überweisen. Auch in diesen Fällen hat die Darlehensgewährung dem Drittvergleich zu entspre- chen. Einzubeziehen sind hierbei u.a. auch die Risiken eines Cash-Poolings wie zum Beispiel aus Haf- tung für eine zahlungsunfähige am Pool beteiligte Konzerngesellschaft.

Der Tatbestand der indirekten Teilliquidation erfordert nebst dem steuersystematischen Wechsel der veräus- serten Beteiligungsrechte und der Substanzdividende innerhalb der Fünfjahresfrist die Mitwirkung des Ver- äusserers. Diese kann eine aktive sein, indem der Verkäufer zum Beispiel die für die Substanzdividende er- forderlichen Vorkehren selbst trifft oder einleitet. Sie kann aber auch passiv erfolgen, indem der Verkäufer keine Vorkehren zur Vermeidung einer Substanzdividende trifft, obschon eine solche nach den Umständen vorhersehbar war. Aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für die Veranlagungspraxis davon auszugehen, dass dieses Kriterium «niederschwellig» ist und eine Mitwirkung vermutet werden kann, sobald aufgrund der konkreten Konstellation bei Käuferin und Zielgesellschaft mit der Möglichkeit einer Mittelent- nahme gerechnet werden muss. In der Regel ist dies bereits beim Vorliegen von ausschüttbaren Mitteln der Fall. Die blosse Statuierung einer Klausel im Kaufvertrag, wonach die Käuferin bei Haftungsfolgen während fünf Jahren keine Vorkehren treffen darf, die den Tatbestand der indirekten Teilliquidation erfüllen, entlastet den Verkäufer nicht.

In der Praxis werden im Hinblick auf die Veräusserung von Beteiligungen des Privatvermögens an eine Ka- pitalgesellschaft oftmals sogenannte «Rulings» eingeholt. D.h. die Steuerbehörde wird schriftlich unter Offen- legung der Transaktion angefragt, ob die konkret geplante Transaktion den Tatbestand der indirekten Teilli- quidation erfüllt. Da es allerdings in solchen Fällen auch um einen künftigen Sachverhalt geht, erfolgt in der Regel keine abschliessende Beurteilung. Insbesondere werden grundsätzlich keine Bewertungen der nicht betriebsnotwendigen Substanz oder zur Mitwirkung vorgenommen (vgl. Ziffer 4.6.4 KS EStV Nr. 14/2007). Es empfiehlt sich bei schriftlichen Anfragen regelmässig, die aktuellsten Bilanz- und Erfolgsrechnungen der Ziel- gesellschaft, sowie den Veräusserungsvertrag einzuverlangen.

Dort wo keine schriftlichen Anfragen erfolgen, werden Beteiligungsveräusserungen meistens erst im Rahmen der Prüfung des Wertschriftenverzeichnisses festgestellt. In diesen Fällen ist es angezeigt, die Veräusserungs- dokumentationen einzuverlangen und die seit der Veräusserung erfolgten Ausschüttungen der Zielgesellschaft zu prüfen.

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 8

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

3.8. Transponierung (Veräusserung an sich selbst)

Werden Beteiligungsrechte mit einer Beteiligungsquote von mindestens 5 % des Privatvermögens an eine vom Übertragenden beherrschte Gesellschaft übertragen, wird jener Teil des Aktienkapitals, der Kapitaleinla- gereserven oder der Gutschriften an den übertragenden Beteiligungsinhaber als steuerbare Ausschüttung qualifiziert, der den Nennwert und die Kapitaleinlagereserven der übertragenen Gesellschaft übersteigt (vgl. Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG; § 25bis Abs. 1 lit. b StG-BL). Die übernehmende Gesellschaft gilt für diesen Tatbe- stand als beherrscht, wenn die Beteiligung mehr als 50 % des Stamm- oder Grundkapitals ausmacht.

Bei der Transponierung erfolgt die Realisation des Beteiligungsertrages mit der rechtswirksamen Vornahme der Transaktion. Die tatbestandsmässige Übertragung von Beteiligungen kann sowohl an eine bestehende als auch in eine neu zu gründende selbstbeherrschte Gesellschaft erfolgen. Die Beteiligungsübertragung kann mit oder ohne Kapitalerhöhung erfolgen. Erfolgt sie mit Bildung oder Erhöhung von Grundkapital, handelt es sich handelsrechtlich entweder um eine Sacheinlage oder um eine Sachübernahme. Bei der reinen Sachein- lage wird mit der Einlage ausschliesslich der Ausgabepreis – der zu pari oder über pari erfolgen kann – liberiert. Bei der Sachübernahme wird vorgesehen, dass die anteilsrechtsausgebende Gesellschaft die zu überneh- menden Beteiligungen ganz oder teilweise (in Kombination mit einer Sacheinlage) käuflich erwirbt.

In der früheren Praxis der EStV wurden Nachfolgeregelungen mittels sogenannter Erbenholding (Veräusse- rer überträgt seine Beteiligungen an eine von seinen Nachkommen gegründete Holding) unter dem Tatbestand der Transponierung gewürdigt. Diese Praxis wurde nach dem Entscheid des Bundesgerichtes vom 11. Juni 2004 aufgegeben. Aufgrund der seit 1. Januar 2008 geltenden gesetzlichen Regelung werden Übertragungen an Erbenholdings grundsätzlich unter dem Tatbestand der indirekten Teilliquidation gewürdigt, solange die Beteiligung des Veräusserer an der Erbenholding unter 50 % bleibt.

4.1 Allgemeines

Anlagefonds sind vertragliche kollektive Kapitalanlagen. Sie können als vertragliche Anlagefonds, als Kom- manditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen oder als juristische Person mit festem oder variablem Kapital (SICAV) ausgestaltet sein. Entsprechend der Rechtsform und der Ausgestaltung der Rechte der Anleger wird zwischen offener und geschlossener kollektiver Kapitalanlage unterschieden. An einer Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen müssen spätestens ein Jahr nach der Lancierung mindestens fünf Gesellschafter beteiligt sein (KS EStV Nr. 25/2009, Ziffer 1.2). Die Praxis der Eidg. Steuerverwaltung verlangt diese Mindest- zahl auch für kollektive Kapitalanlagen in einer anderen Rechtsform.

4.2 Kollektive Kapitalanlagen im Sinne des Aufsichtsrechts

Kollektive Kapitalanlagen sind im Bundesgesetz über kollektive Kapitalanlagen vom 23. Juni 2006 (KAG) ge- regelt. Von diesem Gesetz geregelte schweizerische kollektive Kapitalanlagen kommen in vier Rechtsformen vor:

Offene kollektive Kapitalanlagen:

• Vertraglicher Anlagefonds: Er basiert auf einem Vertrag zwischen Fondsleitung, Depotbank und den Anlegern. Die Anleger haben ein Recht auf Rückgabe ihrer Anteile.

• Investmentgesellschaft mit variablem Kapital (SICAV): Es handelt sich um eine Kapitalgesellschaft, errichtet in Anlehnung an die lux. Regeln zur SICAV und den aktienrechtlichen Bestimmungen des OR. Die Anleger sind Aktionäre und haben das Recht auf Rückgabe der Anteile. Das für den Anlegerteil be- stimmte Gesellschaftskapital ist variabel.

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 9

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

Geschlossene kollektive Kapitalanlagen:

• Investmentgesellschaft mit festem Kapital (SICAF): Es handelt sich um eine Aktiengesellschaft nach OR mit alleinigem Zweck der kollektiven Kapitalanlage und die dem Publikumsanleger offensteht (z.B. bei Aktienzeichnungsprozedere). Dem OR entsprechend ist das Kapital fest und ein Rückgaberecht für Anteile besteht nicht. Die Gesellschaft muss eine Depotbank bestimmen.

• Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlage: Es handelt sich um eine Personengesellschaft nach OR, wobei hier im Speziellen eine CH-Aktiengesellschaft als unbeschränkt haftende Komplemen- tärin besteht. Anleger ohne Rückgaberecht sind Kommanditäre; es müssen mindestens 5 Anleger sein.

Alle vier Formen der kollektiven Kapitalanlage bedürfen einer Bewilligung durch die Finanzmarktaufsicht des Bundes (FINMA). Andere Vehikel oder Organisationsformen, die sich auch mit Kapitalanlagen beschäftigen, sind nicht im KAG geregelt (z.B. Investment-Clubs, Holdinggesellschaften, Anlagestiftungen etc.).

4.3 Grundsätze der Besteuerung der kollektiven Kapitalanlagen

Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen sind steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen (§ 24 lit. eter StG-BL). Kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz gemäss Art. 58 KAG sowie Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Art. 110 KAG werden wie Kapi- talgesellschaften besteuert.

Diesen Bestimmungen entsprechend werden kollektive Kapitalanlagen im Sinne des KAG je nach deren Rechtsform oder Anlagen unterschiedlich besteuert. Als transparent (Anlageteil eines Investors) und der Treuhandkonzeption folgend werden grundsätzlich behandelt und somit einstufig besteuert:

• der vertragliche Anlagefonds;

• die Investmentgesellschaft mit variablem Kapital (SICAV);

• die Kommanditgesellschaft für kollektive Kapitalanlagen.

Darüber hinaus liegt Einkommen aus kollektiven Kapitalanlagen auch vor, wenn der entsprechende Typus nicht dem aufsichtsrechtlich geprägten Geltungsbereich des KAG untersteht. Entscheidend für die Qualifika- tion als Einkommen aus kollektiver Kapitalanlage ist letztlich, dass die Fondsleitung oder die Organe der SI- CAV und KGK selbständig handeln und die Anleger kein Weisungsrecht ihnen gegenüber haben (KS EStV 25/2009 Ziffer 3.3.1).

Mangels eines Weisungsrechts gegenüber den Organen können Anleger nicht als Wertschriftenhändler zufolge Zurechnung des Handelns des Fondsmanagements besteuert werden. Grundsätzlich erfolgt die Be- steuerung bei den Anlegern. Soweit jedoch solche Kapitalanlagen direkten Grundbesitz halten, erfolgt die Besteuerung beim Fond direkt (beim «Treuhänder», an Stelle der Anleger) und zwar nach den Bestimmungen über die juristische Person (vgl. 66 Nr. 1).

Nicht als transparent behandelt und damit sowohl nach § 24 lit. e als auch nach § 52 Abs. 2bis StG besteuert werden Investmentgesellschaften mit festem Kapital, sogenannte SICAF. Hier findet eine Besteuerung auf zwei Stufen (Investmentgesellschaft und Anteilsinhaber) analog den Bestimmungen für Kapitalgesellschaften und ihrer Beteiligungsinhaber statt.

4.4 Ausländische kollektive Kapitalanlagen

Kollektive Kapitalanlagen, die nach ausländischem Recht errichtet werden oder ihren Sitz im Ausland haben, müssen in aufsichtsrechtlicher Hinsicht, wenn sie in der Schweiz vertrieben werden, einen zugelassenen Ver- treter haben.

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 10

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

Ausländische kollektive Kapitalanlagen sind aufgrund folgender Gleichstellungsregeln steuerlich schweizeri- schen kollektiven Kapitalanlagen gleichzustellen (vgl. KS EStV 25/2009 Ziffer 4.6.1 ff.):

4.5 Besteuerung der Erträge, die nicht aus direktem Grundbesitz stammen

Gemäss der erwähnten Gesetzbestimmung sind Erträge auf Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen steuer- bar. Bezogen auf Anteile im Privatvermögen sind dies jene Teile des Jahresergebnisses einer kollektiven Ka- pitalanlage, welche von Erträgen des angelegten Vermögens stammen. Kapitalgewinne sind dementspre- chend, da im Privatvermögen steuerfrei, auszuklammern. Dies setzt allerdings voraus, dass die Kapitalge- winne in der Jahresrechnung separat ausgewiesen (thesaurierende Fonds) oder über einen separaten Cou- pon ausgeschüttet werden.

Bezüglich der Ausschüttungen kann zwischen Thesaurierungsfonds und Ausschüttungsfonds unterschieden werden. Besteuert werden allerdings die genannten jährlichen Erträge 1 bei beiden Fonds-Typen. Steueraus- lösend sind die tatsächlichen Ausschüttungen, die im Abschluss ausgewiesenen, thesaurierten Erträge und die bei Liquidation des Fonds bis dato noch nicht besteuerten Erträge. Keine Besteuerung ausgelöst wird bei Veräusserung und bei Rückgabe der Anteile. Die steuerlich massgeblichen Erträge werden in der Kurs- liste HB der EStV publiziert (KS EStV 25/2009, Ziffer 3.3.2).

Hierbei ist zu beachten, dass diese Kursliste per Anfang eines Steuerjahres, was thesaurierende Fonds betrifft, noch nicht vollständig ist, da die Rechnungsabschlüsse dieser Fonds in der Regel erst im Verlaufe des erwähnten Steuerjahres eintreffen und von der EStV geprüft werden können. Die betreffenden Erträge fehlen daher oft auch in den Steuerausweisen der depotführenden Banken, welche meistens am Anfang des Steu- erjahres erstellt werden.

4.6 Verrechnungssteuern

Sowohl die thesaurierten als auch die ausgeschütteten Erträge auf Anteilen, die von einem Inländer oder von einem Ausländer in Verbindung mit einem Inländer (näheres siehe in KS EStV 24/2009, Ziffer 3.1.2) ausge- geben sind, unterliegen der Verrechnungssteuer (Art. 4 Abs. 1 Bst. c VStG), soweit sie nicht aus direktem Grundbesitz stammen (Art. 5 Abs. 1 Bst. b VStG). Spezifische Bestimmungen bestehen für ausschüttende und für thesaurierende Fonds bezüglich Fälligkeit und Ablieferung (vgl. hierzu KS 24/2009, Ziffer 2.1.5.3 f.).

1 Vgl. Kurzmitteilung 156 (heute teilweise überholt, was die angeführten Kreisschreiben betrifft): Im Gegensatz zu den übrigen Anlagefonds werden bei den sog. Wertzuwachs-Anlagefonds die erzielten Erträge gemäss den bestehenden Reglementen nicht an den Zertifikatsin- haber ausgeschüttet, sondern sogleich wieder investiert. Nach Ansicht der Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, wird mit der entsprechenden Buchung der dem Anteilseigner zustehende Ertrag steuerrechtlich realisiert, so dass er als Vermögensertrag steuerbar ist. Der Verzicht des Anteilseigners auf Ausschüttung ist diesbezüglich nicht relevant, da er lediglich in der Absicht erfolgt, den betreffenden Betrag wieder anzulegen.

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 11

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 6

Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuern haben natürliche und juristische Personen, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung rückerstattungsberechtigt sind (insbesondere Sitz oder Wohnsitz in der Schweiz hatten). Die Rückerstattung erfolgt via die Wertschriftenverzeichnisse in der Steuererklärung oder über separate Formulare (z.B. Formular 25, oder Formular S-167 für Erbengemeinschaften).

Für Ausländer erfolgt die (Teil-)Rückerstattung nach Massgabe der Regelungen in den Doppelbesteuerungs- abkommen. In Bezug auf die Erhebung der Verrechnungssteuer besteht für Anteile von Ausländern eine Be- sonderheit: Grundsätzlich haben Inhaber von Anteilen mit Domizil im Ausland Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, sofern die damit belasteten Erträge zu mindestens 80 % aus ausländischen Quellen entstammen. Im Sinne einer Vereinfachung ist es auch möglich, dass der Fonds gegenüber der EStV glaubhaft machen kann, dass 80 % der Erträge aus ausländischen Quellen stammen und statt der Steuerentrichtung der Ertrag unbelastet gegen Domizilerklärung (sogenanntes Affidavid) an den Ausländer ausbezahlt wird (Art. 27 VStG; Art. 34 ff. VStV).

6.1 Allgemeines

Aufgrund verschiedener Bundesgerichtsurteile wurden Banken und Vermögensverwalter gestützt auf Art. 400 OR verpflichtet, die ihnen vergüteten Retrozession dem Kunden (Anleger), dessen Vermögen sie verwalten, herauszugeben. Die Anleger können allerdings auch kraft vertraglicher Vereinbarung auf eine Herausgabe solcher Vergütungen verzichten. Ob im Einzelfall eine Herausgabepflicht besteht, hängt von den jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen mit den Vermögensverwaltern bzw. der Bank ab. Die Anforderungen an die Gültigkeit eines Verzichts auf die Herausgabe von Retrozessionen sind hoch – in der Regel genügt ein Plat- zieren in umfangreichen allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht.

6.2 Steuerfragen

Für die Beurteilung, ob Anleger die ihnen – in der Regel nachträglich – herausgegebenen Retrozessionen als Einkommen versteuern müssen, ist die Art der Retrozession von Bedeutung. Es wird unterschieden, zwischen Bankenretrozessionen und Produkteretrozessionen (auch Bestandespflegekommissionen genannt).

• Bankenretrozessionen sind auf erhöhe Courtagen zurückzuführen, welche dem Anleger belastet wer- den. Sie stehen im Zusammenhang mit dem Kauf und Verkauf von Wertschriften und bilden grundsätzlich keine abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten. Da somit davon auszugehen ist, dass diese Gebüh- ren nicht abgezogen werden konnten, bildet auch deren – in der Regel nachträgliche – Rückerstattung kein steuerbares Einkommen.

• Bei Produkteretrozessionen wird vom Produkteanbieter (zum Beispiel ein Anlagefonds oder ein Anbie- ter von kombinierten Produkten) ein Teil seiner Verwaltungskosten («Management Fees») an die Vermö- gensverwalter, welche die betreffenden Produkte für ihre Anleger erwerben bzw. in deren Depots halten, vergütet. Die Herausgabe solcher Retrozessionen an den Anleger führt bei diesem zu steuerbarem Ein- kommen bzw. steuerbarem Produkteertrag.

Die herausgegebenen Retrozessionen sind deklarationspflichtig. Nach der allgemeinen Beweislastregel hat die steuerpflichtige Person den Nachweis zu erbringen, dass es sich bei diesen Vergütungen um eine steu- erneutrale Erstattung von erhöhten Courtagen handelt.

0.95315 CHF 942.77. Die Differenz zwischen Ausgabe und Verkauf von CHF 17.81 ist steuerbarer Ertrag.

31.12.2012/31.12.2016/31.10.2019/20.03.2026 13

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 7

24 Nr. 7 Erträge aus rückkaufsfähiger Kapitalversicherung

1.1 Allgemeines

Versicherungsleistungen werden einkommenssteuerlich unterschiedlich behandelt, je nach Art und Finanzie- rung der Versicherung. Es werden in steuerrechtlicher Hinsicht unterschieden:

• Rückkaufsfähige und nicht rückkaufsfähige Versicherungen;

• Kapitalversicherung und Rentenversicherung;

• Einmalprämie / periodische Prämien.

Art. 24 Bst. b DBG und § 28 lit. b StG zufolge sind Vermögensanfälle aus rückkaufsfähiger privater Kapitalver- sicherung einkommenssteuerfrei. Vorbehalten bleiben Art. 20 Abs. 1 Bst. a DBG und § 24 lit. equater StG.

Demgemäss gelten andere Einkommenssteuerregeln für:

• Nicht rückkaufsfähige Versicherungen (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 27 Nr. 6)

• Rentenversicherungen, (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 27 Nr. 4, 27 Nr. 6 und 36 Nr. 1)

1.2 Kapitalversicherung

Merkmal der Kapitalversicherung ist die Vereinbarung einer Kapitalleistung. Es kommt also auf die ursprüng- lich vereinbarte Leistung an. Keine Leistung aus einer Kapitalversicherung bildet z. B: die Auszahlung einer Rückgewährssumme aus einer Leibrentenvereinbarung.

1.3 Rückkaufsfähige Versicherung

Rückkaufsfähig ist eine Versicherung immer dann, wenn der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist. In der Praxis vorkommende Formen von rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen sind:

• gemischte Lebensversicherung;

• lebenslange Todesfallversicherung (heute weniger gebräuchlich);

• fondsgebundene Versicherungen (Höhe der Erlebensfallleistung hängt von Wertentwicklung ab);

• indexgebundene Versicherung (Höhe Leistung hängt von Entwicklung des Indexes ab).

3.1 Grundkriterien für die Vorsorge

• Alter des Versicherten Abschluss: < 66 Jahre;

• Auszahlung (Erlebensfall oder Rückkauf) ab dem 60. Altersjahr des Versicherten;

• Vertragsdauer bei Auszahlung: mindestens 5 Jahre.

Diese Grundkriterien müssen für Versicherungspolicen, die ab dem 1. Januar 1999 abgeschlossen wurden, kumulativ erfüllt sein. Für ältere Policen – Abschluss bis 31. Dezember 1998 – gelten für Bund und Kanton unterschiedliche Regeln:

• Staatssteuer: keines dieser Kriterien muss erfüllt sein, die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen gel- ten ungeachtet der Finanzierungsart als steuerfrei (§ 28 lit. b StG).

• Bundessteuer: Vertragsabschluss zwischen 1. Januar 1994 und 31. Dezember 1998: Kriterien zwei (60. Altersjahr) und drei (5-jährige Vertragsdauer) müssen beide erfüllt sein. Vertragsabschluss vor dem 1. Januar 1994: Nur das Kriterium zwei (60. Altersjahr) oder drei (5-jährige Vertragsdauer) muss erfüllt sein.

3.2 Zusätzliche Kriterien für Einmalprämienversicherungen

Das Kreisschreiben EStV 24/1995 führt nebst den vorgenannten Grundkriterien für die einmalprämienfinan- zierten rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen weitere versicherungsspezifische Merkmale auf, welche erfüllt sein müssen. Nicht als der Vorsorge dienend werden namentlich aufgeführt:

• Erlebensfallversicherung mit Rückgewähr;

• Versicherungen auf festen Termin;

• Versicherungen ohne feste Vertragsdauer;

• Policen, in denen die versicherte Person nicht Versicherungsnehmer ist.

Zudem müssen fondsgebundene Policen gemäss Praxis mindestens 10 Jahre dauern, damit sie als der Vor- sorge dienend qualifizieren. Da die Prüfung der einzelnen Versicherungstypen spezifische Kenntnisse der Versicherungsbranche erfordert, prüfen Spezialisten der EStV jeweils die angebotenen Produkte und führen jene, die als der Vorsorge dienend qualifizieren, in der jährlich aktualisierten Liste auf.

Kann eine Versicherung aufgrund dieser Kriterien als der Vorsorge dienend qualifiziert werden, bleiben die Leistungen steuerfrei. Andernfalls erfolgt die steuerliche Behandlung der Leistungen nach Ziffer 4.

1.1 Allgemeines

Werden Beteiligungserträge an eine beteiligte Person ausgeschüttet, resultiert dies in einer wirtschaftlichen Doppelbelastung, da das gleiche Ausschüttungssubstrat zunächst auf Ebene der Gesellschaft als Gewinn und alsdann bei der beteiligten Person als Einkommen besteuert wird. Zur Milderung dieser wirtschaftlichen Dop- pelbelastung erfolgt unter gewissen Voraussetzungen eine Reduktion der Bemessungsbasis durch das sog. Teilbesteuerungsverfahren.

Das Teilbesteuerungsverfahren ist auf Ebene der Staatssteuer seit dem Steuerjahr 2020 anwendbar. Zuvor gelangte das sog. Halbsatzverfahren zur Anwendung (siehe ausführlich hierzu: Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 34 Nr. 5).

Auf Bundesebene wurde das Teilbesteuerungsverfahren bereits vor dem Steuerjahr 2020 angewendet. Aller- dings wurde der Umfang der Ermässigung ab dem Steuerjahr 2020 reduziert (siehe hierzu unten Ziff. 3).

1.2. Voraussetzungen

Um in den Genuss des Teilbesteuerungsverfahrens zu gelangen muss es sich um Erträge aus qualifizierten Beteiligungen handeln.

1.3. Teilbesteuerung (Reduktion der Bemessungsgrundlage)

Sind die obigen Voraussetzungen erfüllt, werden die qualifizierten Beteiligungserträge nur im Umfang von 60 % als (steuerbares und satzbestimmendes) Einkommen berücksichtigt.

Beispiel: Eine Dividende im Betrag von CHF 100'000.– wird an eine qualifizierte Beteiligungsinhaberin aus- geschüttet. Diese ist bei der Beteiligungsinhaberin lediglich im Umfang von CHF 60'000.– als Vermögensertrag steuerbar.

Auf Ebene der direkten Bundessteuer werden Beteiligungserträge im Umfang von 70% besteuert (siehe hierzu unten Ziff. 3).

2.1 Allgemeines

Kapitalgewinne von Beteiligungen im Privatvermögen sind steuerfrei. Befinden sich diese hingegen im Ge- schäftsvermögen, stellen Veräusserungsgewinne steuerbares Einkommen dar. Unter bestimmten Vorausset- zungen erfolgt auch für diese Gewinne eine Teilbesteuerung.

Der Teilbesteuerung unterliegt das Ergebnis nach Abzug der anrechenbaren Aufwendungen. Hierfür ist eine sog. Spartenrechnung zu führen (siehe hierzu unten Ziff. 2.3).

30.9.2011/31.12.2016/12.05.2026 2

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 24 Nr. 8

Es findet eine strickte Spartenbetrachtung statt. Dies bedeutet, dass wenn ein Verlust in der Sparte qualifizierte Beteiligung resultiert, dieser steuerlich auch nur im Umfang der Teilbesteuerung akzeptiert wird, sofern er auf direkten Beteiligungsaufwand zurückzuführen ist (z.B. Abschreibungen, Rückstellungen, Wertberichtigungen oder realisierte Kapitalverluste; siehe hierzu unten Ziff. 2.3.5).

2.2 Voraussetzungen

Das Teilbesteuerungsverfahren gelangt zur Anwendung, wenn eine qualifizierte Beteiligung veräussert wird, welche sich seit mindestens einem Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person bzw. des Personenunter- nehmens befunden hat.

2.3 Spartenrechnung

Das Teilbesteuerungsverfahren wird nur auf das Ergebnis aus Beteiligungsrechten angewandt. Um dieses zu ermitteln, ist eine Spartenrechnung zu führen.

Systematisch besteht die Spartenrechnung aus den folgenden Elementen:

• Ermittlung des Bruttogewinns aus qualifizierten Beteiligungen

• Ermittlung der direkten qualifizierten Beteiligungsaufwendungen

• Ermittlung des Finanzierungsaufwands

• Ermittlung des Verwaltungsaufwands

• Ermittlung des steuerbaren Gewinns/Verlusts

Beispiele für Spartenrechnungen sind im Kreisschreiben Nr. 23a der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu finden.

1.1 Allgemeines

Vermietet der Eigentümer eine Liegenschaft, stellt der Mietzins bei ihm grundsätzlich Einkommen dar.

Bei Mietobjekten sind zur Bestimmung des Mietertrages die so genannten Durchlaufposten (Nebenkosten, Telekabelanschlussgebühren usw.), soweit sie erfolgsneutral sind, nicht zu erfassen (bereinigter Bruttomiet- ertrag).

1.2 Vorzugsmiete unter Verwandten

Im Zusammenhang mit Vorzugsmietzinsen für Verwandte wird in der Regel nur dann eine Aufrechnung der Differenz zum Eigenmietwert als steuerbares Einkommen vorgenommen, wenn die jeweiligen Mietzinseinnah- men weniger als 50 % des (Bundessteuer-)Eigenmietwertes betragen (KM 165E). Diese Praxis stützt sich auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts im Zusammenhang mit Vorzugsmietzinsen für Verwandte. In den Urteilen 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002;2A.535/2005 vom 28. Januar 2005 und 2C-12/2007 vom 22. Feb- ruar 2007 hat es seine bisherige Rechtsprechung präzisiert. Das Gericht kommt insgesamt zum einfachen Schluss, dass in der Regel nur dann eine Aufrechnung der Differenz zum Eigenmietwert als steuerbares Ein- kommen vorgenommen werden kann, wenn die jeweiligen Mietzinseinnahmen weniger als 50 % des Eigen- mietwertes betragen. Dabei hat es festgehalten, dass als geeignete Bezugsgrösse der Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer massgebend sei.

1.3 Untervermietung

Einnahmen aus der Untervermietung von Wohnungen oder Zimmern sind nach Abzug der darauf entfallenden Kosten ebenfalls steuerpflichtig (BGE vom 2. Dezember 1996). Die vom Untervermieter selbst zu bezahlenden Mietzinse qualifizieren dabei als Gewinnungskosten und sind wie allfällige weitere Leistungen, zu welchen dieser gegenüber dem Untermieter vertraglich verpflichtet ist (Nachweis durch den Untervermieter), steuerlich zum Abzug zuzulassen (a.M. DBG-Kommentar, Art. 21 N 10).

1.1 Selbstnutzung

Eine Selbstnutzung liegt dann vor, wenn ein Gebäude zu Wohn- oder anderen Zwecken selbst gebraucht wird. Die Selbstnutzung kann durch den Eigentümer, durch den Ehegatten oder durch die Kinder erfolgen. Im Weitern wird eine Selbstnutzung durch den Eigentümer nach Bundesgerichtspraxis und herrschender Lehre auch ange- nommen, wenn dieser die Nutzung des Gebäudes unentgeltlich einem Dritten überlässt. Die unentgeltliche Über- lassung ist in diesem Fall als Gebrauchsleihe zu qualifizieren, die wegen ihrer leichten Auflösbarkeit nicht der Nutzniessung oder dem Wohnrecht gleichgestellt werden kann (Findeisen/Theiler in Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 27ter N 6).

Die Selbstnutzung ist grundsätzlich nicht von der tatsächlichen zeitlichen Nutzung des Gebäudes abhängig. Hal- ten sich die Eigentümer die Liegenschaft zum jederzeitigen Eigengebrauch zur Verfügung, ist dies der ganzjähri- gen vollumfänglichen Eigennutzung gleichzustellen. Eigennutzung liegt auch vor, wenn die Eigentümer aus ge- sundheitlichen Gründen nicht mehr in der Lage sind, die Wohnung selbst zu benutzen, die Wohnung aber nicht geräumt wird und die Möbel darin eingestellt bleiben.

Steht dagegen die Liegenschaft nur deshalb leer, weil die Eigentümer keinen Mieter – oder trotz ernsthafter Be- mühungen – keinen Käufer finden können oder die Liegenschaft infolge Umbau- und Renovationsarbeiten nicht bewohnbar ist, so ist der Mietwert nicht als Einkommen zu versteuern.

Bei Neuerstellung oder Kauf ist in der Regel ab Einzug in die Liegenschaft ein Eigenmietwert zu berücksichtigen.

Die Eigentümer eines Ferienhauses (oder einer Wohnung) haben den Mietwert auch dann zu versteuern, wenn sie dieses das ganze Jahr nie oder nur selten bewohnt haben. Wird die Zweitwohnung oder das Ferienhaus

31.03.2011/31.12.2016/04.07.2019/15.01.2020/31.01.2023/30.06.2023/29.02.2024/23.04.2025/22.08.2025/08.04.2026 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 10

zeitweise vermietet, kann der Eigenmietwert entsprechend der zeitlichen Nutzung bzw. Vermietung korrigiert wer- den.

1.2 Teilweise Selbstnutzung

Vom Brandlagerwert (Gebäude) ist der Eigenmietwert für die gesamte Liegenschaft zu ermitteln. Dieser ist dann im Verhältnis der vermieteten Wohnräume zu den selbstgenutzten Wohnräumen aufzuteilen, daraus ergibt sich der zu versteuernde Eigenmietwert für den Eigentümer eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses, der einen Teil des Gebäudes selbst bewohnt und einen Teil davon vermietet. Ein Beispiel dazu ist in der Wegleitung zur Steuerer- klärung für natürliche Personen unter Ziffer 400 enthalten. Bei der betreffenden Umrechnung müssen jedoch mindestens 60% der Markmiete resultieren. Zu diesem Zweck kann ein Vergleich mit den Sollmieten auf dem vermieteten Teil vorgenommen werden.

1.3 Einspeisevergütungen

Einnahmen aus der Einspeisung von elektrischer Energie stellen steuerbares Einkommen dar, sind aber nicht als Liegenschaftsertrag anzusehen. Besteuert werden nach kantonaler Praxis nur die Netto-Erträge. Es werden an den Vergütungen für Stromlieferungen die Kosten für den privaten Strombezug abgezogen, verbleibt hiernach ein positiver Saldo, ist dieser unter «Übrige Einkünfte» zu deklarieren.

2.1 Einfacher Brandlagerwert - steuerlicher Brandlagerwert

Basis für die Berechnung des Eigenmietwertes bildet der Brandlagerwert der Gebäudeversicherung BGV. Die Gesetzesänderung betrifft die Umrechnung vom Brandlagerwert in Prozenten zum Eigenmietwert. Gemäss § 27ter Abs. 1 wird der Eigenmietwert aus folgenden Faktoren berechnet:

• dem gemäss dem Sachversicherungsgesetz vom 12. Januar 1981 geschätzten einfachen Brandlager- wert (im Folgenden Brandlagerwert),

• einem gemeindespezifischen Korrekturfaktor und

• einem Korrekturfaktor nach Alter der Liegenschaft (EFH, REFH) bzw. einem Korrekturfaktor für Stock- werkeigentum.

Dies ergibt den steuerlichen Brandlagerwert.

Die Korrekturfaktoren nach Alter der Liegenschaft betragen gemäss § 27ter Abs. 2:

• Alter der Liegenschaft 25 Jahre und jünger Korrekturfaktor –;

• Alter der Liegenschaft 26 bis 85 Jahre Korrekturfaktor 0,9;

• Alter der Liegenschaft 86 Jahre und älter Korrekturfaktor 0,8.

Der Korrekturfaktor für Stockwerkeigentumswohnungen im Sinne von Art. 712a ZGB ist einheitlich. Ab Steuer- jahr 2016 beträgt er 0,9; bis und mit Steuerjahr 2015 war er 0,8.

2.2 Berechnung für ausserkantonale Liegenschaften

Im interkantonalen Verhältnis kann der Eigenmietwert von ausserkantonalen Liegenschaften ohne Korrekturen direkt übernommen werden, da dieser in der Regel ebenfalls rund 60 % der Marktmiete beträgt.

Beispiel: Herr H hat eine geerbte Liegenschaft Chalet im Kanton Bern, Wengeneralp. Der von den Berner Steu- erbehörden ausgewiesene Eigenmietwert beträgt CHF 8‘500. Dieser Eigenmietwert wird von der kantonalen Steuerbehörde übernommen.

Für ausländische Liegenschaften fehlen jedoch die nötigen Angaben wie Brandlagerwert und Korrekturfaktoren, um nach den für die Staatssteuer massgebenden Regeln den Eigenmietwert konkret bestimmen zu können. Des- halb kommt für die Berechnung folgende pauschalierte Formel zur Anwendung:

31.03.2011/31.12.2016/04.07.2019/15.01.2020/31.01.2023/30.06.2023/29.02.2024/23.04.2025/22.08.2025/08.04.2026 2

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 10

Ausländischer Wert der Liegenschaft geteilt durch 2.6 = Katasterwert BL geteilt durch 3.45 ergibt den einfachen Brandlagerwert 1. Dazu ein Beispiel:

Ausländischer Wert CHF 345'000 : 2.6 : 3.45 = 38'461 einfacher Brandlagerwert

Bei Liegenschaften in Deutschland wird der deutsche Grundsteuerwert als ausländischer Wert herangezogen. 2

Die gebäudespezifischen Faktoren können im Rechner «Berechnung Eigenmietwert» berücksichtigt werden, wo- bei als gemeindespezifischer Faktor die Gemeinde «Ausland» ausgewählt werden muss.

Für ausländische Liegenschaften werden somit ausgehend vom Verkehrswert bzw. Kaufpreis (bzw. dem entspre- chenden Wert des Gebäudes) der Brandlagerwert und der Eigenmietwert nach oben erwähnter Pauschalmethode berechnet. Das Baselbieter Steuergericht hat im Entscheid 510 14 68 vom 13. März 2015 (nicht publiziert) er- kannt, dass diese Praxis anwendbar ist, sofern aus der Anwendung derselben ein sachgerechtes und nicht will- kürliches Ergebnis resultiert. Im gleichen Entscheid wurde festgehalten, dass bei der Ermittlung des Eigenmiet- werts nach dieser Methode mit Ausgangspunkt Kaufpreis, der Garten also dort eingeschlossen zu betrachten und die betreffenden Unterhaltskosten abziehbar sind.

→ Für die Vermögenssteuer (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 43 Nr. 1)

2.3 Berechnung gemäss § 27ter Absatz 5 StG bis und mit Steuerjahr 2017 3

Die Umrechnung des steuerlichen Brandlagerwerts erfolgt gemäss den Prozentwerten in Absatz 5. Diese sind in Anhang 1 abgebildet.

2.4 Berechnung gemäss § 27ter StG Absatz 5 ab 1. Januar 2018

In der Volksabstimmung vom 25. November 2018 hat der Baselbieter Souverän die Gesetzesänderung von § 27ter angenommen. Die Gesetzesänderung betrifft die Umrechnungstabelle sowie das Verfahren für die Korrektur von Amtes wegen.

3.1 Begriff

Im Steuergesetz ist in § 27ter Absatz 9 festgelegt, dass bei der behördlichen Festlegung des Eigenmietwertes einer erheblichen raummässigen Unternutzung des selbst genutzten Wohneigentums auf Antrag Rechnung zu tragen ist. Die konkrete Regelung dieses Abzuges wird durch den Regierungsrat näher geregelt. Diese nähere Regelung ist in § 2 VoStG festgehalten. Daraus ergibt sich Folgendes:

• Ein Unternutzungsabzug kann nur für die am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Liegenschaft gewährt werden, nicht jedoch für Zweitliegenschaften sowie Ferienhäuser oder -wohnungen.

• Eine Liegenschaft wird nur dann untergenutzt, wenn ein oder mehrere Zimmer während des ganzen Jah- res weder als Schlaf-, Wohn-, Arbeits-, Bastel- oder Gästezimmer noch auf andere Weise genutzt wer- den.

• Mit dem Unternutzungsabzug wird dabei einer räumlichen, nicht jedoch einer zeitlichen Unternutzung Rechnung getragen.

3.2 Berechtigung

Ein Unternutzungsabzug kann nur denjenigen Personen gewährt werden, die ungewollt über eine zu grosse Lie- genschaft mit zuviel Wohnraum verfügen. Das kann beispielsweise bei Personen der Fall sein, bei denen die Kinder ausgezogen sind oder der Lebenspartner verstorben ist. Als allgemeine Faustregel gilt dabei, dass eine erhebliche Unternutzung erst dann entstehen kann, wenn eine alleinstehende Person über mehr als 4 Zimmer oder ein Ehepaar ohne im gleichen Haushalt lebende Kinder über mehr als 5 Zimmer verfügt.

Wer hingegen aus Gründen des gesteigerten Komforts von Anfang an eine Liegenschaft mit einer Vielzahl von Zimmern erwirbt und diese allein oder mit seinem Partner bewohnt, kann den Unternutzungsabzug nicht bean- spruchen. Sinn und Zweck des Unternutzungsabzugs ist es, Härten zu vermeiden, die sich aus der Besteuerung des Eigenmietwerts für nicht mehr genutzten Wohnraum ergeben. Auch wenn der Eigenmietwert durch den Ab- zug von Hypothekarzinsen und Unterhaltskosten neutralisiert wird, kann der Unternutzungsabzug beansprucht werden. Die frühere Praxis bzw. Regelung in der Verordnung, wonach nur bei einem positiven Saldo der Liegen- schaftsrechnung überhaupt ein Unternutzungsabzug in Frage kommt, wurde vom Kantonsgericht mit Entscheid vom 18. Juli 2007 aufgehoben (BStPra 8/2007, S. 604 ff.).

3.3 Berechnung

Für die Berechnung des Unternutzungsabzugs ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass die Nebenräume (Küche, Bad, WC, Keller, Estrich usw.) nicht als Zimmer gelten und dass in aller Regel die kleineren Zimmer nicht mehr genutzt werden. Der Unternutzungsabzug wird nach der folgenden Formel berechnet:

Eigenmietwert des Gebäudes x Anzahl nicht genutzter Räume Anzahl Zimmer (+ 1 [StWE] bzw. + 2 [EFH] Nebenräume)

3.4 Gewinnungskosten

Der Unternutzungsabzug führt nicht zu einer Kürzung der abziehbaren Schuldzinsen (Hypothekarzinsen) und effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten. Für die Berechnung der Pauschale für die Unterhaltskosten wird jedoch vom reduzierten Eigenmietwert ausgegangen.

3.5 Beweislast

Die Unternutzung einer Liegenschaft stellt eine steuermindernde Tatsache dar, die von der steuerpflichtigen Per- son zu beweisen ist. Wird der Veranlagungsbehörde die Überprüfung der tatsächlichen Unternutzung verunmög- licht, kann der Unternutzungsabzug nicht gewährt werden.

3.6 Geltung

Diese Regelung gilt ab Steuerjahr 2004 für die Staats- und Gemeindesteuer. Im Sinne einer harmonisierten Ver- anlagungspraxis wird sie auch für die direkte Bundessteuer übernommen (KM 383).

31.03.2011/31.12.2016/04.07.2019/15.01.2020/31.01.2023/30.06.2023/29.02.2024/23.04.2025/22.08.2025/08.04.2026 5

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 10

5.1 Wohnrecht

Das Wohnrecht besteht in der Befugnis, in einem Gebäude oder in einem Teil eines solchen Wohnung zu nehmen (Art. 776 Abs. 1 ZGB). Es ist unübertragbar und unvererblich, steht aber im Übrigen, soweit es das Gesetz nicht anders ordnet, unter den Bestimmungen der Nutzniessung (Art. 776 Abs. 2 und 3 ZGB). Ist das Wohnrecht auf einen Teil des Hauses beschränkt, so kann der Berechtigte die zum gemeinsamen Gebrauch bestimmten Ein- richtungen mitbenutzen (Art. 777 Abs. 3 ZGB).

Grundsätzlich bildet der Wert des Wohnrechts steuerbares Einkommen, d.h. die Berechtigten haben den (auf ihr Wohnrecht fallenden) Eigenmietwert als Einkommen zu versteuern. Die werterhaltenden Aufwendungen an der Liegenschaft können von den Leistenden in Abzug gebracht werden.

Die obgenannten Regeln gelten aus Praktikabilitätsgründen sowohl beim entgeltlich als auch beim unentgeltlich begründeten Wohnrecht (KM 183).

Beim entgeltlichen Wohnrecht ist zwischen Einmalvergütung und periodischen Vergütungen zu unterscheiden. Bei der Einmalvergütung versteuern die Wohnrechtsberechtigten den Eigenmietwert und können die pauschalen oder effektiven Unterhaltskosten geltend machen. Entgeltliche Wohnrechte mit periodischen Vergütungen werden einkommenssteuerlich analog einem Mietverhältnis qualifiziert. Dementsprechend werden die periodischen Ent- gelte bei den Eigentümern als Liegenschaftserträge versteuert. Bei Wohnrechten mit periodischem Entgelt an Verwandte (z.B. Nachkommen) zu einem Vorzugspreis bilden 50% des auf das Wohnrecht entfallenden Eigen- mietwertes die Grenze zum Rechtsmissbrauch (vgl. 24 Nr. 9, Ziffer 2).

31.03.2011/31.12.2016/04.07.2019/15.01.2020/31.01.2023/30.06.2023/29.02.2024/23.04.2025/22.08.2025/08.04.2026 6

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 10

mit einem sachgerechten Schlüssel zu ermitteln. Liegt das von den Wohnrechtsberechtigten entrichtete periodi-

diesen die Differenz dazu als Einkommen qua Wohnrecht zugerechnet. Den Eigentümern wird das Entgelt als

Zweifamilienhaus der Eigentümerin B mit zwei spiegelbildlichen 5.5 Zimmerwohnungen und einem gesamten Eigenmietwert von CHF 20'000 (Staat; beim Bund Faktor 1.2). Sie räumt ihrem Sohn K ein Wohnrecht an der einen Wohnung ein und erhält von diesem dafür monatlich soviel, wie jeweils der halbe Hypozins beträgt. Gemäss der voranstehenden Praxis ergeben sich folgende Faktoren für Eigentümer:in (ETG) und Wohnrechtsberechtigter

(WRN)

-verluste sind in der Regel dem Eigentümer oder Forderungsberechtigten zuzurechnen (§ 10 StG, Art. 745 ZGB).

Wenn im Grundbuch eine Nutzniessung eingetragen ist, wird die Liegenschaft auf dem Liegenschaftsblatt den

einschränkenden Besonderheiten Rechnung zu tragen, indem vom geltenden Steuerwert nur zwei Drittel in die Veranlagung einzusetzen sind (BlStP IV 83, BStPra 1/2009 393) (KM 444).

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier)

31.03.2011/31.12.2016/04.07.2019/15.01.2020/31.01.2023/30.06.2023/29.02.2024/23.04.2025/22.08.2025/08.04.2026

7

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 10

KM 40 (Mietwert und Unterhaltskosten bei auswärtigen Liegenschaften) KM 165E (Steuerrechtliche Behandlung von Vorzugsmietzinsen gegenüber Verwandten) KM 183 (Steuerrechtliche Behandlung des Wohnrechts) KM 383 (Behandlung des Unternutzungsabzugs beim Eigenmietwert) KM 444 (Die Besteuerung von Schreber-/Gartenhäusern) BLStP IV 83 StGE 510 09 34 vom 12.08.2009 Eigenmietwert, Unternutzungsabzug StGE 510 08 82 vom 20.02.2009 Berechnung des Eigenmietwertes bei gemischt genutzten Liegenschaf- ten StGE Nr. 021/2008 vom 29.02.2008 Interkantonale Steuerausscheidung: Eigenmietwert eines Garten- hauses; Verteilung der Leibrente; Kirchensteuer StGE Nr. 103/2008, 104/2008 vom 26.09.2008 Eigenmietwert Ferienhaus ausserhalb des Kantons Basel- Landschaft; Liegenschaftsunterhalt StGE Nr 18/2006 vom 24.02.2006 Mietkostenabzug: Verhältnis zum Eigenmietwert; Gleichbehandlung im Unrecht StGE Nr. 141/2006, 142/2006 vom 10.11.2006 Unternutzungsabzug StGE Nr. 101/2002 vom 6.12.2002 Mietkostenabzug: Verhältnis zum Eigenmietwert BstPra 2/2010 63-69 Eigenmietwertberechnung BstPra 1/2009 393-402 Besteuerung eines Gartenhauses BstPra 8/2007 604-613 Eigenmietwert: Unternutzungsabzug BstPra 3/2006 208-210 Eigenmietwert: Unternutzungsabzug BstPra 7/2005 363-371 Eigenmietwert und Mietkostenabzug; Steuergesetzänderung BstPra 7/2005 372-376 Mietkostenabzug: Anforderung an den Nachweis BstPra 1/2004 62-78 Mietkostenabzug: Verhältnis zum Eigenmietwert BStPra 7/1999 440-443 Mietkostenabzug: Verhältnis zum Eigenmietwert BStPra 6/1997 1-4 Direkte Bundessteuer: Eigenmietwert Zuschlag zulässig BStPra 6/1997 5-9 Direkte Bundessteuer: Unzulässiger Wohnkostenabzug RS EStV vom 21.02.2008 betreffend Übernahme ausserkantonaler Eigenmietwerte RS EStV vom

4.2 Geschäftssitz der Veranstalterin im Ausland

Lotterien, Glücks- und Geschick- Beispiele Einkommens-/Verrechnungssteuer lichkeitsspiele im Ausland Person befindet sich bei Spielen in • Spiele in einem italie- Vollumfänglich als Einkommen steuerbar. einem anderen Land als der Schweiz nischen Casino Keine Verrechnungssteuer, da kein Inlän-

• Pokerturnier in Holland der als Leistungsschuldner.

• Los für Euromillions in Spanien gekauft

• Wettscheine für eine Sportwette in Deutsch- land gekauft

• Verlosung eines Autos in einer französischen Fernsehsendung

4.3 Gewerbsmässige Spielerinnen und Spieler

Vollumfänglich steuerbar sind Gewinne aus gewebsmässigem Pokerspielen oder anderen, gewerbsmässig betriebenen Spielen. Bei Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit im steuerrechtlichen Sinn gelten für die Spielerinnen beziehungsweise für die Spieler die gleichen Besteuerungsregeln wie für Selbständigerwer- bende. Entsprechend muss eine Buchhaltung oder zumindest eine Einnahmen-/Ausgabenaufstellung geführt werden. Ob im Einzelfall gewerbsmässiges Spielen vorliegt oder nicht, entscheidet sich nach Massgabe einer Gesamtbetrachtung von verschiedenen Kriterien: Planmässigkeit des Vorgehens, Häufigkeit, Art der Spiele (z. B. punkto Einflussmöglichkeit auf Gewinnerzielung), Höhe der Spieleinsätze. Der Umstand, dass ein we- sentlicher Teil des Lebensunterhalts durch Spielgewinne bestritten wird, bildet ein Indiz für Gewerbsmässig- keit. Der Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit unterliegen indessen nur Gewinne von Spie- len, welche zur gewerbsmässigen Tätigkeit «gehören». Nimmt zum Beispiel ein gewerbsmässiger Pokerspie- ler an einem Lottomatch eines Turnvereins teil und gewinnt 5 Goldvreneli, unterliegt dieser Gewinn nicht der Einkommenssteuer.

5.1 Besteuerung / Abzug der Einsatzkosten

Die Besteuerung der verschiedenen Spielkategorien sind in den obenstehenden Tabellen ausgeführt. Wichtig ist aber zu beachten, dass ausschliesslich Spielgewinne von der Besteuerung befreit sein können, wenn diese aus rechtmässig in der Schweiz durchgeführten Spielen stammen. Gewinne aus Spielen, die ohne gültige Bewilligung durchgeführt werden, sind steuerbar. Gleiches gilt für Gewinne aus im Ausland durchgeführten Spielen, wobei unbeachtlich ist, ob ein entsprechender Gewinn in einer Spielbank, aus einem Online-Spiel, einem Grossspiel oder einem Kleinspiel erzielt wird. Steuerbar ist der Nettogewinn, das heisst die Differenz zwischen Bruttoerlös und Einsatzkosten. Als Einsatz- kosten können von den einzelnen steuerbaren Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen pauschal 5 Pro- zent, jedoch höchstens CHF 5'000, abgezogen werden. Von den einzelnen steuerbaren Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten effektiven Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens CHF 25'000 abgezogen. Profispieler, welche einer selbstän- dige Erwerbstätigkeit nachgehen, können sämtlichen geschäftsmässig begründeten entsprechend den Buch- führungs- und Aufzeichnungspflichten erfassten Aufwand in Abzug bringen.

5.2 Bewertung von Naturalgewinnen

Der Einkommenssteuer (und seit dem 1. Januar 2019 aufgrund der Einführung eines Meldeverfahrens zudem der Verrechnungssteuer) unterliegen auch Naturalgewinne. Kann ein Naturaltreffer nach den Spielbedingun- gen auch in Geld bezogen werden, ist für die Bewertung auf den Geldbetrag abzustellen. Wird er von der

30.09.2011/31.12.2016 4

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 13

gewinnenden Person in Natura bezogen und anschliessend veräussert, ist der effektiv erzielte Erlös massge- bend. Ist hingegen nur der Bezug des Naturalpreises möglich und kann dieser von der gewinnenden Person nicht in Geld umgewandelt werden, muss der Wert des Naturalgewinnes bewertet werden. Es wird ein realis- tischer Wiederveräusserungswert ermittelt. Dabei wird der Art des Preises Rechnung getragen. Folgende An- sätze können als Richtwerte herangezogen werden:

5.3 Bemessung

Die Gewinne werden zusammen mit dem übrigen Einkommen der gleichen Steuerperiode erfasst und besteu- ert.

5.4 Wettbewerbspreise – Definition und Steuerpflicht

Gewinne aus Gratiswettbewerben (Wettbewerb, Rätsel-, Fragen- und Antwortspiele), zu denen durch Streu- sendungen, Inserate, im Radio, Fernsehen, Internet oder andere soziale Medien und dergleichen eingeladen wird und die betreffende Person durch blosses Einsenden an der Verlosung der ausgelobten Gewinne teil- nimmt, sind einkommenssteuerpflichtig (diese Gewinne unterliegen aber nicht der Verrechnungssteuer). Sie fallen unter die Generalklausel gemäss § 23 Abs. 1 und 2 StG.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KS ESTV Nr. 43/2018 vom 26.02.2018

30.09.2011/31.12.2016 5

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 14

24 Nr. 14 Einkünfte aus Unterhaltsbeiträgen

1. Unterhaltsbeiträge an geschiedene, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebende Ehegat- ten oder eingetragene Partner

1.1 Besteuerung der Unterhaltsbeiträge

Gesetzliche Grundlage bildet § 24 lit. f StG. Wiederkehrende Alimente gemäss Art. 125 ff. ZGB bzw. Art. 151 ff. ZGB, die ein Ehegatte von seinem getrennt lebenden oder geschiedenen Ehepartner erhält, werden voll- umfänglich besteuert. Sie können im Gegenzug vom Alimentenschuldner vollumfänglich in Abzug gebracht werden (vgl. § 29 lit. i StG; vgl. auch 29 Nr. 12).

Auch Naturalleistungen, wie das Überlassen von Wohnraum zur unentgeltlichen Nutzung durch den ge- schiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennten Ehegatten oder eingetragenen Partner sowie gegebe- nenfalls durch die gemeinsamen Kinder, gelten als Unterhaltsbeitrag und stellen, wenn sie richterlich verfügt oder von den Parteien im Rahmen einer privaten Trennungsvereinbarung verabredet werden, einen alimen- tenähnlichen Betrag dar. Zur Festlegung des Wertes solcher Unterhaltsbeiträge dient der Eigenmietwert (vgl. 24 Nr. 10) der zur Verfügung gestellten Liegenschaft. Beim unterhaltspflichtigen Ehepartner erfolgt da- bei eine zweifache Berücksichtigung des Mietwertes: zum einen als Einkommensbestandteil und zum ande- ren als abzugsfähige Position.

Beispiel 1 Ehemalige eheliche Wohnung im Alleineigentum der alimentenschuldenden Person. Die alimentenempfan- gende Person nutzt die Wohnung; für die Unterhaltskosten und die Hypothekarzinsen kommt die alimenten- schuldende Person auf. Der alimentenschuldenden Person wird zuerst der Eigenmietwert zugerechnet. An- dererseits bringt die alimentenschuldende Person diesen Eigenmietwert als Alimentenleistung in Naturalform und zudem die Unterhaltskosten und die Hypothekarzinsen in Abzug. Ein Betrag in Höhe des Eigenmietwer- tes wird der alimentenempfangenden Person als Alimentenleistung in Naturalform zugerechnet.

Beispiel 2 Die Liegenschaft steht im Miteigentum beider Ehegatten. Sie wird nach der Trennung oder Scheidung nur noch durch die alimentenempfangende Person bewohnt. Sofern bei der alimentenschuldenden Person der Eigenmietwert zur Hälfte zugerechnet wird, stellen diese steuerlich abzugsfähige Unterhaltsbeiträge dar.

Sofern eine unterhaltspflichtige Person nachweislich mehr als die vereinbarten Beträge leistet, kann diese die höheren Beträge gemäss basellandschaftlicher Praxis als Abzug geltend machen, sofern die alimenten- empfangende Person auf der anderen Seite auch diese höheren Beträge als Einkommen versteuert (vgl. Irène Findeisen/Ralph Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Ba- sel-Landschaft, § 24 N 177).

1.2 Kapitalabfindungen

Demgegenüber werden Unterhaltsbeiträge in Kapitalform (Kapitalabfindungen) steuerneutral behandelt: Die empfangende Person der Kapitalabfindung muss diese nicht versteuern und die zahlende Person kann kei- nen Abzug geltend machen. Diese Differenzierung nach der Zahlungsmodalität entspricht auch der überwie- genden Praxis der anderen Kantone sowie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung betreffend die direkte Bundessteuer (BGE 125 II 183; BGE 2.P252/1998 vom 16.3.2000 i.S. H. = StR 2000,331). Seit 2001 werden deshalb Unterhaltsbeiträge in Form von Kapitalabfindungen weder beim empfangenden Ehegatten bzw. Elternteil besteuert noch beim leistenden Ehegatten bzw. Elternteil in Abzug gebracht (vgl. KM Nr. 331 vom 20.04.2000; vgl. auch 36 Nr. 1)

1.3 Leistungen aus Güterrecht

Leistungen, die im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung und/oder in Abgeltung von entgange- nen Anwartschaften getätigt werden, stellen keine Unterhaltsbeiträge im Sinne von § 24 lit. f StG dar. Sie sind bei der empfangenden Person weder steuerbar noch bei der leistenden Person abzugsfähig.

Umfassen die laufenden Beiträge sowohl Unterhaltsbeiträge wie auch güterrechtliche Leistungen, so hat steuerrechtlich für die Festsetzung des steuerbaren Einkommens bzw. des abziehbaren Betrages (d.h. für

30.09.2011/31.12.2016 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 24 Nr. 14

den auf den Unterhalt entfallenden Teil) eine objektive Aufteilung zu erfolgen. Anhaltspunkte dafür bilden in erster Linie das Scheidungsurteil, die güterrechtlichen Verhältnisse vor der Scheidung, allenfalls ergänzende Unterlagen sowie die gesamten Umstände.

5.1 Alters- und Invaliditätsrenten, Allgemeines

AHV- und IV-Renten unterliegen der Einkommenssteuer zu 100 %. Sowohl die ordentlichen wie die ausseror- dentlichen IV-Renten sind steuerpflichtig. Das gleiche gilt für die von der IV ausgerichteten Taggelder inkl. IV- Eingliederungszuschläge (Zuschläge für Unterkunft und Verpflegung).

Steuerfrei hingegen sind die Ergänzungsleistungen zur AHV und IV, die Hilflosenentschädigungen sowie die Kostenbeiträge der IV für medizinische und berufliche Eingliederungsmassnahmen, für Hilfsmittel sowie für Sonderschulung und Anstaltsaufenthalt.

30.06.2014/31.12.2016/30.11.2022/08.08.2025 2

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 27 Nr. 2

5.2 Kinderrenten für unmündige Kinder:

Kinderrenten der AHV und IV sind von derjenigen Person zu versteuern, der auch die Alters- oder Invaliden- rente zusteht. Diese Regelung gilt auch, wenn die Kinderrente nicht an die rentenberechtigte Person, sondern direkt an frühere Ehegatten oder an andere Dritte, welche die elterliche Sorge über die Kinder ausüben, aus- bezahlt wird (BGE 2C.164/2007 vom 17.10.2007). Die rentenberechtigte Person hat im Fall der Auszahlung bzw. Weiterleitung der Kinderrente an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennten Ehegatten, der die (gemeinsame) elterliche Sorge oder Obhut über das Kind ausübt, Anspruch auf Abzug der Kinderrente als Alimentenzahlung im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. i StG. Der die Rente empfangende Ehegatte muss diese analog den Regeln betreffend die Kinderalimente als sein Einkommen versteuern (vgl. Baselbieter Steuer- buch, Band 1, 24 Nr. 14).

5.3 Kinderrenten für mündige Kinder:

Die Renten sind weiterhin von der rentenberechtigten Person zu versteuern (BGE 2C.164/2007 vom 17.10.2007). Hingegen kann die weitergeleitete Kinderrente von der rentenberechtigten Person nicht mehr abgezogen werden; diese kann den Unterstützungsabzug beanspruchen (vgl. BL StB zu StG § 33 lit. a). Das Kind selbst muss die Renten auch im Weiterleitungsfall nicht versteuern.

Vom Weiterleitungsfall ist jedoch der Fall zu unterscheiden, bei dem das volljährige Kind gestützt auf Art. 71ter AHVV die Auszahlung an sich selbst verlangt und erhält. Dies bedeutet in steuerlicher Hinsicht Folgendes: Verlangt ein volljähriges Kind, dass die Rente direkt an es ausbezahlt wird und entspricht die Ausgleichskasse diesem Antrag, so liegt ein entsprechender Einkommenszufluss beim volljährigen Kind vor. Wird hingegen die Kinderrente vom Stammrentner bzw. von der Stammrentnerin «lediglich» an das volljährige Kind weitergelei- tet, ist sie steuerlich weiterhin dem Stammrentner bzw. der Stammrentnerin zuzurechnen (Urteil des BGer 2C_139/2022 vom 31. August 2022; Hinweise Vollzug Sozialversicherung: Wegleitung BSV über die Renten RZ 10005 ff.).

5.4 Hinterlassenenrenten

Für die Frage der Anspruchsberechtigen von Waisenrenten vgl. Ziffer 3. Bei der Einkommenssteuer werden Waisenrenten den Anspruchsberechtigten zugerechnet. Sind sie minderjährig und unter der elterlichen Sorge eines Elternteils, erfolgt die Besteuerung zusammen mit dessen Einkünften nach dem Grundsatz der Famili- enbesteuerung (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 9 Nr. 1).

Bei Ausländerinnen und Ausländern im AHV-Alter ist abzuklären, ob sie aufgrund von Sozialversicherungsab- kommen Anspruch auf eine Altersrente haben.

Für die Besteuerung von Rentennachzahlungen vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 35 Nr. 1.

6.1 Grundsätzliches

Die den schweizerischen AHV/IV-Renten vergleichbaren Leistungen ausländischer staatlicher Sozialversiche- rungswerke an Bezüger/innen mit Wohnsitz in der Schweiz unterliegen grundsätzlich den Staats- und Ge- meindesteuern als auch der direkten Bundessteuer, sofern nicht die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkom- men eine andere Regelung bzw. Zuteilung vorsehen. Von den Sozialversicherungsleistungen sind die auf Grund eines öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnisses ausgerichteten Renten, Pensionen und Ruhegehälter zu unterscheiden, die in der Regel im Schuldnerstaat und nicht im Wohnsitzstaat der Empfänger/innen steu- erbar sind.

6.2 Amerikanische Social-Security-Renten

Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA (Art. 19 Ziff. 4 und Art. 23 Ziff. 1 lit. d) können Leis- tungen aus der Sozialversicherung in den USA mit einer Quellensteuer von 15 % erfasst werden. Die Schweiz als Wohnsitzstaat des Rentenempfängers/der Rentenempfängerin vermeidet die Doppelbesteuerung durch eine Herabsetzung des steuerbaren Betrags auf zwei Drittel des bezogenen Nettobetrags. Der Nettobetrag ergibt sich aus dem Bruttobetrag abzüglich der amerikanischen Quellensteuer.

30.06.2014/31.12.2016/30.11.2022/08.08.2025 3

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 27 Nr. 2

6.3 Deutsche Sozialversicherungsrenten

Die Altersrente, die von der Deutschen Rentenversicherung Bund (vormals Bundesversicherungsanstalt für Angestellte) in Berlin (über die zentrale Ausgleichskasse in Genf als Zahlstelle) an Bezüger/innen mit Wohnsitz in der Schweiz ausgerichtet werden, unterliegen sowohl den Staats- und Gemeindesteuern als auch der di- rekten Bundessteuer. Sie werden wie die ordentlichen AHV/IV-Renten zu 100 % erfasst.

Entschädigungsleistungen an kriegsgeschädigte Auslandschweizer/innen sowie deutsche Wiedergutma- chungsrenten sind einkommenssteuerfrei.

6.4 Kanadische Renten

Gemäss Art. 18/1 und Art. 22/2d des DBA CH/CDN werden die in dieser Bestimmung erfassten Renten und Ruhegehälter aus kanadischer Quelle, welche dort mit einer Quellensteuer von 15 % belastet werden, in der Schweiz besteuert. Auf Antrag wird aber eine Entlastung gewährt, die in einem Abzug von einem Drittel des Nettobetrages (d.h. nach Abzug QSt) der Ruhegehälter oder Renten besteht.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) Merkblatt zur Besteuerung der Vorsorge

30.06.2014/31.12.2016/30.11.2022/08.08.2025 4

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 27 Nr. 3

27 Nr. 3 Einkommen aus beruflicher Vorsorge (2. Säule)

1. Grundsätzliches

Mit dem Inkrafttreten des BVG wurde die berufliche Vorsorge für alle Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer ab

passt. Der sogenannte Koordinationsabzug soll Überschneidungen zwischen der 1. und 2. Säule vermeiden.

lohn (oberer Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG) wird ebenfalls periodisch angepasst.

und Waisen (unter bestimmten Voraussetzungen auch die geschiedene Frau).

gerwerbende. Die Säule 2a umfasst somit die obligatorische und die freiwillige Vorsorge nach BVG.

Es besteht jedoch auch die Möglichkeit, die berufliche Vorsorge über das gesetzlich festgelegte Minimum hinaus auszubauen. So kann beispielsweise ein über dem Maximalbetrag gemäss BVG liegender Lohn

846‘000) versichert, das Rentenalter herabgesetzt (grundsätzlich bis auf das Alter 58), höhere Leistungen festgesetzt oder der Kreis der Begünstigten erweitert werden. Stets müssen aber solche Mehrleistungen mit Sinn und Zweck der beruflichen Vorsorge vereinbar sein. Nicht mehr als berufliche Vorsorge können allge-

tungen, Weiterbildungszentren oder Leistungen arbeitsrechtlicher Natur (Gratifikationen, Dienstaltersge- schenke, Familien- und Kinderzulagen) gelten. Auch ein allzu weit gefasster Begünstigtenkreis, der über die von der Vorsorgenehmerin bzw. vom Vorsorgenehmer unterstützten und abhängigen Personen hinausgeht,

onskassen, Personalvorsorgestiftungen und ähnlichen Einrichtungen getragene Vorsorge, in der Art und Um-

Der Begriff und die folgenden Grundsätze der beruflichen Vorsorge sind in Art 1 ff. BVV 2 festgehalten: Kol-

barungen haben sich stets auf das ganze Personal einer Unternehmung zu erstrecken, wobei gewisse Diffe- renzierungen nach Personalkategorien (nicht aber nach bestimmten Einzelpersonen!) zulässig sind. Die Prü-

erfolgt durch die BVG Aufsichtsbehörden (BL: Amt für Stiftungen und berufliche Vorsorge).

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 27 Nr. 3

3.1 Grundsatz

Die Bestimmungen des BVG sowie der Steuergesetze (§ 27 ter Abs. 1 StG; Art. 22 DBG) statuieren – als «logische» Folge der vollen Abzugsberechtigung der Beiträge – die volle Besteuerung der Leistungen (soge- nanntes Waadtländersystem, welches seit Einführung der obligatorischen beruflichen Vorsorge gesamt- schweizerisch gilt).

3.2 Übergangsregelung

Mit der Einräumung einer 15-jährigen Übergangsfrist wird jedoch berücksichtigt, dass die in einer speziellen Zeitspanne fällig werdenden Leistungen zu einem grossen Teil aus steuerlich nur im Rahmen des Versiche- rungsabzugs absetzbaren Beiträgen finanziert wurden, eine volle Besteuerung somit nicht gerechtfertigt wäre.

§ 27 Abs. 2 lit. a StG erklärt daher die frühere, je nach Beitragsleistungen des Steuerpflichtigen abgestufte Besteuerung zu

• 60 %, wenn der Anspruch ausschliesslich durch eigene Beiträge erworben wurde;

• 80 %, wenn der Anspruch zum Teil (mind. 20 %) durch eigene Beiträge erworben wurde;

• 100 % in allen übrigen Fällen.

Diese Regelung ist für alle Renten und Kapitalzahlungen anwendbar, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begannen oder fällig wurden, sofern sie auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1986 bereits bestand.

Bei Teilpensionierungen vor 2002 gilt Folgendes: Jener Rententeil, der aufgrund einer Teilpensionierung vor 2002 zu laufen begann, wird lebenslänglich gemäss § 27 Abs. 2 lit. a StG (in der Regel zu 80 %) besteuert. Jener Rententeil, der aufgrund der Pensionierung ab 2002 erstmals zu laufen beginnt, wird lebenslänglich zu 100 % besteuert. Die Aufteilung der vollen Rente auf die mit 80 % bzw. 100 % zu besteuernden Anteile erfolgt im Verhältnis zu der im Jahr vor der vollen Rente ausgerichteten Teilrente (plus eventueller Inflationsausgleich) zur vollen Rente.

BVG-Beiträge eines Selbständigerwerbenden, die als Geschäftsaufwand abgezogen wurden, gelten nicht als selbstfinanziert. Die BVG-Leistungen sind deshalb nicht zu 60 %, sondern zu 80 % zu versteuern.

Die Besteuerung dieser Kapitalzahlungen erfolgt gestützt auf § 36 StG (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 36 Nr. 1).

Eine Witwer- oder Witwenrente aus einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge (2. Säule), die nach dem 31. Dezember 2001 erstmals fällig wird, ist zu 80 % steuerbar, wenn die Ehepaarrente des verstorbenen Ehegat- ten vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begann und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhte, dass am 31. De- zember 1986 bereits bestand, und wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch auf diese Rente beruht, nur zum Teil, mindestens aber zu 20 % vom verstorbenen Ehegatten erbracht worden sind.

Eine Invalidenrente, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen begann, zu 80 % steuerbar war und nach dem 31. Dezember 2002 als Altersrente ausbezahlt wird, wird weiterhin zu 80 % besteuert.

31.03.2011/31.12.2015/31.12.2016/08.08.2025 2

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 27 Nr. 3

3.3 Zeitpunkt der Besteuerung

Bei Kapitalleistungen kann unter Umständen der Frage des Besteuerungszeitpunkts Bedeutung zukommen, insbesondere wenn diese im Zusammenhang mit einem Domizilwechsel stehen oder wenn trotz Eintritt eines Vorsorgefalles Vorsorgekapital bei der Vorsorgeeinrichtung verbleibt ("stehen gelassen wird"). Die nachfol- gende Tabelle gibt einen Überblick über die Fälligkeit und den Zufluss von Kapitalleistungen:

Bei verpfändeten Vorsorgekapitalien wird auf den Zeitpunkt der Pfandverwertung abgestellt.

1.1 Leibrenten

Bei der Rentenversicherung wird ab dem vereinbarten Fälligkeitstermin oder nach dem Eintritt eines be-stimm- ten Ereignisses eine Rente ausbezahlt.

Die Leibrente ist eine periodisch wiederkehrende, in der Regel gleichbleibende und auf das Leben einer oder mehrerer Personen gestellte Leistung. Aus dem zu Grunde liegenden Vertrag ergibt sich für die Rentengläu- bigerin bzw. den Rentengläubiger das sogenannte Rentenstammrecht, d.h. der Anspruch auf lebzeitige Ren- tenzahlungen. Der Rechtsgrund für eine Rente kann in einer gesetzlichen, vertraglichen oder durch letztwillige Verfügung begründeten Verpflichtung bestehen.

Die Zahlung einer Leibrente stellt für den Rentenschuldner bzw. die Rentenschuldnerin wegen der unbestimm- ten Dauer ein Risiko (Risiko der Langlebigkeit) dar, da erst mit dem Tod der versicherten Person deren An- spruch erlischt.

Vertraglich kann vereinbart werden, dass eine auf das Leben einer Person gestellte Rente

• sofort zu fliessen beginnt (Leibrente ohne Rentenaufschub),

• zu einem späteren Zeitpunkt zu fliessen beginnt (Leibrente mit Rentenaufschub) oder

• nur während eines bestimmten Zeitraums fliesst (temporäre Leibrente).

Beginn des Rentenflusses kann ein bestimmtes, sicheres Ereignis oder aber ein bestimmtes, ungewisses Ereignis sein. Ein Vertrag kann mit oder ohne Rückgewähr im Todesfall abgeschlossen werden. Bei einer Versicherung mit Rückgewähr wird beim Tod des Rentengläubigers bzw. der Rentengläubigerin das bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbrauchte Kapital zurückerstattet (vgl. für Kapitalleistungen aus rückkaufsfä- higen Rentenversicherungen bei Rückkauf bzw. Prämienrückgewähr bei Tod: 36 Nr. 1 und KM 375E II).

Bei temporären Leibrenten wird die Rentenleistungen während einer im Voraus begrenzten Zeitspanne aus- zurichten. Sofern der Rentengläubiger bzw. die Rentengläubigerin vor dem Ablauf dieser Zeitspanne verstirbt, fallen die Rentenzahlungen dahin. Nach Ablauf der Vertragsdauer (Auszahlung der temporären Renten) er- lischt die Versicherung. Die Finanzierung erfolgt einmalig oder periodisch. Der Vertrag kann den sofortigen Beginn der Rente ermöglichen oder die Rente aufschieben. Zudem kann im Vertrag die Rente mit oder ohne Rückgewähr im Todesfall vereinbart werden.

1.2 Verpfründung

Durch den Verpfründungsvertrag verpflichtet sich die pfrundnehmende Person, der pfrundgebenden Person ein Vermögen oder einzelne Vermögenswerte zu übertragen. Im Gegenzug dafür erhält sie lebzeitig Unterhalt und Pflege (vorwiegend nur noch in der Landwirtschaft anzutreffen).

1.3 Abgrenzungen von Leibrenten und Verpfründung

2.1 Regelung bis und mit Steuerjahr 2024

Die einzelnen Leibrenten, die lebzeitig ausgerichtet werden, sind bis und mit Steuerjahr 2024 im Umfang von 40 % als Einkommen zu besteuern. Es wird also pauschal angenommen, dass 60 % der Rente steuerfreie Kapitalrückzahlung (Sparprämie) darstellt. Dabei wird nicht unterschieden, wie hoch der Selbstfinanzierungs- grad war. Also auch Renten, die durch Erbgang oder Schenkung erworben wurden, werden im Einzelnen zu 40 % als Einkommen besteuert. Diese Regelung gilt unabhängig davon, ob die Finanzierung mittels regelmäs- siger Prämien oder Einmalprämie erfolgt ist.

Der private Rentenschuldner kann die bezahlten Rentenleistungen im Umfang von 40 % von seinem Einkom- men in Abzug bringen (§ 29 Abs. 1 lit. g StG; Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG).

2.2 Regelung ab Steuerjahr 2025

2.3. Tabellarische Darstellung

Für eine Übersicht zur Besteuerung von periodischen Leistungen aus unterschiedlichen Versicherungen vgl. 27 Nr. 6.

2.1 Leistungen aus der Säule 1

Die 1. Säule ist die obligatorische staatliche Grundversicherung durch die Alters-, Hinterlassenen- und Inva- lidenversicherung (vgl. AHVG/IVG). Die Ausgleichskassen richten den Versicherten Alters- und Invalidenren- ten sowie allfällige Zusatzrenten für Ehegatten und Kinder aus. Die Hinterlassenenrenten werden an den überlebenden Ehegatten und an die Waisen ausbezahlt. Für Details vgl. 27 Nr. 2.

IV-Leistungen werden häufig erst nach einer länger dauernden Abklärung zum Umfang und Dauer der Er- werbseinbusse (Invalidität) ausbezahlt. Die Auszahlung erfolgt rückwirkend auf den Zeitpunkt des Beginns der Invalidität in Form einer Nachzahlung (vgl. hierzu 35 Nr. 1 und 27 Nr. 7).

2.2 Leistungen aus Säule 2 (kollektive berufliche Vorsorge

Die 2. Säule umfasst die berufliche Vorsorge durch den Arbeitgeber (vgl. BVG). Die Personalvorsorgeein- richtungen richten ebenfalls Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenrenten sowie unter bestimmten Vorausset- zungen Kapitalabfindungen aus. Innerhalb der zweiten Säule gilt folgende Unterteilung: Die Säule 2a bein- haltet die obligatorische berufliche Vorsorge, welche bei registrierten Vorsorgeeinrichtungen versichert ist (vgl. Art. 48 BVG). Darüber hinausgehende Leistungen aus der so genannten überobligatorischen Vorsorge werden als Säule 2b bezeichnet. Für deren Abdeckung sind die nicht registrierten Vorsorgeeinrichtungen zuständig (vgl. Art. 49 Abs. 2 BVG). Die obligatorische und überobligatorische Vorsorge kann auch bei der- selben Einrichtung angeschlossen sein. Leistungen aus Freizügigkeitspolicen werden ebenfalls der Säule 2b zugeordnet. Die Leistungen aus der obligatorischen und überobligatorischen Vorsorge werden identisch besteuert. Für Details vgl. 27 Nr. 3.

2.3 Leistungen aus Säule 3 (individuelle Vorsorge)

Die 3. Säule wird unterteilt in die gebundene Selbstvorsorge 3a (vgl. BVV 3) und die freie Vorsorge 3b.

Die Vorsorgeformen der Säule 3a kann grundsätzlich jedermann errichten, der erwerbstätig ist: Für Arbeit- nehmende bildet die Säule 3a eine Ergänzung ihrer Vorsorge aus der 1. und 2. Säule. Bei selbständig er- werbenden Personen, für welche die 2. Säule fakultativ ist, hat die Säule 3a eine weitaus grössere Bedeu- tung: sie dient ihnen als Ersatz der 2. Säule. Zugelassen sind nur zwei ganz bestimmte Vorsorgeformen, nämlich:

• Die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen;

• Die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen.

Für Details vgl. 27 Nr. 4

Zu den Leistungen aus der Säule 3b zählen Leistungen aus Risikoversicherungen (z.B. Erwerbsunfähig- keitsrenten) und Leibrentenversicherungen mit Risikoschutz (vgl. auch 27 Nr. 5). Bezüglich Erwerbsunfähig- keitsversicherungen von Selbständigerwerbenden vgl. 29 Nr. 22.

30.09.2011/31.12.2016 1

Steuerbuch Basel-Landschaft Band 1 - Einkommen 27 Nr. 8

3.1 Unzumutbarkeit öffentlicher Verkehrsmittel

Die steuerpflichtige Person ist berechtigt, Fahrtkosten, die ihr für die Benützung des eigenen Motorfahrzeugs entstehen, geltend zu machen, sofern sie den Nachweis zu erbringen vermag, dass ihr für den Weg zur Arbeit entweder keine öffentlichen Verkehrsmittel zur Verfügung stehen oder dass für sie deren Benützung unzumut- bar ist. Die Kosten für die Benützung des eigenen Fahrzeugs können nur in folgenden Fällen abgezogen werden:

• Die Unzumutbarkeit kann sich generell aus dem hohen Zeitaufwand für den Arbeitsweg ergeben. Anders als in anderen Kantonen wird im Kanton Basel-Landschaft nicht auf die Zeitersparnis, sondern auf die tägliche Reisedauer abgestellt. Wenn die An- und Rückreise mit den öffentlichen Verkehrsmitteln 2,5 Stun- den übersteigt, so gilt deren Benützung grundsätzlich nicht mehr als zumutbar. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht absolut. Die Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel kann im Einzelfall auch aufgrund anderer nachzuweisender Aspekte unzumutbar sein. Eine fehlende Zumutbarkeit wird auch bejaht, wenn die steu- erpflichtige Person mehr als 1,5 Kilometer bis zur nächstgelegenen Haltestelle zu Fuss gehen muss.

• Für die Berechnung des Zeitaufwandes und der Wegstrecke dienen www.google.ch/maps (Google Maps) und www.sbb.ch/fahrplan (Online-Fahrplan der SBB). Dabei wird im Kanton Basel-Landschaft die schnellste und nicht die kürzeste Route ermittelt. Dieser Vorgang entspricht der konstanten Praxis der kantonalen Steuerverwaltung und des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft, wonach der schnellste Fahrtweg massgebend ist und äussere Umstände, wie gelegentlicher Stau, Wartezeiten oder Wetterverhältnisse, jeweils ausser Acht bleiben (vgl. dazu den Entscheid des Steuergerichts Nr. 022/2008 vom 5. März 2008, zu finden im Internet unter Entscheide des Steuergerichts).

• Der steuerpflichtigen Person fehlt für den Weg zur Arbeit ein öffentliches Verkehrsmittel oder es steht bei Arbeitsbeginn oder Arbeitsende kein öffentliches Verkehrsmittel mehr zur Verfügung. Die steuerpflichtige Person hat die Umstände darzutun und die entsprechenden Beweismittel (Fahrplanauszug, Arbeitszeit- nachweis der Arbeitgeberfirma oder dergleichen) mit der Steuererklärung zwingend einzureichen.

• Die steuerpflichtige Person muss ihr Fahrzeug am Arbeitsplatz zur Verfügung halten und die Arbeitgeber- firma richtet für die Fahrt zum Arbeitsplatz keine Entschädigung aus, sondern vergütet lediglich die Dienst- fahrten (Bestätigung des Arbeitgebers ist mit der Steuererklärung einzureichen).

• Die steuerpflichtige Person ist wegen Krankheit oder Gebrechlichkeit auf die Benützung des eigenen Fahr- zeugs angewiesen. Sie hat dazu ein entsprechendes Arztzeugnis vorzulegen.

Ist keine der genannten Kriterien erfüllt, so gelten nur diejenigen Kosten als berufsnotwendig, die bei Benüt- zung eines öffentlichen Verkehrsmittels entstehen würden (§ 3 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 Vo StG).

31.03.2011/30.06.2013/31.12.2016/31.12.2017/31.10.2018/30.04.2024/30.01.2026 2

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 1

3.2 Pauschalierter Abzug oder effektive Fahrtkosten mit dem Auto

Sind die Voraussetzungen für die Benützung des eigenen Fahrzeugs erfüllt, können für die Benützung eines Autos bis zu CHF 0.70 (ab Steuerperiode 2026: CHF 0.75) pro Fahrkilometer als Berufsauslagen beansprucht werden. Dieser pauschalierte Ansatz ist in § 3 Abs. 1 Bst. a Ziffer 3 Vo StG festgelegt. In diesen pauschalierten Ansätzen ist die Garagen- oder Parkplatzmiete inbegriffen. Dies hat das Kantonsgericht (KGE vom 20. August 2008, S.14) bestätigt.

Die Kurzmitteilung 434 enthielt eine Abstufung der Fahrtkosten im Verhältnis zur Fahrleistung (vgl. Ziffer 6). Mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzugs bei den Staatssteuern hat diese Abstufung an Bedeutung verlo- ren. Die Kurzmitteilung und damit die Praxis bezüglich Abstufung der Fahrtkosten sind deshalb aufgehoben worden.

Selbstverständlich bleibt anstelle des pauschalierten Abzugs pro Kilometer der Nachweis von höheren effek- tiven Kosten vorbehalten, wobei diese dann lückenlos zu belegen sind. Erfahrungsgemäss ist der Nachweis effektiver Auslagen mittels Belegen eher selten. Aufwendungen im tatsächlichen Umfang werden beispiels- weise von Versicherungsvertretenden oder Aussendienstmitarbeitenden begehrt.

Parkgebühren können nicht zusätzlich zur Kilometerpauschale abgezogen werden, jedoch sind sie unter Um- ständen in Kombination mit der Benützung der öffentlichen Verkehrsmittel als Teil der Gesamtkosten als be- rufsbedingt anzusehen. Mit den Kosten für ein «Park & Ride» entscheidet sich eine steuerpflichtige Person nämlich für eine kostengünstigere (und zugleich auch ökologischere) Variante, indem sie nicht vollständig mit dem eigenen Auto zur Arbeit fährt (vgl. hierzu auch BStPra 4/2008 334-347).

Übt eine steuerpflichtige Person mehrere Erwerbstätigkeiten an verschiedenen Orten aus und benützt sie ein Fahrzeug, um Zeit für die Zurücklegung des Wegs zu den Arbeitsstätten einzusparen, so gelten die oben skizzierten Voraussetzungen der Unzumutbarkeit. Wenn die Fahrtauslagen nachweislich mit dem Transfer zu den Arbeitsstätten zusammenhängen und diese nicht innert 2,5 Stunden erreichbar sind, können die Fahrt- auslagen mit dem Auto gewährt werden.

3.3 Fahrrad, Motorfahrrad und Motorrad

Bei Benützung eines Fahrrads, eines Motorfahrrads oder eines Motorrads mit gelbem Kontrollschild kann ein Pauschalabzug von maximal CHF 700.– pro Jahr getätigt werden. Der Nachweis höherer Kosten bleibt vor- behalten (§ 3 Abs. 1 Bst. a Ziff. 2 Vo StG).

Für Motorräder mit weissem Kontrollschild gelten die gleichen Voraussetzungen wie für einen Fahrtkostenab- zug mit dem Auto. Der Kilometeransatz beträgt allerdings bloss CHF 0.40 (§ 3 Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 Vo StG).

Der Pauschalabzug von CHF 700.– kann im Regelfall nicht neben dem Abzug für das Privatauto zu stehen kommen. Der Abzug kann aber mit den Kosten für die öffentlichen Verkehrsmittel kumuliert werden, soweit der Arbeitsweg durch die Benützung mehrerer Verkehrsmittel effizienter bewältigt werden kann. Hintergrund hierfür ist die Überlegung, dass der Arbeitsweg nicht «Artrein» bewältigt werden muss. Befinden sich die Hal- testellen der öffentlichen Verkehrsmittel hingegen in unmittelbarer Nähe zum Wohn- bzw. Arbeitsort, ist keine Kumulation möglich.

3.4 Fahrtkosten bei auswärtigem Wochenaufenthalt

Bei berufsnotwendigem Wochenaufenthalt können die Kosten für die wöchentliche Heimkehr zum Abzug ge- bracht werden. In der Regel sind dies die Auslagen für das öffentliche Verkehrsmittel (§ 3 Abs. 1 Bst. c Ziff. 3 Vo StG).

Ist die steuerpflichtige Person «Wochenaufenthalter/in», so muss diese auch nach den dafür festgelegten Regeln besteuert werden. Gemäss allgemein anerkannter Praxis dürfen Wochenaufenthalter/innen – im Ge- gensatz zu Pendelnden – für die Kosten der wöchentlichen Heimkehr nur die notwendigen Kosten (im Nor- malfall die Kosten des öffentlichen Verkehrsmittels) in Abzug bringen.

31.03.2011/30.06.2013/31.12.2016/31.12.2017/31.10.2018/30.04.2024/30.01.2026 3

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 1

Kosten für das private Auto können vorab dann in Frage kommen, wenn die steuerpflichtige Person am Ar- beitsort über ein Fahrzeug verfügen muss oder aus gesundheitlichen Gründen die öffentlichen Verkehrsmittel nicht benützen kann. In der Praxis wird bei Wochenaufenthaltenden die 2,5-Stundenregel ebenfalls angewen- det. Wenn die wöchentliche Hin- und Rückreise an den Wochenaufenthaltsort 2,5 Stunden übersteigt, gilt die Fahrt mit dem öffentlichen Verkehrsmittel als nicht zumutbar. Dann sind die Autokosten zu berücksichtigen.

Zusätzliche Fahrtauslagen entstehen für die tägliche Reise vom Wochenaufenthaltsort an den Arbeitsort. Diese sind ebenfalls abzugsfähig, sofern sie nicht bereits durch Zugsabonnemente für die wöchentliche Reise abgedeckt werden.

Als Wochenaufenthalter-Auslagen können nur Kosten für die einmalige Hin- und Rückreise pro Woche in Ab- zug gebracht werden. Reist die steuerpflichtige Person zusätzlich unter der Woche nach Hause, um beispiels- weise ihre Familie zu besuchen, sind die entsprechenden Auslagen der privaten Lebenshaltung zuzuschreiben und stehen nicht mit den beruflichen Einkünften im Zusammenhang (BGE vom 25. Januar 2007).

1.1 Voller Verpflegungsmehrkostenabzug

Anders als bei den anderen berufsbedingten Kosten (notwendige Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsort; übrige mit der Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbil- dungs- und Umschulungskosten) ist für das Essen kein Abzug der effektiv belegten Kosten möglich. Die not- wendigen Mehrkosten für die Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit werden vielmehr mit einem Pauschalabzug abgegolten. Beim Pauschalabzug handelt es sich um einen Tagesansatz für eine Hauptmahlzeit, maximiert auf einen jährlichen Höchstbetrag. Der jährliche Höchstbetrag ist für ein Arbeitspen- sum von 100 % entsprechend 220 Arbeitstagen und eine berufsbedingte auswärtige Mahlzeit an jedem Ar- beitstag. Auch wenn tatsächlich mehr als 220 Tage pro Jahr auswärtig gearbeitet wird, ergibt sich kein höherer Verpflegungskostenabzug (DBG-Kommentar, Art. 26 N 127).

Ab der Steuerperiode 2008 (Staatssteuer); ab der Steuerperiode 2007 (Bundessteuer) beträgt der Pauscha- labzug für solche Mehrkosten CHF 15 für jede auswärtige Hauptmahlzeit, bei ständiger auswärtiger Verpfle- gung maximal CHF 3'200 im Jahr. Die in der früheren Fassung von § 3 Abs. 1 lit. b VoStG enthaltene Bestim- mung, welche zwischen alleinstehenden Personen und solchen, die mit Angehörigen im gleichen Haushalt leben, unterschied, ist mit Kantonsgerichtsentscheid vom 29. Juli 2009 als gesetzeswidrig erachtet worden. Dieser Entscheid hat eine sofortige Praxisänderung für die offenen Verfahren und eine Anpassung der Ver- ordnung bewirkt (vgl. Kurzmitteilung 442 vom 17. August 2009).

Gemäss Praxis der Steuerverwaltung werden bei Lehrpersonen «180 Arbeitstage» bei einem 100 % Arbeits- pensum zugestanden. Die unterrichtsfreie Zeit und Schulferien sind demnach zu berücksichtigen.

Die kantonale Steuerverwaltung berücksichtigt auch mit ihrer langjährigen Praxis, dass sämtliche Angestellte der öffentlichen Verwaltung gleichviel arbeiten. Mit der «180-Tage-Praxis» wird lediglich dem Umstand Rech- nung getragen, dass Lehrerinnen und Lehrer sich während der unterrichtsfreien Ferienzeit i.d.R. nicht am Arbeitsort, d.h. in der Schule aufhalten. Die Kürzung infolge Berücksichtigung von lediglich «180 Arbeitstagen» anstelle von 220 Arbeitstagen betrifft denn auch nur den Fahrtkosten- und Verpflegungskostenabzug. Alle übrigen Berufsunkosten werden bei entsprechendem Nachweis und bei Erfüllen der notwendigen Vorausset- zungen im üblichen Umfang gewährt.

Der «180-Tage-Praxis» liegt also die Grundannahme zugrunde, dass eine Lehrperson während der unter- richtsfreien Schulferienzeit nicht in die Schule geht. Bei angenommenen zwölf Wochen Schulferien wird mit einer Kürzung von 220 Tagen auf 180 Tage von acht Wochen ausgegangen, die nicht an der Schule verbracht werden (vorbehältlich des Nachweises von effektiv mehr Tagen die an der Schule verbracht werden müssen). Fünf Wochen stehen hingegen allen Arbeitnehmenden unter 50 Jahren zu, was auch bei der vorliegend zur Diskussion stehenden Praxis berücksichtigt wird. Diese Praxis wurde im Urteil des Steuergerichts 510 15 77 vom 18. März 2016 bestätigt.

Bei Teilpensen erfolgt in der Regel eine Kürzung des jährlichen Maximahlbetrages entsprechend der Pensen- quote. Sofern die steuerpflichtige Person keiner ganztätigen Arbeit nachgeht, hängt ein berechtigter Verpfle- gungsmehrkostenaufwand von den Arbeitszeiten ab. Ist es zumutbar, die Mittagsmahlzeit vor Beginn oder nach Ende einer halbtägigen Berufstätigkeit einzunehmen, rechtfertigt sich für die entsprechenden Arbeitstage kein Abzug.

Essenskosten sind private Lebenshaltungskosten und in der Regel steuerlich unbeachtlich. Ein Abzug kommt deshalb nur in Betracht, wenn und soweit aus der beruflich bedingten auswärtigen Verpflegung Mehrkosten gegenüber der normalen Verpflegung zu Hause entstehen. Dies kann beispielsweise bei grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsort oder bei sehr kurz bemessenen Essenspausen der Fall sein. Die steuerpflich- tige Person muss jedoch gezwungen sein, die Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen zu können. Der frei- willige Verzicht, nach Hause zu gehen, berechtigt noch nicht zu einem Abzug.

31.03.2012/31.12.2016/08.08.2025 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 2

1.2 Halber Verpflegungsmehrkostenabzug

Ab der Steuerperiode 2008 (Staatssteuer) und 2007 (Bundessteuer) ist nur der halbe Abzug (CHF 7.50 pro Tag, CHF 1'600 pro Jahr) zu gewähren, wenn die Hauptmahlzeiten von der Arbeitgeberfirma durch Beiträge in bar, durch die Abgabe von Gutscheinen (Lunch-Checks) sowie im Vergleich zu Restaurantpreisen in einer Kantine, einem Personalrestaurant oder einer Gaststätte verbilligt eingenommen werden können (§ 3 Abs. 1 Bst. b Vo StG).

Besteht die Möglichkeit der vergünstigten Verpflegung, so hat die Arbeitgeberin dies auf dem Lohnausweis im Feld «G» anzukreuzen.

Macht die steuerpflichtige Person (freiwillig) von der Möglichkeit einer preisgünstigeren Verpflegung keinen Gebrauch, obwohl ihr das zumutbar wäre, so berechtigten die daraus entstehenden Mehrkosten keinen vollen Abzug.

Ist es der steuerpflichtigen Person aufgrund des tatsächlichen Arbeitsorts, der konkreten Arbeitszeiten oder der Öffnungszeiten der Kantine nicht möglich, eine Mahlzeit vergünstigt einzunehmen, so ist vom vollen Abzug auszugehen. Die Verhinderungsgründe müssen als steuermindernde Tatsache von der steuerpflichtigen Per- son nachgewiesen werden. Unzumutbar könnte die Kantinenbenützung auch dann sein, wenn der steuer- pflichtigen Person die Kantinenkost nicht zuträglich ist. Dies ist allerdings mit einem Arztzeugnis zu belegen (STGE vom 4. November 2005, S. 3).

Voraussetzung für diesen Abzug ist, dass die Hauptmahlzeit nicht zu Hause eingenommen werden kann, sei es wegen der Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsplatz oder wegen einer kurzen Essenspause, die eine Rückkehr nach Hause zum Zwecke der Verpflegung nicht zulässt (StE 1984 ZH B 22.3 Nr. 4). Es wurde als zumutbar qualifiziert, sich zu Hause zu verpflegen, wenn für das Mittagessen zu Hause inkl. Hin- und Rückweg nicht mehr als 90 Minuten benötigt werden und die Aufenthaltsdauer am Mittagstisch mindestens 30 Minuten beträgt (StE 2003 DBG/GR B 22.3 Nr. 76).

Wer wegen kurzer Essenspausen gezwungen ist, mindestens einmal pro Tag eine Hauptmahlzeit beim Ar- beitgeber einzunehmen (wie zum Beispiel im Gastgewerbe), kann pro Tag (allenfalls pro Jahr) einen halben Abzug vornehmen. Die Einnahme weiterer Mahlzeiten beim Arbeitgeber gibt keinen Anspruch auf mehr als diesen halben Abzug (§ 3 Abs. 1 Bst. b Vo StG).

1.3 Kein Verpflegungsmehrkostenabzug trotz Kantine

Sofern die Verpflegung in einer Kantine unter CHF 10 (ab 2008 für die Staatssteuer und ab 2007 für die Bundessteuer) möglich ist, kann kein – auch nicht der hälftige – Verpflegungsmehrkostenabzug getätigt wer- den. Es wird in einem solchen Fall davon ausgegangen, dass keine Mehrkosten gegenüber der Verpflegung zu Hause entstehen.

Massgebend für die Preisobergrenze ist das preiswerteste Menu ohne Vorspeise, Getränk und Dessert. Die kantonale Steuerverwaltung verfügt über eine Liste von Arbeitgebern, die besonders günstige Menus anbie- ten.

Periodisch wird die Liste der Kantinen und Personalrestaurants von Arbeitgebern publiziert, welche ihren Mit- arbeitenden Menüs unter CHF 10 anbieten. Für die Abzugsmöglichkeit von Mehrkosten der auswärtigen Ver- pflegung gilt – nebst den übrigen Voraussetzungen – gestützt auf § 3 Abs. 1 lit. b VoStG Folgendes:

1. Mitarbeitende, welche die Möglichkeit haben, sich in einem auf dieser Liste aufgeführten Personalrestau- rant (Kantine) zu verpflegen, können keinen Abzug geltend machen. 2. Sofern im Lohnausweis das Feld G «Kantinenverpflegung/Lunch-Checks» angekreuzt ist, das Personal- restaurant (Kantine) aber nicht auf der Liste aufgeführt ist (Menüpreise über CHF 10), kann der halbe Abzug gewährt werden. 3. Alle anderen Steuerpflichtigen haben Anspruch auf den vollen Abzug, sofern die übrigen Voraussetzun- gen dafür erfüllt sind.

Es gibt auch Arbeitgeber, welche nicht über eine eigene Kantine bzw. ein eigenes Personalrestaurant verfü- gen, aber ihren Mitarbeitenden sog. «Lunch-Checks» abgeben. Die Abgabe erfolgt teilweise vergünstigt oder sogar unentgeltlich. Beispielsweise wird ein Lunch-Check im Wert von CHF 10 dem Mitarbeitenden für CHF 5 verkauft. Dieser kann dann in einem öffentlich zugänglichen Restaurant den Lunch-Check im Wert von CHF

31.03.2012/31.12.2016/08.08.2025 2

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 2

10 einlösen, sofern dieses Restaurant solche Checks akzeptiert. Im Lohnausweis muss deshalb auch bei solchen Lunch-Checks das Feld G «Kantinenverpflegung/Lunch-Checks» angekreuzt werden.

Im Einzelfall ist aber nicht immer klar, ob der Lunch-Check nur vergünstigt oder gar gratis abgegeben wird, und ob der jeweilige Mitarbeiter an seinem Arbeitsort auch Restaurants besuchen kann, welche solche Lunch- Checks annehmen. Deshalb wird in der Veranlagungspraxis angenommen, dass grundsätzlich nur der halbe Verpflegungskostenabzug zulässig ist. Sollte sich im Einzelfall herausstellen, dass der Lunch-Check unent- geltlich abgegeben wird und ein Mittagsmenü nachweislich unter CHF 10 zu stehen kommt, so entstehen keine Verpflegungsmehrkosten. Es müssen sich aber am Arbeitsort auch Restaurants befinden, welche solche Checks entgegen nehmen und punkto Öffnungszeiten die ganze Arbeitswoche abdecken.

1.1 Staatssteuer

Die Pauschale beträgt bei der Staatssteuer CHF 500. Sie umfasst dabei keine spezifischen Berufsauslagen, sondern tritt zu den einzelnen effektiv belegten Kosten hinzu (vgl. unten Ziffer 2.). Historisch honorierte der Abzug einzig die Einreichung des Lohnausweises bei der Steuerverwaltung. Heute steht der Abzug anerkann- termassen allen unselbständig erwerbstätigen Personen zu. Vorausgesetzt ist, dass dem Abzug steuerbare Erwerbseinkünfte oder steuerbares Ersatzeinkommen (zum Beispiel aus Militär- resp. Zivilschutzdienst; Tag- gelder aus Arbeitslosen-, Kranken- und Unfallversicherung, Entschädigungen der EO für Mutterschaftsurlaub) gegenübersteht.

Weder bei ganzjähriger noch bei unterjähriger Steuerpflicht ist der Abzug zu kürzen. Ebenso wenig führen eine unterjährige Erwerbstätigkeit oder ein reduziertes Pensum zu einer Kürzung des Abzugs.

Soweit eine Person aber sowohl einer selbständigen als auch unselbständigen Erwerbstätigkeit nachgeht, kann die Pauschale von CHF 500.– nur in Abzug gebracht werden, wenn das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit höher ist als das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (§ 3 Abs. 4 Vo StG).

1.2 Bundessteuer

Der Pauschalabzug für die übrigen mit der Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten ist als Prozentabzug (3 % des Nettolohns) mit einem Mindestbetrag und einem Höchstbetrag pro Jahr ausgestaltet. Diese Ansätze betragen bis und mit 2008 mindestens CHF 1'900 und höchstens CHF 3'800 Seit dem Steuerjahr 2009 belau- fen sich die Ansätze mindestens auf CHF 2'000 und höchstens auf CHF 4'000.

Als Berechnungsbasis dient der Nettolohn, wie er sich nach Abzug der obligatorischen Sozialversicherungs- beiträge an AHV/IV/EO/ALV/NBUV und berufliche Vorsorge (2. Säule) ergibt. Dem Lohn gleichgestellt sind Erwerbsausfallentschädigungen bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit (Militär- resp. Zivil- schutzdienst; Taggelder aus Arbeitslosen-, Kranken- und Unfallversicherung, Entschädigungen der EO für Mutterschaftsurlaub). Gemäss Kurzmitteilung Nr. 405 vom 23. Januar 2007 wird ab Steuerjahr 2007 bei der direkten Bundessteuer beim Pauschalabzug für übrige Berufskosten von 3 % des Einkommens aus unselb- ständiger Erwerbstätigkeit aus Praktikabilitätsgründen und in Anlehnung an die in vielen Kantonen gelebte Praxis darauf verzichtet, bei Teilzeitarbeit eine entsprechende Kürzung des Minimal- bzw. Maximalbetrags vorzunehmen.

Bei ganzjähriger geringfügiger Tätigkeit (reduziertes Pensum) kann grundsätzlich der ganze Mindestbetrag abgezogen werden. Beläuft sich das Erwerbseinkommen auf einen geringeren Betrag, beschränkt sich der Abzug auf die Höhe des erzielten Erwerbseinkommens.

31.03.2011/31.12.2016/31.10.2018/30.04.2024/21.06.2024/20.08.2024/08.08.2025/17.10.2025/30.01.2026 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 3

Wird die Erwerbstätigkeit hingegen nicht während des ganzen Jahrs ausgeübt, ist der Pauschalabzug anteils- mässig zu kürzen. Für die Berechnung ist immer vom ganzjährigen Lohn auszugehen. Dies soll anhand fol- gender Beispiele skizziert werden:

Beispiel 1 Monatslohn von CHF 6'250 (netto) für fünf Monate. Insgesamt beträgt das Einkommen in dem fraglichen Steu- erjahr CHF 31'250. Beim jährlichen Lohn von CHF 75'000 würde der 3 %-Pauschalabzug CHF 2'250 betragen. 5/12 hiervon sind CHF 937.50. Würden 5/12 von CHF 2'000 errechnet (Mindestansatz bei Nettolohn CHF 31'250), resultierten nur CHF 833.33.

Beispiel 2 Monatslohn von CHF 5'000 (netto) für fünf Monate. Insgesamt beträgt das Einkommen in dem fraglichen Steu- erjahr CHF 25'000. Beim jährlichen Lohn von CHF 60'000 ergäben 3 % CHF 1'800. Da dieser Betrag tiefer ist als der Mindestbe- trag von CHF 2'000, kommt diese Mindestgrösse zur Anwendung. 5/12 hiervon sind CHF 833.33.

Mit dem pauschalen Lohnabzug sind grundsätzlich alle mit der Berufsausübung notwendig verbundenen Kos- ten wie beispielsweise Berufswerkzeuge (z.B. Personalcomputer), Berufskleider, Fachliteratur, Beiträge an Berufsverbände einschliesslich der Nutzung eines Arbeitszimmers (Ziffer 2.2) abgegolten. Vorbehalten ist der Nachweis höherer tatsächlicher Auslagen (vgl. nachfolgend Ziffer 2) oder das Vorhandensein abzugsfähiger Aus- und Weiterbildungs- oder Umschulungskosten (vgl. nachfolgend Ziffer 4). Letztere können gleich wie notwendige Kosten des Wochenaufenthalts (ortsübliche Kosten für ein Zimmer) zusätzlich zur Berufskosten- pauschale in Abzug gebracht werden.

2.1 Allgemeines

Bei der Staatssteuer können effektiv belegte übrige Berufskosten zusätzlich zur Pauschale in Abzug gebracht werden.

Demgegenüber werden bei der direkten Bundessteuer nachgewiesene, die Pauschale übersteigende effek- tive Berufsauslagen anstelle des Pauschalabzugs zum Abzug zugelassen.

Effektive übrige Berufskosten sowie die Pauschale können somit bei der Bundessteuer nicht kumuliert werden. Davon ausgenommen sind berufsorientierte Aus- und Weiterbildungskosten einschliesslich Umschulungskos- ten oder Kosten für den berufsbedingten Wochenaufenthalt. Letztere Kosten treten auch bei der Bundessteuer zur Pauschale hinzu.

Bei Gewährung effektiver Auslagen ist der Betrag bei der Bundessteuer letztlich um CHF 500 tiefer als bei der Staatssteuer, weil bei der Staatssteuer die Pauschale hinzutritt und nicht ersetzt wird. Diese Differenz dient der Veranlagungsperson quasi als Plausibilitätskontrolle.

Berufsauslagen können nur soweit abgezogen werden, als sie von unselbständig erwerbenden Personen selbst getragen werden. Dementsprechend sind von der Arbeitgeberfirma ausgerichtete Vergütungen an die Berufskosten anzurechnen.

2.2 Arbeitszimmer

2.3 Personalcomputer

Die Anschaffungskosten eines Personalcomputers (PC) können berufsbedingte Auslagen darstellen. Die steu- erpflichtige Person muss für die Berufsausübung auf den PC angewiesen sein und es darf am Arbeitsplatz kein benötigtes Gerät zur Verfügung stehen. Falls Computer an der Arbeitsstätte verfügbar wären, ist es er- forderlich, dass dessen Benützung am Arbeitsplatz unzumutbar ist. Nach konstanter Praxis und Rechtspre- chung werden belegte Kosten nur zu 50 % anerkannt. Der hälftige Abzug rechtfertigt sich dadurch, dass ein PC grundsätzlich für private Zwecke eingesetzt werden kann. (BlStPra XII, S. 295 ff.). Diese Praxis gilt unab- hängig davon, wie viele Computer einer steuerpflichtigen Person (zu Hause) zur Verfügung stehen.

Nur ausnahmsweise können die gesamten Anschaffungs- und Betriebskosten eines Computers zum Abzug zugelassen werden. Es muss einwandfrei nachgewiesen sein, dass die betreffende Anlage ausschliesslich zu beruflichen Zwecken genutzt wird (vgl. KM 250).

31.03.2011/31.12.2016/31.10.2018/30.04.2024/21.06.2024/20.08.2024/08.08.2025/17.10.2025/30.01.2026 3

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 3

Die gleichen Grundsätze gelten für Computer, die im Zusammenhang mit einer beruflichen Weiterbildung ge- kauft werden. In der Regel beschränkt sich der Abzug bei Nachweis der weiterbildungsbedingten Verwendung auf 50 %.

Trotz der raschen Folge technischer Neuerungen in der Computerindustrie ist davon auszugehen, dass eine Neuanschaffung im Normalfall nur etwa alle drei Jahre als üblich angesehen werden kann. Häufigere Anschaf- fungen bedürfen besonderer beruflicher Umstände, die im Einzelfall darzutun sind.

2.4 Berufskleidung

Die Kosten besonderer Berufskleider und bei übermässigem Kleider- und Schuhaufwand berechtigen dann zu einem Abzug, wenn die Ausübung des Berufs besondere Arbeitskleider notwendig macht und diese nicht von der Arbeitgeberfirma zur Verfügung gestellt werden (§ 3 Abs. 1 lit. f Vo StG). Beispielhaft werden in der Ver- ordnung Überkleider oder Berufsmäntel genannt. Natürlich kommen auch Uniformen oder Kleider mit Werbe- aufdrucken der Arbeitgeberfirma in Frage.

Zivilkleider, welche im Beruf getragen werden, gehören zu den Lebenshaltungskosten und sind daher steuer- lich unbeachtlich. Sie können ohne weiteres im privaten Umfeld getragen werden und bilden deshalb keine Gewinnungskosten. Dies gilt insbesondere für Kleidung, die primär der Repräsentation dient (Anzüge, Kra- watten und dergleichen).

2.5 Mitgliederbeiträge an Berufsverbände

In der Verordnung zum kantonalen Steuergesetz wird die Möglichkeit eines Abzugs für Mitgliederbeiträge «an einen Berufsverband» (Singular) normiert (vgl. § 3 Abs. 1 lit. l Vo StG). Aus dem Gewinnungskostencharakter ist jedoch zu schliessen, dass auch Beiträge an mehrere Berufsverbände zum Abzug zugelassen werden müssen. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob die Beiträge zur Erzielung des jeweiligen Erwerbseinkommens notwen- dig sind resp. ob der betroffenen Person ein Verzicht auf diese Beiträge zugemutet werden kann (KM 409; BStPra 5/2007 432 ff.).

Bei der direkten Bundessteuer kommt in der Regel die Berufskostenpauschale von 3 % des Nettoerwerbs zum Tragen, nur in wenigen Fällen werden die effektiven Kosten geltend gemacht.

2.6 Wochenaufenthalt (Unterkunft)

Nebst den wöchentlichen Fahrtauslagen an den Wochenaufenthaltsort und dem erhöhten Verpflegungsauf- wand kann die steuerpflichtige Person auch die Mehrkosten für die notwendige Unterkunft am Wochenaufent- haltsort zum Abzug bringen (§ 3 Abs. 1 lit. c Ziffer 2 Vo StG).

Abzugsfähig sind die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer. Bewohnt die steuerpflichtige Person nur ein Zim- mer oder eine 1-Zimmerwohnung, so können die nachgewiesenen Aufwendungen (Kopie des Mietvertrags) gewährt werden. Lebt sie in einer Mehrzimmerwohnung, ist der berufsnotwendige Aufwand entsprechend zu kürzen. Je nach Region dürfte sich in der Schweiz die Monatsmiete für ein Zimmer derzeit zwischen CHF 500 und CHF 800 bewegen. Vergleichszahlen können diversen Internetportalen entnommen werden. Führt die Teilung der Gesamtmiete durch die Anzahl Zimmer zu einer sachgerechten Lösung, können die abzugsfähi- gen Kosten auch so ermittelt werden.

Wichtig ist, dass der steuerpflichtigen Person die Auslagen effektiv auch entstanden sind. Kann sie beispiels- weise zu Vorzugskonditionen bei Verwandten wohnen, sind nur die nachgewiesenen Kosten zum Abzug zu- zulassen (BGer 22. April 2009 2C.14/2009). Dies kann anhand der einzelnen Zahlungsbelege geprüft werden.

2.7 Berufsauslagen bei Arbeitslosigkeit

Auch arbeitslosen Steuerpflichtigen können abzugsfähige Berufsauslagen entstehen. Den Kosten muss aber immer ein Einkommen (Arbeitslosengelder) gegenüberstehen. Abziehbar sind die Aufwendungen für Bemü- hungen, wieder eine Arbeitsstelle zu finden.

Die Aufwendungen sind im effektiven Umfang zum Abzug zuzulassen, soweit sie belegt werden. Bewerbungs- kosten können beispielsweise Auslagen für Fotokopien, Porti, Fahrten zum RAV oder zu Vorstellungsgesprä- chen sein.

Bei der Bundessteuer gelten solche Aufwendungen als mit der Pauschale abgegolten.

31.03.2011/31.12.2016/31.10.2018/30.04.2024/21.06.2024/20.08.2024/08.08.2025/17.10.2025/30.01.2026 4

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 3

2.8 Mandatssteuer

Die so genannte Mandatssteuer, die ein Parteimitglied aufgrund der Wahrnehmung eines öffentlichen Amts seiner Partei entrichten muss, ist bei der Staatssteuer abzugsfähig. Das kantonale Verwaltungsgericht (heute Kantonsgericht) hat vor langer Zeit den Mandatssteuern Gewinnungskostencharakter zugesprochen. Diese Regelung gilt jedoch nur bis und mit Steuerjahr 2012. Die Mandatssteuern fallen nunmehr unter die Partei- spenden (siehe Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 19). Bei der direkten Bundessteuer ist bereits ab Steuerjahr 2011 der Parteispendenabzug bis zum gesetzlich vorgesehenen Maximum zulässig (zum Partei-

spendenabzug vgl. auch Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 20).

• Auslagen für Instrumentenanschaffung Vom Anschaffungswert der selbst finanzierten und berufsnotwendigen Instrumente können als Gewin- nungskosten jährlich vom Roheinkommen in Abzug gebracht werden:

Selbstverständlich können Amortisationen nur solange in Abzug gebracht werden, wie sich das betreffende

Instrument im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet.

Es handelt sich dabei nicht um eine eigentliche Abschreibung, sondern um Amortisationen, d.h. die An-

• Auslagen für Instrumentenunterhalt, -reparaturen und -versicherung Die nachgewiesenen Unterhalts-, Reparatur- und Versicherungskosten werden als Gewinnungskosten an- erkannt. Entschädigungen an Musikerinnen und Musiker wie z.B. «Saiten- oder Rohrblattgelder» sind von den Auslagen vorweg in Abzug zu bringen.

• Auslagen für Noten, Fachliteratur usw. Als Gewinnungskosten können die berufsnotwendigen Auslagen für Noten, Fachliteratur usw. zum Abzug gebracht werden.

• Auslagen für Berufskleidung Männliche Orchestermitglieder können pro Jahr die Anschaffungskosten für einen Frack (komplett, ohne Schuhe) als Berufsauslagen geltend machen; weibliche Orchestermitglieder haben Anspruch auf den Ab- zug für ein langes schwarzes Kleid pro Jahr. Die von der Arbeitgeberfirma allfällig ausgerichteten Kleider- gelder sind von den effektiven Auslagen in Abzug zu bringen.

31.03.2011/31.12.2016/31.10.2018/30.04.2024/21.06.2024/20.08.2024/08.08.2025/17.10.2025/30.01.2026

5

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 3

• Übrige Auslagen Übrige Auslagen wie z.B. Auslagen für einen Übungsraum, für Berufsverbandsbeiträge, Mehrkosten für die Fahrt zur Arbeit und für auswärtige Verpflegung richten sich nach den allgemein gültigen Regelungen.

2.10 Prämien für Krankentaggeldversicherung

Personen, welche aufgrund eines allgemeinverbindlich erklärten Generalarbeitsvertrags (GAV) verpflichtet sind Prämien für eine Krankentaggeldversicherung ganz oder teilweise zu bezahlen, können diese Prämien als übrige berufsnotwendige Kosten in Abzug bringen. Ursächlich hierfür ist der Umstand, dass bei einem allgemeinverbindlich erklärten Generalarbeitsvertrag faktisch eine obligatorische Krankentaggeld-Versiche- rung vorliegt. Mangels Freiwilligkeit besteht in solchen Konstellationen ein qualifiziert enger Konnex zwischen der Prämienzahlung und den erzielten Einkünften (Urteil des Bundesgerichts vom 18. Dezember 2023, BGer 9C_732/2022, E. 5.3 f.).

Soweit der Generalarbeitsvertrag hingegen nicht mittels Bundesratsbeschluss allgemeinverbindlich erklärt wurde, fehlt ein solch enger Konnex. Entsprechend können in einem solchen Fall diese Aufwendungen nur im Rahmen des gesetzlich begrenzten Abzugs für Versicherungsprämien und Sparkapitalzinsen berücksichtigt werden (vgl. 29 Nr. 15).

3.1 Grundsätzliches (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 24 Nr. 1)

Als Spesenvergütung oder Spesenersatz werden Auslagen bezeichnet, die einem Arbeitnehmenden während der beruflichen Tätigkeit (zum Beispiel auf Geschäftsreisen) erwachsen und von der Arbeitgeberfirma ent- schädigt werden. Gemäss Art. 327a OR hat die Arbeitgeberfirma einem Arbeitnehmenden grundsätzlich alle durch die Ausführung der Arbeit notwendig entstandenen Auslagen zu ersetzen.

Keine Spesenvergütungen sind Entschädigungen der Arbeitgeberfirma, welche Auslagen abdecken, die vor oder nach der eigentlichen Arbeitstätigkeit bzw. Arbeitszeit anfallen.

Spesenvergütungen sind Leistungen, welche den Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Arbeitsver- hältnis zufliessen. Sie sind von der Arbeitgeberfirma im Lohnausweis zu bescheinigen.

3.2 Arten von Spesen

Im Zusammenhang mit der Deklaration auf dem Lohnausweis werden zwei Arten von Spesen unterschieden:

• Effektive Spesenvergütungen (Ziffer 13.1 des Lohnausweises) sind solche, die gegen Vorlage eines Be- legs oder in Form von Einzelfallpauschalen (zum Beispiel CHF 30 pro auswärtige Mahlzeit) vergütet wer- den. Unter bestimmten Voraussetzungen genügt es, die effektiven Spesen ohne Betrag auf dem Lohn- ausweis zu vermerken (vgl. «Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheini- gung» der SSK/ESTV).

• Pauschale Spesenvergütungen (Ziffer 13.2 des Lohnausweises) werden für einen bestimmten Zeitraum ausgerichtet. Beispielhaft sind die Auto- oder Repräsentationsspesen zu nennen. Sie sind betragsmässig immer im Lohnausweis anzugeben. Sie müssen in etwa den effektiven Auslagen entsprechen.

Firmen können über die ausgerichteten Spesenvergütungen vom Sitzkanton auch ein Spesenreglement ge- nehmigen lassen. Die Genehmigung kann Spesen in effektiver oder pauschaler Form umfassen. Sofern es sich um Pauschalspesen handelt, ist die Höhe ebenfalls im Lohnausweis zu bescheinigen. Firmen mit einem genehmigten Spesenreglement haben im Lohnausweis (unter Ziffer 15) folgenden Vermerk anzubringen: «Spesenreglement durch Kanton XY am tt.mm.jjjj genehmigt.»

31.03.2011/31.12.2016/31.10.2018/30.04.2024/21.06.2024/20.08.2024/08.08.2025/17.10.2025/30.01.2026 6

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 3

3.3 Steuerliche Beurteilung von Pauschalspesen

1.1 Allgemeines

Weiterbildungskosten können zum Abzug zugelassen werden, soweit sie zur Erhaltung oder Sicherung der erreichten Stellung dienen und für den Aufstieg im ausgeübten Beruf im normalen Rahmen notwendig sind. Die Aufwendungen müssen direkt mit der Ausübung des Berufes zusammenhängen.

Auslagen für die Weiterbildung sind steuerlich dann zu berücksichtigen, wenn sie Gewinnungskosten zum erzielten Einkommen darstellen. Es spielt dabei keine Rolle, ob sich die steuerpflichtige Person für die güns- tigste Bildungsmassnahme entschieden hat oder nicht. Die in Angriff genommenen Lehrgänge müssen nach Einschätzung der steuerpflichtigen Person einzig dazu beitragen, die eigenen beruflichen Chancen zu wahren.

Werden in der betroffenen Steuerperiode keine steuerbaren Einkünfte erzielt, können auch keine Weiterbil- dungskosten in Abzug gebracht werden. Das Gewinnungskostenprinzip wird nämlich nicht erfüllt. Relevant ist dabei die einzelne Person. Es sind beispielsweise keine Kosten abzugsfähig, wenn ein nicht berufstätiger Ehegatte einen Kurs besucht, der von den Einkünften des anderen Ehepartners bezahlt wird.

Von abzugsfähigen Weiterbildungskosten sind Aufwendungen zu unterscheiden, die für eine Ausbildung ge- tätigt werden. Letztere stehen nicht in einem genügenden Zusammenhang mit den erzielten Erwerbseinkünf- ten und sind steuerlich deshalb nicht absetzbar.

Entscheidend für die Abgrenzung ist, ob der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Inangriffnahme eines Kurses die zu erlernenden Fähigkeiten im Beruf bereits einsetzen kann oder ob ihn das zu erwerbende Wissen in we- sentlichem Umfang zu neuen Aufgaben befähigt. Nebst den Aufwendungen für eine Ausbildungsmassnahme, sind auch Kursbesuche, die aus persönlichem Interesse und in der Freizeit besucht werden, steuerlich unbe- achtlich. Privat motivierte Kursbesuche werden der privaten Lebenshaltung zugeschrieben.

Es sind nur selbstgetragene Weiterbildungskosten abzugsfähig. Die steuerpflichtige Person muss unter Um- ständen nachweisen, ob und in welcher Höhe sich die Arbeitgeberin an den Aufwendungen beteiligt hat. Muss die steuerpflichtige Person zum Beispiel aufgrund ihres vorzeitigen Austritts aus der Firma die Weiterbildungs- kosten (oder einen Teil davon) zurückzahlen, sind die Kosten im Moment der Rückzahlung abziehbar.

Die Auslagen müssen die eigene Person betreffen. Steuerpflichtige Personen können somit keine Kosten für Weiterbildungen ihrer Kinder im effektiven Umfang geltend machen. Diese werden allenfalls im Rahmen der Sozialabzüge (Kinder- oder Unterstützungsabzug) pauschal abgegolten.

Bei der Bundessteuer gilt zu beachten, dass Weiterbildungskosten zusätzlich zur (und nicht als Bestandteil der) einkommensabhängigen Berufskostenpauschale zu gewähren sind.

Die Unterscheidung zwischen Aus- und Weiterbildungen ist oftmals schwierig. Zum einen werden im landläu- figen Gebrauch die Begriffe «Ausbildung», «Fortbildung», und «Weiterbildung» für schulische Massnahmen verwendet, ohne dass sie im Einzelnen unterschieden werden. Zum anderen enthalten die meisten Weiterbil- dungsmassnahmen gleichzeitig auch Elemente von Ausbildungen. Gerade weil neue Fähigkeiten erworben werden können, entscheiden sich Kursteilnehmende für einen Lehrgangsbesuch.

1.2 Weiterbildungskosten

1.3 Ausbildungskosten

Unter Ausbildung ist das Erlernen neuer Fähigkeiten und Kenntnisse zu verstehen, insbesondere die Allge- meinbildung, die Erlernung eines neuen Berufes sowie die Erlernung von Fähigkeiten, die es erst ermöglichen, einer Erwerbstätigkeit nachzugehen (Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuerge- setz des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 18).

Strebt also die steuerpflichtige Person eine höhere Berufsstellung oder gar die Ergreifung eines anderen Be- rufs an, ist von einer Ausbildung auszugehen. In einem solchen Fall wird das berufliche Betätigungsfeld we- sentlich erweitert. Eventuell wird sogar eine neue Erwerbsquelle erschlossen. In diesem Sinne kommt auch die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit steuerlich einer Ausbildungsmassnahme gleich.

Erstausbildungen (unter anderem Berufslehren aller Art und Grundstudium an einer Universität) oder Zweitausbildungen, die mit dem bisherigen Werdegang nicht in Verbindung gebracht werden können, sind ebenso als Ausbildungen zu qualifizieren wie Schulbesuche, bei denen der Erwerb von Allgemeinwissen im Vordergrund steht (z. B. Berufsmatura, Handelsschule).

Bei der Doktorwürde handelt es sich um einen akademischen Titel, der die Befähigung zur vertieften wissen- schaftlichen Arbeit nachweist. Sie stellt einen persönlichen Karriereschritt (Promotion) dar und vermag die Erschliessung neuer Erwerbsquellen zu ermöglichen. Deren Erlangung bezweckt losgelöst von der beruflichen Tätigkeit in erster Linie eine höhere gesellschaftliche Stellung. Sie gilt im steuerlichen Sinne deshalb als eine Ausbildungsmassnahme.

Nach ständiger Praxis und Rechtsprechung werden Kosten für den Erwerb des Facharzttitels als Ausbildungs- auslagen qualifiziert. Sie werden nämlich getätigt, um sich neue, erstmalige Kenntnisse und Fähigkeiten an- zueignen, welche zu einer Spezialisierung und zu einem Aufstieg in eine höhere Berufsstellung führen. Der

31.03.2012/31.12.2016/31.12.2017/20.01.2020 3

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 4

Erwerb des Facharzttitels stellt zudem für die selbständige Ausübung des Arztberufes in der Schweiz (mittler- weile) eine notwendige Voraussetzung dar. Aus steuerrechtlicher Betrachtung handelt es sich darum um eine nicht abziehbare Zusatzausbildungsmassnahme (StGE vom 7. März 2003; BStPra 2004 195 ff.). Analog wen- det die Steuerverwaltung dieses Urteil im Falle von Kosten an, die Juristen beim Erwerb des Anwaltstitels anfallen. Auch das erfolgreiche Bestehen der Anwaltsprüfung ist Voraussetzung für eine selbständige An- waltstätigkeit.

1.4 Umschulungskosten

Bei einer Umschulungsmassnahme fehlt es am direkten sachlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit dem gegenwärtigen Beruf. Eine Vertiefung von Erlerntem liegt nicht vor. Der Grund für die Aufwendungen liegt im Umstand, dass die ausgeübte Tätigkeit nicht mehr weitergeführt werden kann. Die steuerpflichtige Person wird mit anderen Worten gezwungen, einen Berufswechsel vorzunehmen, um in Zukunft Erwerbseinkünfte zu erzielen. Umschulungskosten sind – anders formuliert – Ausbildungskosten, die aufgrund besonderer Um- stände abgezogen werden können.

Das Vorhandensein eines zuvor ausgeübten Berufs ist vorausgesetzt. Eine erstmalige Ausbildung kann nie zu abziehbaren Umschulungskosten führen. Ebenso muss ein zeitlicher Konnex zwischen der nicht mehr aus- übbaren Tätigkeit und den beabsichtigten Berufsplänen existieren.

Massgebend für die notwendige Neuorientierung sind vorwiegend äussere Umstände wie zum Beispiel Be- triebsschliessungen, das Aussterben eines Berufes, Krankheit oder Unfall. Zu den abziehbaren Umschulungs- kosten gehören also nur Kosten die im Hinblick auf eine spätere hauptberufliche Erwerbstätigkeit aufgewendet und nicht von Dritten (Arbeitgeber, ALV oder IV) getragen werden (vgl. § 3 Abs. 1 lit. i Vo StG).

In der Praxis hat sich gezeigt, dass vor allem der akute Mangel an verfügbaren Arbeitsstellen und krankheits- bedingte Gründe zu steuerlich abzugsfähigen Umschulungsmassnahmen führen. Beispielhaft sei ein Bäcker, der eine Mehlallergie erleidet, genannt. Ebenso finden in Branchen, bei denen vergleichsweise wenige Ar- beitsplätze vorhanden sind, gerade Arbeitnehmer fortgeschrittenen Alters nur schwer eine neue Arbeitsstelle. Auch in diesem Fall kann eine Umschulung notwendig werden.

Heikel ist die Abgrenzung zu «gewöhnlichen» Ausbildungsmassnahmen. Stehen persönliche Beweggründe im Vordergrund (Wunsch nach Verwirklichung oder mehr Einkommen, Freizeitinteressen), so können die Kos- ten nicht zum Abzug zugelassen werden.

Ebenfalls nicht als Weiterbildung kommen Auslagen für die persönliche Standortbestimmung in Frage. Sie sind in die Zukunft gerichtet und dienen der steuerpflichtigen Person, sich beruflich (neu) zu positionieren. Sie sind als Berufswahlkosten zu qualifizieren, die nicht direkt mit der ausgeübten beruflichen Tätigkeit in Verbin- dung stehen. Ausserdem sind sie nicht für die Berufsausübung selbst angefallen.

1.5 Private Lebenshaltungskosten

Nicht abzugsfähig sind Kosten, die gar nicht mit der Erzielung eines Erwerbseinkommens in Zusammenhang stehen, sondern rein privater Natur sind und zur allgemeinen Lebenshaltung gehören. Als Beispiele mögen ein privater Kochkurs, ein Yogakurs, ein Sprachkurs ohne jeglichen beruflichen Nutzen, ein Lauftraining oder Reisen mit bildendem Charakter dienen.

Ebenfalls nicht als Weiterbildung kommen Auslagen für die persönliche Standortbestimmung in Frage. Sie sind in die Zukunft gerichtet und dienen der steuerpflichtigen Person, sich beruflich (neu) zu positionieren. Sie sind als Berufswahlkosten zu qualifizieren, die nicht direkt mit der ausgeübten beruflichen Tätigkeit in Verbin- dung stehen. Ausserdem sind Sie nicht für die Berufsausübung selbst angefallen.

31.03.2012/31.12.2016/31.12.2017/20.01.2020 4

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 4

1.6 Wiedereinstiegskosten

Im kantonalen Steuergesetz werden Wiedereinstiegskosten nicht explizit genannt. Deren Beurteilung ist ab- hängig vom Gewinnungskostenprinzip. Die Kosten müssen also in der gleichen Bemessungsperiode wie der berufliche Wiedereinstieg erfolgt sein. Es spielt dabei keine Rolle, ob der besuchte Lehrgang zeitlich dem Wiedereinstieg vorausgeht.

2.1 Allgemeines

Das Steuergesetz sieht bezüglich anfallender Kosten für die berufliche Bildung eine grundsätzliche Neurege- lung vor. Die Unterscheidung zwischen Aus- und Weiterbildung wird aufgegeben. Es sind neu sämtliche «be- rufsorientierten» Kosten bis zum Maximalbetrag von CHF 12‘000 pro Person und Jahr abzugsfähig 1.

Der Abzug ist als allgemeiner Abzug und nicht mehr als Gewinnungskostenabzug ausgestaltet. Die Frage, ob es sich um Gewinnungskosten zu einem vorhandenen (Ersatz-) Einkommen handelt, entfällt somit. Weiter ist auch nicht mehr entscheidend, ob es sich um einen (ausserordentlichen) Berufsaufstieg oder um die Vorbe- reitung zur Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit handelt. Kosten für ein Grundstudium vereiteln einen steuerlichen Abzug auch nicht mehr per se.

Der Gesetzestext bei der Staatssteuer lautet wie folgt:

Gemäss § 29 Abs. 1 lit. kter StG können die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliess- lich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von CHF 12'000 vom steuerbaren Einkommen abgezo- gen werden, sofern 1. ein 1. Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt oder 2. das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum 1. Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt;

Durch den neuen Abzug von berufsorientierten Bildungskosten einschliesslich Umschulungskosten und Kos- ten für den beruflichen Wiedereinstieg, sind nicht nur – wie bisher – konkret berufsbedingte Weiterbildungs- kosten, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch berufliche Ausbildungskosten steuerlich abzugsfä- hig. Entscheidend ist, dass die Ausbildungskosten nach Abschluss auf der Sekundarstufe II (Berufslehre, Fachmittelschule, Gymnasium/Maturität) oder die nach dem 20. Lebensjahr, sofern ein Abschluss auf der Se- kundarstufe II vorliegt, anfallen. Erstausbildungskosten bleiben von einem berechtigten Abzug weiterhin aus- geschlossen (vgl. Gesetzestext: «…es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum 1. Abschluss auf der Sekundarstufe II…»).

Neu gehören die Kosten für die berufsorientierte Bildung gemäss bundesrechtlicher Vorgabe zu den allgemei- nen Abzügen (Neue Ziffer 650/651 in der Steuererklärung). Wie gesagt, müssen sie keinen direkten Zusam- menhang mehr mit der aktuell ausgeübten Erwerbstätigkeit aufweisen. Es genügt, dass die steuerpflichtigen Personen durch die Bildungsmassnahme zur Berufsausübung befähigt wird oder bessere Chancen im Arbeits- markt erwirbt. Ob die betreffende Tätigkeit später auch tatsächlich ausgeübt wird, ist mit anderen Worten unerheblich. Auf alle Fälle müssen jedoch die schulischen resp. die altersbedingten Voraussetzungen erfüllt sein.

2.2 Abzugsfähige und nicht abzugsfähige Kosten

Die eidgenössische Steuerverwaltung hat am 30. November 2017 das Kreisschreiben 2017 betreffend die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten verabschiedet. Es wird für die Abgrenzung der abzugsfähigen von den nicht abzugsfähigen Kosten auf dieses Kreisschreiben verwiesen (Link zum Kreisschreiben am Ende dieses Dokumentes). Das Kreisschreiben behandelt Themen und Fragen gemäss der nachfolgenden Abbildung.

1 Dies betrifft zum Beispiel Kosten für Fachkongresse im In- und Ausland. Es können pro Jahr und Person

maximal CHF 12'000 der selbst getragenen Kosten in Abzug gebracht werden.

31.03.2012/31.12.2016/31.12.2017/20.01.2020 5

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 4

2.3 Interkantonale oder internationale Steuerausscheidung

Die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung sind wie gesagt neu als «allgemeiner Abzug» aus- gestaltet. Das Bundesgericht hat zur ausscheidungsrechtlichen Behandlung der allgemeinen Abzüge im Ent- scheid vom 26. Juni 2015 (2C_1154/2013 und 2C_1155/2013, Erw. 3.3, Abs. 3) festgehalten, dass allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, pro- portional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen sind.

Der Vorstand der SSK empfiehlt im Sinne dieser Rechtsprechung im interkantonalen und internationalen Ver- hältnis generell eine proportionale Verteilung nach Nettoeinkommensanteilen. Die Steuerverwaltung Basel- Landschaft übernimmt diese Empfehlung in ihre Praxis. In Zukunft werden die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung also nicht mehr einem konkreten Einkommensbestanteil zugerechnet.

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) RS EStV vom 14.Dezember 2006 StGE Entscheid Nr. 100/2007 vom 07.12.2007 BStPra 2007 537 ff. STGE vom 7.März 2003 KS EStV Nr. 42 vom 30. November 2017

31.03.2012/31.12.2016/31.12.2017/20.01.2020 6

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 4

Abbildung Graphik Schweizerisches Bildungssystem (Quelle 2)

Das schweizerische Bildungswesen umfasst grundsätzlich folgende Bildungsstufen bzw. Bereiche 3:

• Vorschulstufe

• Primarstufe: Die Primarstufe – inklusive zwei Jahre Kindergarten oder die ersten beiden Jahre einer Eingangsstufe – umfasst acht Jahre. Die Kantone mit ihren Gemeinden sind zuständig für die Organisa- tion und Finanzierung der Primarstufe. Träger der Schulen sind die Gemeinden. Der Schulbesuch ist für alle Kinder obligatorisch und kostenlos. Beim Eintritt in die Primarstufe sind die Kinder in der Regel zwi- schen vier und fünf Jahre alt.

• Sekundarstufe I: Die Sekundarstufe I folgt auf die Primarstufe und dauert in der Regel drei Jahre (neun- tes bis elftes Schuljahr). Die Sekundarstufe I vermittelt eine grundlegende Allgemeinbildung und bereitet auf die berufliche Grundbildung oder auf den Übertritt an allgemeinbildende Schulen der Sekundarstufe II vor. Die Kantone mit ihren Gemeinden sind zuständig für die Organisation und Finanzierung der Se- kundarstufe I. Die Gemeinden, teilweise auch die Kantone, sind Träger dieser Schulen. Der Schulbe- such ist obligatorisch und kostenlos. Die Schülerinnen und Schüler der Sekundarstufe I sind in der Re- gel zwischen 12 und 15 Jahre alt.

• Sekundarstufe II: Nach der obligatorischen Schule treten die Jugendlichen in die Sekundarstufe II über. Unterteilen lässt sich die Sekundarstufe II in allgemeinbildende und in berufsbildende Ausbildungs- gänge. Allgemeinbildende Ausbildungsgänge bieten die gymnasialen Maturitätsschulen (Gymnasien) und Fachmittelschulen (FMS) an. Die berufliche Grundbildung kann in Lehrbetrieben mit ergänzendem

2 Botschaft Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten vom 4. März 2011 3 Kreisschreiben ESTV Nr. 42/2017, Seite 2/3

31.03.2012/31.12.2016/31.12.2017/20.01.2020 7

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 4

Unterricht in den Berufsfachschulen und überbetrieblichen Kursen oder in einem schulischen Vollzeitan- gebot wie Lehrwerkstätten oder beruflichen Vollzeitschulen absolviert werden. Es können folgende Aus- bildungsgänge der beruflichen Grundbildung unter-schieden werden: Zweijährige berufliche Grundbil- dung mit einem eidgenössischen Berufsattest (früher: Anlehre), drei- oder vierjährige berufliche Grund- bildung mit eidgenössischem Fähigkeitszeugnis, Berufsmaturitätsbildung ergänzend zur drei- oder vier- jährigen beruflichen Grundbildung.

• Tertiärstufe: Die Tertiärstufe umfasst Ausbildungen im Rahmen der höheren Berufsbildung und im Rah- men der Hochschulen: Die höhere Berufsbildung umfasst die eidgenössischen Berufsprüfungen, eidge- nössische höhere Fachprüfungen sowie die höheren Fachschulen (HF). Zu den Hochschulen zählen die universitären Hochschulen (kantonale universitäre Hochschulen sowie Eidgenössische Technische Hochschulen [ETH]), die Fachhochschulen (FH), einschliesslich Kunst- und Musikhochschulen, sowie die Pädagogischen Hochschulen (PH).Tertiärstufe: Die Tertiärstufe umfasst Ausbildungen im Rahmen der höheren Berufsbildung und im Rahmen der Hochschulen: Die höhere Berufsbildung umfasst die eidgenössischen Berufsprüfungen, eidgenössische höhere Fachprüfungen sowie die höheren Fach- schulen. Zu den Hochschulen zählen die universitären Hochschulen (kantonale universitäre Hochschu- len sowie Eidgenössische Technische Hochschulen [ETH]), die Fachhochschulen (FH), einschliess- lich Kunst- und Musikhochschulen, sowie Pädagogische Hochschulen (PH).

31.03.2012/31.12.2016/31.12.2017/20.01.2020 8

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 5

29 Nr. 5 Kinderbetreuungsabzug

1.1 Allgemeines

Seit dem Steuerjahr 2007 können bei der Staats- und Gemeindesteuer die nachgewiesenen und selbst getra- genen Kosten für die wegen Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Invalidität der Eltern notwendige Drittbe- treuung von Kindern zum Abzug gebracht werden (§ 29 Abs. 1 lit. c StG).

Als Drittbetreuungskosten gelten Aufwendungen, welche bei der Betreuung der Kinder durch Drittpersonen entstehen. Darunter fallen insbesondere Taggelder (für Kinderkrippen, Kinderhorte, Tagesheime usw.) oder Honorare an Personen, welche die Betreuung von Kindern beruflich oder nebenberuflich ausüben (beispiels- weise Tagesmütter).

Es handelt sich um einen Abzug, der in kausalem Zusammenhang mit der Erzielung von Erwerbseinkommen steht. Der Kinderdrittbetreuungsabzug ist jedoch kein eigentlicher Gewinnungskostenabzug (StGE Nr. 132/2003 vom 5. Dezember 2003). Die Aufwendungen entstehen nicht als Folge der Einkommenserzielung. Vielmehr bilden sie notwendige Auslagen, um einer Erwerbstätigkeit überhaupt nachgehen zu können. Der Kinderdrittbetreuungsabzug ist ein Abzug kraft ausdrücklicher Normierung im Gesetz (sog. anorganischer Ab- zug). Normzweck ist, die Vereinbarkeit von Familie und Beruf zu verbessern.

Der Drittbetreuungskostenabzug kann für leibliche Kinder, Adoptivkinder, Stiefkinder und auch für Pflegekin- der, soweit die Drittbetreuungskosten nicht durch das Pflegegeld gedeckt sind, geltend gemacht werden. Vo- rausgesetzt wird jedoch, dass das Pflegekind dauernd zur Pflege und Erziehung in die Hausgemeinschaft der Pflegeeltern aufgenommen wurde. Steuerpflichtigen, die fremde Kinder zur Tagespflege aufnehmen, wird für diese Kinder kein Kinderdrittbetreuungskostenabzug gewährt.

Den Abzug können nur jene Steuerpflichtigen geltend machen, die zusammen mit den drittbetreuten Kindern im gleichen Haushalt leben und für deren Unterhalt sorgen. Die Kinder dürfen das 15. Altersjahr noch nicht vollendet haben (Regelung bis 31. Dezember 2012). Ab Steuerjahr 2013 beträgt die Alterslimite 14 Jahre.

1.2 Abzugsfähige Kosten

Beim Kinderdrittbetreuungsabzug handelt es sich um eine steuermindernde Tatsache. Entsprechend haben die Eltern die Kosten mit Zahlungsbelegen nachzuweisen. Der Abzug erschöpft sich allerdings pauschal im Maximalabzug von CHF 5'500 pro Kind und Jahr. Ab Steuerjahr 2020 beträgt dieser Höchstbetrag CHF 10'000 pro Kind und pro Jahr.

Als Drittbetreuungskosten kommen Kosten in Frage, die ausschliesslich der Betreuung dienen. Nicht abzugs- fähig sind dagegen Aufwendungen für die Verpflegung, Fahrtkosten zum Betreuungsort oder anderweitiger Kinderunterhalt.

Sofern die Rechnung für die Drittbetreuung die Verpflegungskosten nicht separat ausweist, ist auf die Kosten- ansätze gemäss dem Merkblatt N2 / 2007 der ESTV über die Bewertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbstständigerwerbenden (in der derzeit geltenden Fassung) abzustellen. Hierbei wird grundsätzlich pro Betreuungstag ein voller Tagesansatz (d.h. Kosten für Frühstück, Mittag- und Abendessen) berücksichtigt. Die Anzahl der notwendigen Betreuungstage wird – sofern nicht explizit auf der Rechnung ausgewiesen – anhand der Arbeitspensen der Eltern ermittelt. Hierdurch werden diejenigen Tage ermittelt, an denen keine Eigenbe- treuung möglich ist.

Wenn eine Haushaltshilfe nebst der Kinderbetreuung noch andere Aufgaben wahrnimmt, sind diese übrigen Kosten ebenso nicht abzugsfähig. Der Anteil der abzugsfähigen Betreuungskosten von Haushaltshilfe bzw. Au-Pairs ist in diesem Fall sachgerecht zu schätzen. Sofern eine sachgerechte Schätzung aufgrund der vor- liegenden Unterlagen nicht vorgenommen werden kann, sind grundsätzlich nur Kosten im Umfang von 50 % zum Abzug zuzulassen. Vorbehalten ist der Fall, in dem sich ein anderer Teilungsschlüssel aufgrund der An- zahl Kinder, dem Kindsalter usw. aufdrängt.

30.09.2011/30.06.2013/31.12.2015/31.12.2023 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 5

Oft werden in Tagesstätten pauschale Kosten für die Verpflegung in Rechnung gestellt. Diese sind als private Lebenshaltung nicht abzugsfähig. Gleiches gilt für Schulkosten, die im Rahmen eines Internatsaufenthaltes anfallen. Das kantonale Steuergericht hat in einem Entscheid jedoch festgehalten, dass es auch bei einem auswärtigen Schulaufenthalt einen Betreuungsanteil zu berücksichtigen gilt. Solche Aufwendungen lassen ebenfalls einen Drittbetreuungsabzug zu, sofern eine Kausalität zur Erwerbstätigkeit oder zur Invalidität der Eltern besteht. Das Gericht hat dabei den Umstand nicht berücksichtigt, dass es sich bei den Internatskosten um eine besondere Ausbildungssituation handelt (StGE vom 18. September 2009; BStPra 2010, S. 11 ff.).

Für Kosten, die nicht unter die abzugsfähigen Kinderdrittbetreuungsauslagen fallen, ist (immerhin) der pau- schale Kinderabzug möglich.

1.3 Abzugsberechtigte Personen

Bei verheirateten Paaren müssen beide Elternteile die Betreuung der Kinder nicht selbst wahrnehmen können. Es genügt nicht, dass nur der Vater oder nur die Mutter berufs- oder invaliditätsbedingt an der Kinderbetreuung verhindert ist.

Bei Konkubinatspaaren mit gemeinsamen Kindern können Drittbetreuungskosten abgezogen werden, falls beide Elternteile erwerbstätig oder «invalid» sind und aus diesen Gründen die Kinder nicht selbst betreuen können. Bei Konkubinatspaaren mit nicht gemeinsamen Kindern ist auf den jeweiligen Elternteil abzustellen.

Laut kantonaler Regelung ist nicht erforderlich, dass beide Elternteile über die elterliche Sorge verfügen. Der Kinderdrittbetreuungsabzug folgt also nicht unbedingt der zivilrechtlichen Lösung resp. ist nicht ausschliesslich an den Kinderabzug gekoppelt. Es genügt, wenn der (leibliche) Vater ohne Sorgerecht belegen kann, effektive Betreuungskosten für das eigene Kind zu tragen.

Alleinstehende, geschiedene oder getrennt lebende Eltern können einen Abzug tätigen, wenn sie die Kinder (in ihrer Obhut) fremdbetreuen lassen müssen. Ist eine alternierende Obhut vereinbart, so ist der Abzug beiden Elternteilen im Umfang der nachgewiesenen Auslagen zu gewähren.

Wenn der Konkubinatspartner für das gemeinsame Kind Alimente bezahlt und steuerlich in Abzug bringt, so ist im Regelfall davon auszugehen, dass der/die Alimentenempfänger/in den Unterhalt des Kindes vollständig trägt. Damit (normalerweise) der Vater trotzdem Kinderdrittbetreuungskosten in Abzug bringen kann, ist der Nachweis zu erbringen, dass die Kosten zusätzlich zu den ordentlichen Kinderalimenten bezahlt werden. An- dernfalls muss der Abzug der Mutter zugeordnet werden.

1.4. Drittbetreuungskosten wegen Erwerbstätigkeit

Aus steuerlicher Sicht ist die Notwendigkeit dann gegeben, wenn Kinder zur Erzielung von steuerbaren Ein- künften fremdbetreut werden müssen. Vorausgesetzt ist, dass die Eigenbetreuung der Kinder tagsüber wegen der Erwerbstätigkeit nicht wahrgenommen werden kann. Abends, d.h. ausserhalb der Erwerbstätigkeit entste- hende Kosten für Babysitting sind somit nicht abziehbar. Sie entstehen während der Freizeit, daher fehlt der Zusammenhang zur Erwerbstätigkeit.

Unter Erwerbstätigkeit wird auch die Mitarbeit im Betrieb des anderen Ehegatten verstanden, wenn die Exis- tenz einer auf Arbeitsvertrag beruhenden, die ehelichen Beistandspflichten übersteigende Mitarbeit nachge- wiesen ist. Dies setzt voraus, dass Beiträge an die Sozialversicherungen (AHV/IV usw.) abgerechnet werden.

Der Zeitraum, wann eine Kinderdrittbetreuung tatsächlich notwendig ist, kann zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen. In der Praxis haben sich bislang zwei Problemkreise herauskristallisiert. Einerseits geht es um den Abzug bei teilweiser Erwerbstätigkeit in einem Angestelltenverhältnis. Andererseits hat eine selbständige Er- werbstätigkeit keine fest vorgegebenen Arbeitszeiten.

30.09.2011/30.06.2013/31.12.2015/31.12.2023 2

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 5

Die ausgewiesenen Drittbetreuungskosten können zweifellos auch von Personen geltend gemacht werden, die einer Teilzeitarbeit nachgehen. Von der steuerpflichtigen Person ist allerdings nachzuweisen, dass die Kinderdrittbetreuung berufsbedingt ist. Grundsätzlich sind also die Arbeitspensen und Arbeitszeiten offenzu- legen. Dies gilt vor allem dann, wenn beide Elternteile nicht zu 100 % angestellt sind. Dieser Nachweis ist normalerweise mit einer Bestätigung der Arbeitgeberin zu erbringen. Bei der selbständigen Erwerbstätigkeit muss anhand von allgemeinen Erfahrungswerten oder gezielten Rückfragen festgestellt werden, ob es sich um eine Vollzeitbeschäftigung handelt. In beiden Fällen ist jedoch der Massstab nicht allzu hoch anzusetzen, wenn eine (nahezu) vollzeitige Beschäftigungsdauer glaubhaft ist.

Im kantonalen Steuergesetz ist der Fall, wonach die steuerpflichtige Person die eigenen Kinder wegen Absol- vierung einer beruflichen Ausbildung nicht selbst betreuen kann, erst ab dem Steuerjahr 2013 normiert. Ein entsprechender Abzug ist – wie bei der direkten Bundessteuer (siehe unten Ziffer 2) – deshalb erst ab dem Steuerjahr 2013 möglich.

1.5 Kinderdrittbetreuung bei Arbeitslosigkeit mit Bezug von Arbeitslosentaggeldern

Personen, die arbeitslos sind und Arbeitslosentaggelder beziehen, werden in Bezug auf den Abzug von Kin- derdrittbetreuungskosten den Erwerbstätigen gleichgestellt. Arbeitslose Personen müssen, um als vermittel- bar zu gelten, die Drittbetreuung ihrer Kinder sicherstellen beziehungsweise gewährleisten (Vorgaben der RAV, regionale Arbeitsvermittlungszentren). Dies und der Umstand, dass es sich bei den Arbeitslosentaggel- dern um Ersatzeinkünfte handelt, rechtfertigen den Abzug für die Drittbetreuung der eigenen Kinder. Die Be- dingungen für den Abzug bei arbeitslosen Personen bestimmen sich nach den gleichen Bedingungen, wie bei den «normal» Erwerbstätigen.

1.6 Drittbetreuungskosten wegen Invalidität

Die Definition der Invalidität richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 6. Oktober 2002 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG).

Die Invalidität wird als Erwerbsunfähigkeit bleibenden oder dauernden Charakters verstanden. Als Erwerbs- unfähigkeit gilt der durch Beeinträchtigung der körperlichen oder geistigen Gesundheit verursachte und der nach zumutbarer Behandlung und Eingliederung verbleibende ganze oder teilweise Verlust der Erwerbsmög- lichkeiten auf dem in Betracht kommenden Arbeitsmarkt. Eine Erwerbsunfähigkeit liegt nur vor, wenn sie aus objektiver Sicht nicht überwindbar ist (Art. 7 ATSG). Die voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde ganze oder teilweise Erwerbsunfähigkeit wird als Invalidität definiert (Art. 8 ATSG).

Um den Kinderdrittbetreuungskostenabzug beanspruchen zu können, muss die steuerpflichtige Person jedoch nicht nur dauerhaft erwerbsunfähig, sondern auf Grund seiner Beeinträchtigung auch nicht in der Lage sein, die Betreuung der Kinder selber wahrzunehmen. So könnte beispielweise eine unter Burn-Out leidende steu- erpflichtige Person seine Kinder möglicherweise noch selbst betreuen, während dies für einen Tetraplegiker nicht möglich sein dürfte. In schwierigen Fällen kann deshalb ein ärztliches Attest über die krankheits- oder behinderungsbedingte Dritthilfe hilfreich sein.

Unabhängig von der Erwerbstätigkeit/Invalidität der Eltern kann die Drittbetreuung in den Lebensumständen des Kindes begründet sein, weil es behindert oder schwer erziehbar ist. Lebenshaltungskosten, die nicht als Drittbetreuung angerechnet werden dürfen, sind gegebenenfalls als Krankheitskosten oder behinderungsbe- dingte Kosten im Sinne des Kreisschreibens Nr. 11 der EStV vom 31. August 2005 abzugsfähig.

2.1 Allgemeines

Ab Steuerjahr 2011 können auch bei der direkten Bundessteuer entstandene Drittbetreuungskosten abgezo- gen werden (Art. 33 Abs. 3 DBG). Details zur Ausgestaltung lassen sich dem Kreisschreiben Nr. 30 der EStV vom 21. Dezember 2010 zur Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG entnehmen. Speziell erwähnt seien Ziffer 8 des Kreisschreibens Nr. 30 und die Tabelle mit anschaulichen Beispielen im Anhang.

30.09.2011/30.06.2013/31.12.2015/31.12.2023 3

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 5

2.2 Vergleich mit der kantonalen Regelung

Grundsätzlich sind die Regelungen von Bund und Kanton übereinstimmend. In drei Punkten bestanden bis und mit Steuerjahr 2012 jedoch noch folgende Differenzen:

• Kantonale Regelung ist weiter: Im Unterschied zur kantonalen Regelung können die Kosten bei der di- rekten Bundessteuer nur bis zum 14. Geburtstag geltend gemacht werden.

• Kantonale Regelung ist enger: Berufsbedingte Drittbetreuungskosten sind auch dann zum Abzug zuzu- lassen, wenn sie zur Erhaltung der Arbeitsmarktfähigkeit dienen. Aus- oder Weiterbildungsmassnahmen, berufsnotwendige Umschulungsmassnahmen, aber auch (zeitliche) Investitionen der Wiedereingliede- rung in die Arbeitswelt (Vorsprachen bei regionalen Arbeitsvermittlungszentren, Vorstellungsgespräche) ermöglichen einen Abzug.

• Während im kantonalen Steuergesetz nur die Eltern (einschliesslich Stief-, Adoptiv-, Pflegeeltern vgl. oben 1.1) einen Abzug tätigen können, ist dieser im DBG nicht auf die Eltern eingeschränkt. Auch nahe- stehende Verwandte (Tante, Onkel, Grossmutter usw.) kommen in den Genuss von abziehbaren Kinder- drittbetreuungskosten, sofern sie mit dem Kind im gleichen Haushalt leben.

Bei der Bundessteuer erschöpfen sich die abziehbaren Maxima erst in einem Betrag von CHF 10'100 (Stand

1. 2016) pro Kind.

Exkurs Sorgerechtsregelung Anders als bei der Staatssteuer spielt das Sorgerecht bei der direkten Bundessteuer eine grössere Rolle. Dies ist vor allem bei Konkubinatspaaren relevant, wo zwei Steuererklärungen auszufüllen sind. Ist das gemein- same Sorgerecht vereinbart, so können beide Elternteile die nachgewiesenen Kosten in Abzug bringen. Be- tragen die Kosten insgesamt mehr als CHF 10'100 (Stand 2016), so sind sie im Verhältnis zu kürzen und auf Vater und Mutter zu verlegen. Sofern sich die Eltern einigen, ist unter Umständen auch eine andere Aufteilung möglich.

Liegt das gemeinsame Sorgerecht vor und leben die Elternteile getrennt, geht der Gesetzgeber davon aus, dass beiden Eltern ein Abzug von pauschal je CHF 5'050 (Stand 2016) zusteht, sofern das Kind in alternie- render Obhut lebt. Eine andere Aufteilung kann jedoch mittels Zahlungsbelegen nachgewiesen werden.

Verfügt (in der Regel) die Mutter über das alleinige Sorgerecht, so ist die Verteilung der Kinderdrittbetreuungs- kosten davon abhängig, ob Alimente bezahlt werden. Ist dies der Fall, so können die Drittbetreuungskosten aufgeteilt werden, wie wenn das gemeinsame Sorgerecht bestehen würde (siehe erster Abschnitt). Fliessen keine Unterhaltsbeiträge, so darf nur die sorgerechtsberechtigte Person, meistens die Mutter, einen Abzug vornehmen.

2.3 Zulässige, in kausalem Zusammenhang stehende Gründe für den Drittbetreuungskostenabzug

Als Erwerbstätigkeit gilt jede selbständige wie auch jede unselbständige Tätigkeit im Sinne der Artikel 17 und 18 DBG. Arbeitslose Eltern, die beispielsweise auf Veranlassung eines regionalen Arbeitsvermittlungszent- rums Kurse besuchen müssen oder die zu einem Vorstellungsgespräch aufgeboten wurden usw., können für diesen Zeitraum ebenfalls den Kinderdrittbetreuungskostenabzug beanspruchen. Solche Bemühungen zur Wiedereingliederung in die Arbeitswelt sind einer Erwerbstätigkeit gleichzusetzen.

Personen, die arbeitslos sind und Arbeitslosentaggelder beziehen, werden in Bezug auf den Abzug von Kin- derdrittbetreuungskosten den Erwerbstätigen gleichgestellt. Arbeitslose Personen müssen, um als vermittel- bar zu gelten, die Drittbetreuung ihrer Kinder sicherstellen beziehungsweise gewährleisten (Vorgaben der RAV, regionale Arbeitsvermittlungszentren). Dies und der Umstand, dass es sich bei den Arbeitslosentaggel- dern um Ersatzeinkünfte handelt, rechtfertigen den Abzug für die Drittbetreuung der eigenen Kinder. Die Be- dingungen für den Abzug bei arbeitslosen Personen bestimmen sich nach den gleichen Bedingungen wie bei den «normal» Erwerbstätigen.

30.09.2011/30.06.2013/31.12.2015/31.12.2023 4

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 5

Unter Ausbildung ist ein Lehrgang für eine berufliche Ausbildung wie beispielsweise eine Lehre oder ein Studium zu verstehen. Ebenfalls als Ausbildung wird die berufliche Weiterbildung, die mit dem erlernten oder gegenwärtig ausgeübten Beruf in Zusammenhang steht, sowie die im Hinblick auf einen Berufswechsel vor- genommene Umschulung anerkannt. Der Besuch eines Malunterrichtes oder eines Yogakurses beispiels- weise gilt hingegen nicht als Ausbildung im engeren Sinne und ist daher als Freizeitgestaltung zu qualifizieren.

Die Definition der Erwerbsunfähigkeit richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 6. Oktober 2002 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG). Als Erwerbsunfähigkeit gilt der durch Beeinträchti- gung der körperlichen oder geistigen Gesundheit verursachte und nach zumutbarer Behandlung und Einglie- derung verbleibende ganze oder teilweise Verlust der Erwerbsmöglichkeiten auf dem in Betracht kommenden ausgeglichenen Arbeitsmarkt. Für die Beurteilung des Vorliegens einer Erwerbsunfähigkeit sind ausschliess- lich die Folgen der gesundheitlichen Beeinträchtigung zu berücksichtigen. Eine Erwerbsunfähigkeit liegt zu- dem nur vor, wenn sie aus objektiver Sicht nicht überwindbar ist (Art. 7 ATSG). Die voraussichtlich bleibende oder längere Zeit dauernde ganze oder teilweise Erwerbsunfähigkeit wird als Invalidität definiert (Art. 8 ATSG). Um den Kinderdrittbetreuungskostenabzug beanspruchen zu können, muss die steuerpflichtige Person jedoch nicht nur erwerbsunfähig, sondern auf Grund ihrer Beeinträchtigung auch nicht in der Lage sein, die Betreuung der Kinder selber wahrzunehmen. Kinderdrittbetreuungskosten konnten bisher bei der direkten Bundessteuer allenfalls aufgrund des Invaliditätskostenabzuges (Art. 33 Abs. 1 Bst. h bis DBG) geltend gemacht werden. Gemäss Kreisschreiben Nr. 11 der EStV vom 31. August 2005 betreffend den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten sind die Kinderdrittbetreuungskosten bei einer Behin- derung abzugsfähig (Ziff. 4.3.2. KS). Voraussetzung für die uneingeschränkte Abzugsfähigkeit ist das Vorlie- gen einer ärztlichen Bescheinigung, in welcher attestiert wird, dass eine Person behinderungsbedingt Dritthilfe für die Kinderbetreuung bedarf.

2.4 Drittbetreuungskosten für Pflegekinder

Es wurde die Regelung beim Bund übernommen. D. h. Pflegeeltern, die ein Kind bei sich aufgenommen ha- ben, sollen die ihnen infolge Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit entstandenen Kosten für die Drittbetreuung geltend machen können, sofern die Kinderdrittbetreuungskosten nicht durch das Pflegegeld gedeckt werden. Vorausgesetzt wird, dass das Pflegekind dauernd zur Pflege und Erziehung in die Hausge- meinschaft der Pflegeeltern aufgenommen wurde. Steuerpflichtigen, die fremde Kinder zur Tagespflege auf- nehmen, wird für diese Kinder kein Kinderdrittbetreuungskostenabzug gewährt. Den Abzug können nur jene Steuerpflichtigen geltend machen, die zusammen mit den drittbetreuten Kindern im gleichen Haushalt leben und für deren Unterhalt sorgen (KS 30/2013, Ziffer 8.2).

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) KS EStV Nr. 30/2010 vom 21.12.2010 StGE Nr. 510 09 53 vom18.09.2009 Abzug von Internatskosten als Kinderbetreuungskosten StGE Nr. 132/2003 vom 05.12.2003; Abzug für Kinderbetreuungskosten (nur Regelung bis und mit Steuerjahr 2006 betreffend) BStPra 1/2010 11 – 18; Internatskosten und Kinderdrittbetreuung

30.09.2011/30.06.2013/31.12.2015/31.12.2023 5

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 6

29 Nr. 6 Vermögensverwaltungskosten

3.1 Gemeinschaftliches Eigentum

Befindet sich eine Liegenschaft im gemeinschaftlichen Eigentum (Miteigentum oder Gesamteigentum), wird der Eigenmietwert entsprechend der sachenrechtlichen Verhältnisse auf die Eigentümer aufgeteilt (siehe hierzu ausführlich Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 24 Nr. 10, Ziff. 4). Soweit ein Eigenmietwert einem Eigen- tümer zugeordnet wird, kann dieser auch einen Pauschalabzug geltend machen.

Massgebend sind somit die sachenrechtlichen Verhältnisse. Dies gilt unabhängig vom Zivilstand. Die sachen- rechtlichen Regelungen können grundsätzlich nicht durch interne Vereinbarungen abgeändert werden. Irrele- vant ist ebenfalls die tatsächliche Kostentragung (ausser bei Wohnrechten und Nutzniessung, siehe hierzu unten Ziff. 3.2).

Soweit Eigentümer effektive Unterhaltskosten geltend machen, ist in Zusammenhang mit dem Pauschalabzug zu beachten, dass eine sog. «objektmässige Betrachtung» greift. Dies bedeutet, dass die gesamten effektiven Unterhaltskosten einer Liegenschaft berücksichtigt werden. Der einzelne Eigentümer könnte die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten ebenfalls nur nach Massgabe der sachenrechtlichen Verhältnisse in Abzug bringen. Soweit der Anteil am effektiven Liegenschaftsunterhalt geringer ausfällt als die Pauschale, wird grund- sätzlich die höhere (anteilige) Pauschale gewährt (im Zusammenhang mit effektivem Liegenschaftsunterhalt wird auf das Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 8 verwiesen).

3.2 Wohnrecht und Nutzniessung

Auch bei einem Wohnrecht und einer Nutzniessung sind grundsätzlich die sachenrechtlichen Verhältnisse massgebend. Da es sich beim Abzug für Liegenschaftsunterhalt um einen sog. Gewinnungskostenabzug han- delt, wird auch die Pauschale beim Nutzungsberechtigten berücksichtigt (analog der Zuordnung des Eigen- mietwerts; siehe hierzu ausführlich Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 24 Nr. 10, Ziff. 5).

Hierbei ist aber zu beachten, dass gemäss den sachenrechtlichen Bestimmungen sowohl Nutzungsberech- tigte wie auch Eigentümer für Unterhaltsarbeiten aufzukommen haben. Aus verfahrensökonomischen Grün- den wird daher der zahlenden Person der Abzug für die Kosten des effektiven Liegenschaftsunterhalts gewährt (siehe hierzu ausführlich Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 8, Ziff. 7.2). Soweit daher der Eigentümer effektiven Liegenschaftsunterhalt in Abzug bringt, ist der Pauschalabzug des Nutzungsberechtigten entspre- chend zu reduzieren. Nur ein allfälliger nicht konsumierter Teil des Pauschalabzugs kann diesfalls beim Nut- zungsberechtigten berücksichtigt werden. Es darf mithin keine Kumulation von Pauschale und effektiven Kos- ten für das gleiche Objekt resultieren, was sich aus einer «objektmässige Betrachtungsweise» des Liegen- schaftsunterhalts ergibt.

31.03.2011/31.12.2016/28.04.2025/13.08.2025/08.04.2026 3

Baselbieter Steuerbuch Band1 - Einkommen 29 Nr. 7

5.1 Grundsätze

Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zu einer Wertvermehrung einer Liegenschaft führen. Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind bei der Einkommenssteuer nicht abzugs- fähig. Aufwendungen für eine umfassende Instandstellung oder eine Modernisierung einer Liegenschaft, wel- che einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommt, sind daher grundsätzlich nicht als Unterhaltskosten ab- zugsfähig. Nach ständiger Rechtsprechung führen Aufwendungen für den Abbruch und anschliessendem Neuaufbau einer Liegenschaft zu einer Wertvermehrung (vgl. BGer 6. Juli 2010 2C_63/2010). Diese Praxis hat nunmehr geändert. Gemäss der neuen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 E. 4.5, zur Publikation vorgesehen) ist nach dem Willen des Gesetzgebers für alle Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft - wie bei allen anderen Liegenschaftskosten – individuell aufgrund ihres objektiv-technischen Charakters - und unter Mitwirkung der steuerpflichtigen Person – abzuklären, ob sie dazu dienen, einen früheren Zustand der Liegenschaft wiederherzustellen, mithin werterhaltend wirken. Kann dies nicht festgestellt werden, ist im Bereich der Einkommenssteuer gemäss der Normentheorie (Art. 8 ZGB ana- log) zulasten der steuerpflichtigen Person davon auszugehen, dass die Kosten nicht der Instandstellung die- nen und folglich nicht abgezogen werden können.

1 Das Bundesgericht ist zur Abgrenzung von Neubauten zu bestehenden Bauten im BGer 2C_727/ 2012,2C_729/2012

vom 18.12.2012 = StR 2013, 318 ff. von einer 5-jährigen Frist ausgegangen). Verschiedene Steuerverwaltung gehen von kürzeren Zeiträumen (1 Jahr, 2 Jahre – mit Bezugspunkt Montage und nicht Bestellung - [z.B. Aargau] aus). 30.09.2011/31.12.2016/31.12.2022/30.06.2023/24.02.2025/13.08.2025/08.04.2026 2

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 8

Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Häufig können die baulichen Massnahmen nicht eindeutig entweder den werterhaltenden oder den wertver- mehrenden Aufwendungen zugeteilt werden, da sie Elemente beider Kategorien umfassen.

Einzelheiten und Zuteilung der Kosten sind im Merkblatt «Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen und Denkmalpflege» aufgeführt (siehe untenstehender Link).

Zur Gerichtspraxis und Kasuistik vgl. die Gerichtsentscheide im Anhang.

5.2 Nachweis Unterhaltskosten und Investitionen in Energiesparmassnahmen, die den Unterhaltskos- ten gleichgestellt sind Kosten für Bau- und Handwerkarbeiten an bestehenden Gebäuden sind abzugsfähig, wenn die baulichen Massnahmen werterhaltend sind oder dem Energiesparen/Umweltschutz dienen (vgl. Ziffer 3). Wertvermeh- rende Massnahmen hingegen können erst im Falle einer Veräusserung der Liegenschaft im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer als Gestehungskosten geltend gemacht werden. Die Beweis- und Beweis- führungslast für das Vorliegen von abzugsfähigen baulichen Massnahmen trägt, wer den Abzug geltend macht.

Art und Umfang der erforderlichen Belege für den Nachweis hängen vom Umfang der Bauarbeiten und der Eingriffe in die bestehende Bausubstanz ab. Bei umfangreichen Bauarbeiten erfordert der Nachweis eine de- taillierte und instruktive (entspricht einer Wissensvermittlung an eine Drittperson) Dokumentation der Arbeiten an den einzelnen Bauteilen an der Liegenschaft (empfohlen ist eine Gliederung nach BKP-Positionen; ergänzt durch Pläne, Beschriebe und Fotos). Für effiziente Dokumentationsprozesse empfiehlt sich eine vorgängige Kommunikation zwischen Behörden und Bauherrschaft. Für umfangreichere Umbau- und Renovationsarbeiten sind für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen unter anderem folgenden Unterlagen dienlich:

• Tabellarische Aufstellung der einzelnen Massnahmen (aufgeteilt in werterhaltende und wertvermeh- rende Aufwendungen; mit empfohlener Gliederung),

• Kopie der Gesamtkostenabrechnung,

• Kopien der einzelnen Rechnungen (massgebend ist das Rechnungsdatum; keine Offerten oder Auf- tragsbestätigungen),

• Kopie des Baugesuches,

• Kopien der Baupläne woraus hervorgeht, welche Bauteile vom Umbau betroffen sind,

• Kopien des Baubeschriebs

• Fotos, die den Zustand vor und nach der Umbaumassnahme zeigen

• etc.

7.1 Gemeinschaftliches Eigentum

Befindet sich eine Liegenschaft im gemeinschaftlichen Eigentum (Miteigentum oder Gesamteigentum), wird der Eigenmietwert entsprechend der sachenrechtlichen Verhältnisse auf die Eigentümer aufgeteilt (siehe aus- führlich hierzu Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 24 Nr. 10, Ziff. 4). Dies hat auch Auswirkungen auf die Ab- zugsfähigkeit von effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten.

In Bezug auf Liegenschaftsunterhalt findet eine sog. «objektmässige Betrachtung» Anwendung. Dies bedeu- tet, dass der effektive Unterhalt für eine Liegenschaft gesamthaft betrachtet wird. Trägt ein Eigentümer mehr effektive Kosten, als er aufgrund der Eigentumsverhältnisse tragen müsste bzw. abziehen kann (sog. überob- ligatorische Kostentragung), werden diese den anderen Eigentümern des Objekts zugerechnet – auch wenn diese Kosten nicht effektiv durch sie bezahlt wurden. Im Umfang der überobligatorischen Kostentragung kann eine Darlehensgewährung an die anderen Eigentümer vorliegen, welche steuerlich berücksichtigt wird (Darle- hensguthaben auf Ebene leistender Eigentümer und Darlehensschuld auf Ebene begünstigter Eigentümer; siehe hierzu auch Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 10, Ziff. 2.1). Vorbehalten bleibt selbstverständlich der Nachweis, dass es sich nicht um ein Darlehen, sondern um eine Schenkung an die anderen Eigentümer gehandelt hat (mit allfälligen Steuerfolgen für eine Schenkungssteuer).

Die sachenrechtlichen Verhältnisse können grundsätzlich nicht durch interne Vereinbarungen abgeändert wer- den. Irrelevant ist die tatsächliche Kostentragung (ausser bei Wohnrechten und Nutzniessung, siehe hierzu unten Ziff. 7.2). Ebenfalls hat der Zivilstand hierauf keinen Einfluss.

Fällt gesamthaft der effektive Liegenschaftsunterhalt für ein Objekt geringer ausfällt als die Pauschale für die gesamte Liegenschaft, wird grundsätzlich die höhere (anteilige) Pauschale gewährt (im Zusammenhang mit dem pauschalen Liegenschaftsunterhalt wird auf das Baselbieter Steuerbuch verwiesen, Band 1, 29 Nr. 7). In diesen Fällen erfolgt entsprechend keine Berücksichtigung eines Darlehens.

7.2 Wohnrecht und Nutzniessung

Auch bei Wohnrechten und Nutzniessung sind grundsätzlich die sachenrechtlichen Verhältnisse massgebend. Hierbei ist aber zu beachten, dass gemäss den sachenrechtlichen Bestimmungen der Nutzungsberechtigte für den gewöhnlichen Unterhalt (z.B. kleinere Reparaturen) und der Eigentümer für ausserordentliche Unter- haltsarbeiten (sog. grössere Sanierungen) aufzukommen hat. Aus verfahrensökonomischen Gründen wird da- her der zahlenden Person der Abzug für die effektiven Kosten gewährt.

Soweit der Eigentümer effektiven Liegenschaftsunterhalt in Abzug bringt, ist aufgrund der «objektmässigen Betrachtungsweise» der Pauschalabzug, welcher dem Nutzungsberechtigten zuzuordnen ist (analog Eigen- mietwert), entsprechend zu reduzieren (im Zusammenhang mit dem pauschalen Liegenschaftsunterhalt wird verwiesen auf das Baselbieter Steuerbuch, Band 1, 29 Nr. 7).

30.09.2011/31.12.2016/31.12.2022/30.06.2023/24.02.2025/13.08.2025/08.04.2026 4

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 8

Weiterführende Dokumentationen (die entsprechenden Links finden Sie hier) MB Liegenschaftsunterhalt Energiesparmassnahmen Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen Denkmal- pflege (jeweils aktueller Stand aufgeschaltet auf der Homepage Steuerverwaltung BL) KM 92 (Liegenschaftsunterhalt; Berechnung des Pauschalabzugs bei vermieteten Liegenschaften) KM 431 (Energiesparmassnahmen) StGE Nr. 510 10 71 und 530 10 58 vom 25. Februar 2011 Liegenschaftsunterhaltskosten / Werkvertrag StGE Nr. 024/2008 vom 5. März 2008 Abzug für Liegenschaftsunterhalt StGE Nr. 125/2008 vom 21. November 2008 Liegenschaftsunterhalt StGE Nr. 025/2008 vom 5. März 2008 Abzug für Liegenschaftsunterhalt StGE Nr. 095/2006 und Nr. 096/2006 vom 18. August 2006 Abzug von Liegenschaftsunterhalt für Objekte im Ausland / Schutz von Treu und Glauben StGE Nr. 105/2005 vom 19. August 2005 Abgrenzung steuerbare Einkünfte / Minderung der Anschaf- fungs- oder Herstellungskosten bei Förderbeiträgen für Sonnenkollektoranlagen und Gebäude mit nied- rigem Heizenergiebedarf bzw. vorbildlichen Haustechnikanlagen StGE Nr. 075/2005 vom 10. Juni 2005 Kein Abzug für Liegenschaftsunterhalt für die Aufwendungen eines Neubaus StGE Nr.039/2005 vom 15. April 2005 Abzug von Kosten für Liegenschaftsunterhalt bei Stockwerkeigen- tum StGE Nr. 106/2005 vom 19. August 2005 Abgrenzung steuerbare Einkünfte / Minderung der Anschaf- fungs- oder Herstellungskosten bei Förderbeiträgen für Sonnenkollektoranlagen und Gebäude mit nied- rigem Heizenergiebedarf bzw. vorbildlichen Haustechnikanlagen StGE Nr. 026/2005 vom 8. April 2005 Abzug von Invaliditätskosten (Treppenlift) StGE Nr. 019/2003 vom 4. April 2003 Abzug von Gartenunterhaltskosten StGE Nr. 158/2000 vom 15. Dezember 2000 Liegenschaftsunterhalt, wertunterhaltende Unterhaltskosten bei einer Küchenrenovation BStPra 3/2004 140-143 Internationale Doppelbesteuerung / Abzug Verlust aus Liegenschaft in Deutsch- land BStPra 2/2004 115-118 Liegenschaftsunterhaltskosten; Stützkonstruktion BStPra 3/2000 128-131 Liegenschaftsunterhalt; Frage der Abzugsfähigkeit des Gartenunterhalts BStPra 2/2000 73-77 Energiesparmassnahmen; Einbau Wintergarten BStPra 3/1998 135-139 Liegenschaftsunterhalt; Frage der Abzugsfähigkeit des Gartenunterhalts BStPra 1/1998 26-30 Direkte Bundessteuer; Energiesparmassnahmen Urteil des Bundesgerichts 9C_677/2021 vom 23.02.2023 (Praxisänderung: kein wirtschaftlicher Neubau [mehr]) Urteil des Bundesgerichts 9C_724/2022 vom 23.03.2023 (Bestätigung Praxisänderung; Zulässig: Kosten Energiesparmassnahmen und Werthaltung)

30.09.2011/31.12.2016/31.12.2022/30.06.2023/24.02.2025/13.08.2025/08.04.2026 5

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 9

29 Nr. 9 Kosten für denkmalpflegerische Arbeiten

Die im Bemessungsjahr selbst getragenen Kosten für denkmalpflegerische Arbeiten bei Privatliegenschaften können unbegrenzt abgezogen werden. Diese Kosten können zusätzlich zum Pauschalabzug für Liegen- schaftsunterhalt geltend gemacht werden. Der Steuererklärung ist eine Abrechnung mit den amtlichen Ver- fügungen der Denkmalschutzbehörden beizulegen. Ein Abzug ist nur zulässig, wenn

• die denkmalpflegerischen Arbeiten aufgrund gesetzlicher Vorschriften erforderlich waren;

• die Arbeiten im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin erfolgten;

• die Kosten nicht durch Subventionen gedeckt sind. Nur die ungedeckten und deshalb von den Steuer- bis pflichtigen selbst getragenen Kosten sind abziehbar (§ 29 Abs. 2 StG; Art. 32 Abs. 3 DBG).

31.03.2011/31.12.2016 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 10

29 Nr. 10 Schuldzinsen

2.1 Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit

Der Schuldzinsenabzug stellt einen speziellen, auf einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung beruhenden Abzug dar, für den ein Zusammenhang mit der Einkommenserzielung nicht begriffsnotwendig ist. Erforderlich ist nur, dass es sich um Schuldzinsen im Rechtssinn handelt.

Als Schuldzinsen sind Vergütungen zu verstehen, die als Entgelt für zur Verfügung gestelltes und rückzahlba- res Kapital oder für die Vorenthaltung einer Geldsumme zu entrichten sind und nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten berechnet werden. Rechtlich ist demnach das Vorhandensein einer Kapitalschuld – i.S. einer Geldschuld – Voraussetzung für das Vorliegen einer steuerlich relevanten Zinsschuld.

Um Schuldzinsen vom Einkommen in Abzug bringen zu können, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass er Schulden hat und dafür Schuldzinsen bezahlt. Voraussetzung für den Schuldzinsenabzug ist, dass der Gläubiger genannt wird und dass alle zur Überprüfung des Schuldverhältnisses erforderlichen Angaben im Schuldenverzeichnis gemacht werden. Quittungen über die Bezahlung von Schuldzinsen alleine genügen un- ter Umständen nicht. Die Steuerverwaltung kann den Abzug der Schuldzinsen von weiteren Nachweisen (Dar- lehensvertrag, Verwendung des Darlehens, Verlauf der Schuld usw.) abhängig machen (BStPra 5/1999 313- 315, Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Land- schaft, § 29 N 136).

Massgebend für die Berechtigung zum Abzug von Schuldzinsen vom Einkommen ist das Schuldverhältnis und nicht der Umstand, wer tatsächlich die Schuldzinsen entrichtet. Haftet eine Person mit anderen für eine Schuld solidarisch, so kann er nur den nach den internen Verhältnissen auf ihn entfallenden Schuldzins abziehen. Dies heisst, dass der Schuldzins grundsätzlich gleichmässig auf die einzelnen Solidarschuldner verteilt wird (sog. Pro-Kopf-Methode).

Bei Hypothekarzinsen wird auf das sachenrechtliche Verhältnis abgestellt. Dies bedeutet, dass beim Miteigen- tum der Abzug der Schuldzinsen nur im Umfang der im Grundbuch ausgewiesenen Eigentumsquote möglich ist. Bei Gesamteigentum fehlt naturgemäss eine solche Quote. In diesen Fällen kann der abzugsfähige Anteil ersatzweise pro Kopf ermittelt werden, wenn keine andere Quote (z.B. Erbquote) ersichtlich ist.

Trägt ein Schuldner mehr Hypothekarzinsen, als er aufgrund der Eigentumsverhältnisse tragen müsste bzw. abziehen kann (sog. überobligatorische Kostentragung), werden diese den anderen Eigentümern zugerechnet

• auch wenn diese die Kosten nicht effektiv bezahlt haben. Im Umfang der überobligatorischen Kostentragung

kann eine Darlehensgewährung an die anderen Eigentümer vermutet werden, welche steuerlich berücksichtigt wird (Darlehensguthaben auf Ebene leistender Eigentümer und Darlehensschuld auf Ebene begünstigter Ei- gentümer). Vorbehalten bleibt selbstverständlich der Nachweis, dass es sich nicht um ein Darlehen, sondern um eine Schenkung an die anderen Eigentümer gehandelt hat (mit allfälligen Steuerfolgen bezüglich einer Schenkungssteuer).

Ist eine Liegenschaft mit einer Nutzniessung belastet, so hat der Nutzniesser gemäss den sachenrechtlichen Bestimmungen die Hypothekarzinsen zu tragen. Ihm steht daher auch der Abzug für die Hypothekarzinsen zu. Bei Wohnrechten werden die Hypothekarzinsen in der Regel den Eigentümern nach den oben skizzierten Regelungen zugeordnet.

30.04.2012/31.12.2016/30.06.2017/30.09.2017/08.04.2026 1

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 10

Die Schuldzinsen bemessen sich nach dem Betrag der in der Bemessungsperiode fällig gewordenen Zinsen. Nicht notwendig ist, dass die Zinsen tatsächlich bezahlt wurden (StGE Nr. 81/2005 vom 24.06.2005, StGE Nr. 96/2001 vom 06.07.2001). Diese Grundsätze gelten, solange der Schuldner zahlungsfähig ist, d.h. nur Schuldzinsen mit deren Erfüllung ernsthaft gerechnet werden muss, sind abziehbar.

2.2 Arten von abziehbaren Schuldzinsen

Zu den abziehbaren Schuldzinsen zählen insb. Vergütungen für die Gewährung gesicherter und ungesicherter Darlehen wie Hypotheken, Privatdarlehen, Kleinkredite, Lombardkredite usw.

Kreditkosten von steuerlich anerkannten Schulden (Kommission, Spesen) sind ebenfalls abzugsfähig (z.B. in einem Kreditkartenvertrag vorgesehene Bearbeitungsgebühren, deren Höhe von der Schuldenhöhe abhängt). Die damalige kantonale Steuerrekurskommission hat in einem Entscheid vom 17. Juli 1969 (publiziert in der Basellandschaftlichen Steuerpraxis, Band IV, S. 196) festgehalten, dass auch die im Zusammenhang mit einer Krediteröffnung anfallenden Kosten, wie Abschlusskommissionen der Bank, Titelkosten der Bezirksschreibe- rei, Bürgschaftsprämien usw. vom Einkommen abzugsfähig seien. In Anbetracht der Tatsache, dass ein Grundpfandrecht (unter Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen) erst mit der Eintragung in das Grundbuch entstehen kann (vgl. Art. 799 Abs. 1 ZGB), erscheint es sachgerecht, sowohl die Errichtungs- als auch die Grundbucheintragungskosten des Titels zum Abzug zuzulassen (KM 32, 211).

Ebenfalls zum Abzug zugelassen sind die im Steuerjahr aufgelaufenen und fälligen Verzugszinsen. Auch die Verzugszinsen auf Nachsteuern sind abzugsfähig (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 33 N 13). Der Abzug von Schuldzinsen auf noch offene Steuerrechnungen setzt nicht voraus, dass eine entsprechende Verfügung bzw. Rechnung gestellt wurde. Es genügt gemäss den all- gemeinen Regeln, dass die Schuldzinsen entstanden sind (StGE Nr. 510 10 40 vom 15.10.2010 in BStPra 5/2011 211-215; StGE Nr. 47/2002 vom 05.07.2002).

Der Kanton Baselland anerkennt auch den Abzug von Baukreditzinsen von der Einkommenssteuer. Alternativ können sie als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden (Wahlmöglichkeit des Steuerpflichtigen, vgl. BlStPra II 127, StGE Nr. 58/2002 vom 30.08.2002). Wird die Liegenschaft verkauft, bevor sämtliche Baukreditzinsen bei der basellandschaftlichen Einkommenssteuer in Abzug gebracht worden sind, so ist der Rest bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen. Der Bereich Spezialsteuern ist darauf angewiesen, dass ihm die bei der Einkommenssteuer in Abzug gebrachten Baukreditzinsen gemeldet werden, damit bei der Grundstückgewinnsteuer nicht Baukreditzinsen in Abzug gebracht werden, die bereits beim Ein- kommen berücksichtig sind. Im interkantonalen Verhältnis sind Baukreditzinsen nicht in der gleichen Weise wie Schuldzinsen allgemein zu verlegen, sondern derart, dass sie ausschliesslich im Liegenschaftskanton zu berücksichtigen sind (vgl. KM 77). Auf Bundesebene sind Baukreditzinsen nicht als Schuldzinsen abziehbar, sondern gehören zu den Anlagekosten (KS EStV Nr. 22 vom 16. Dezember 2008; vgl. unten, Ziffer 3).

2.3 Vorfälligkeitsentschädigungen

Praxis bis und mit Steuerjahr 2016 Die bei der vorzeitigen Kündigung einer Hypothek zu leistende Vorfälligkeitsentschädigung (auch Rücktritts- prämie genannt) stellt als reine Zinsausgleichszahlung abzugsfähigen Schuldzins dar (KM 228, 23.12.1994). Gemäss Entscheid des Steuergerichts gilt dies auch dann, wenn dabei die Bankverbindung abgebrochen bzw. gewechselt wird (StGE Nr. 131/2004 vom 26.11.2004 in BStPra 6/2005 324 KM 228 E, 11.07.2005 = Umset- zung dieses Entscheides als Praxis der Steuerverwaltung; a.M. Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, § 29 N 134, der den Abzug nur zulassen möchte, wenn die Hypothek beim gleichen Bankinstitut weitergeführt wird).

CAP-Prämien (für die Absicherung gegen steigenden Hypothekarzins) können als Schuldzinsen abgezogen werden. Übersteigt der LIBOR-Satz für die Hypothek den festgelegten Absicherungslevel, erhält der Schuldner eine Ausgleichszahlung, welche von der Bank direkt mit dem geschuldeten Hypothekarzins verrechnet wird. Wenn bereits die CAP-Prämie zum Abzug zugelassen wurde, vermindern solche Ausgleichszahlungen in der Folge die Abzugshöhe der Hypothekarzinsen bzw. es sind nur die Nettozinsen (nach Verrechnung mit der Ausgleichszahlung) abziehbar. Handelt es sich bei der CAP-Prämie um ein separates Finanzprodukt (separat bewert- und handelbar), so ist sie nicht abzugsfähig. Dafür wird dann eine Ausgleichszahlung als privater Kapitalgewinn aber auch nicht besteuert. (vgl. zum Ganzen KM 323 wiedergegeben am Ende des Dokuments).

30.04.2012/31.12.2016/30.06.2017/30.09.2017/08.04.2026 2

Baselbieter Steuerbuch Band 1 - Einkommen 29 Nr. 10

Praxis ab Steuerjahr 2017 Praxisänderung und Praxispräzisierung: Das Bundesgericht hat in drei Entscheiden die Praxis zur steuerlichen Behandlung von Vorfälligkeitsentschä- digungen präzisiert. Gemäss BGE 2C_1148/2015 (Erw. 5.3), sind drei Fälle zu unterscheiden:

a. Vorfälligkeitsentschädigung wegen Verkauf eines Grundstückes = Zuordnung zur Grundstückge- winnsteuer als Gestehungskosten im Zusammenhang mit der Veräusserung. Vorfälligkeitsentschädi- gungen, welche die Eigentümer wegen dem Verkauf ihrer Liegenschaft dem Kreditinstitut zu bezahlen haben, weil das Darlehensverhältnis mit dem Verkauf beendet wird (vgl. dort E. 2.4 u. 3), sind neu allein bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Der Abzug vom steu- erbaren Einkommen ist deshalb nicht mehr möglich. b. Vorfälligkeitsentschädigung wegen Umfinanzierung mit gleichem Gläubiger = Abzug beim Einkom- men als kumulierte Schuldzinsen. Bei einer derartigen Umfinanzierung mit dem gleichen Kreditinstitut wird das Schuldverhältnis weder beendet noch abgelöst, sondern nur inhaltlich verändert. Handelt es sich deshalb weiterhin um den gleichen Gläubiger, so bleibt die Qualifikation als Schuldzins erhalten und die Schuldzinsen können als solche wie bisher vom Einkommen abgezogen werden. c. Vorfälligkeitsentschädigung wegen Umfinanzierung mit Gläubigerwechsel = kein Abzug. In einem solchen Fall rechtfertigt sich eine Gleichstellung mit Schuldzinsen nicht mehr, weil der Darlehensgeber (Kreditinstitut) nicht mehr derselbe ist. Aus diesem Grund wird nicht mehr von einer blossen Ver- tragsanpassung ausgegangen, sondern von einem Vertragsrücktritt.

Die Unterscheidung bei einer Vorfälligkeitsentschädigung wegen Veräusserung oder Gläubigerwechsel (Kre- ditinstitut) ist neu. Sie wird für alle Fälle ab dem Steuerjahr 2017 umgesetzt und die Kurzmitteilung Nr. 228 aufgehoben.

CAP-Prämien (für die Absicherung gegen steigenden Hypothekarzins) können als Schuldzinsen abgezogen werden. Übersteigt der LIBOR-Satz für die Hypothek den festgelegten Absicherungslevel, erhält der Schuldner eine Ausgleichszahlung, welche von der Bank direkt mit dem geschuldeten Hypothekarzins verrechnet wird. Wenn bereits die CAP-Prämie zum Abzug zugelassen wurde, vermindern solche Ausgleichszahlungen in der Folge die Abzugshöhe der Hypothekarzinsen bzw. es sind nur die Nettozinsen (nach Verrechnung mit der Ausgleichszahlung) abziehbar. Handelt es sich bei der CAP-Prämie um ein separates Finanzprodukt (separat bewert- und handelbar), so ist sie nicht abzugsfähig. Dafür wird dann eine Ausgleichszahlung als privater Kapitalgewinn aber auch nicht besteuert. (vgl. zum Ganzen KM 323 wiedergegeben am Ende des Dokuments).