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Partendo dalle diverse tipologie di procedura di tassazione, la presente prassi mira a presentare i diritti e gli obblighi procedurali del contribuente nonché gli obblighi di collaborare di terzi. Essa si occupa principalmente della procedura di tassazione mista,

come trova applicazione per le imposte dirette.

1. TIPOLOGIE DI PROCEDURA DI TASSAZIONE

Il credito fiscale viene determinato in sede di procedura di tassazione. In linea di princi-

pio si distinguono tre tipologie di procedura:

Tassazione fiscale

Diritto di reclamo

autorità di tassazione (regola della collaborazione 1). Il contribuente è obbligato a proce- dere all'autodichiarazione e a collaborare all'accertamento della fattispecie da parte dell'autorità (obblighi del contribuente). L'autorità fiscale è tenuta a esaminare la fatti- specie (obbligo di indagine) e in seguito deve emanare la tassazione. Oltre a questi due

1 Cfr. n. 3.

Diritti e obblighi procedurali Amministrazione delle imposte GR Obblighi di collaborare di terzi

diretti interessati, anche terzi possono essere obbligati a collaborare (obbligo di collabo- rare).

Tassazione mista

Obbligo di indagine Diritti e doveri Obblighi di collaborare dell'AI procedurali del di terzi contribuente

5.1 Obbligo di inoltrare la dichiarazione d'imposta

L'obbligo di inoltrare una dichiarazione d'imposta (obbligo di dichiarazione) disciplinato in LIG 127 e LIFD 124 rappresenta l'obbligo procedurale di maggiore rilievo in capo al contribuente. L'obbligo di presentare una dichiarazione d'imposta rappresenta un ob- bligo di esposizione della fattispecie. Con la dichiarazione d'imposta il contribuente viene invitato a fornire informazioni in merito alla sua situazione finanziaria mediante un modulo ufficiale. Il contribuente è tenuto ad adempiere all'obbligo di presentare una dichiarazione d'impo- sta entro il termine stabilito, indipendentemente dal fatto che l'autorità fiscale gli abbia inviato o meno il relativo modulo. Se non lo ha ricevuto, il contribuente è tenuto a ri- chiedere il modulo di dichiarazione d'imposta di propria iniziativa (LIG 127 I e LIFD 124 I). Il modulo principale della dichiarazione d'imposta è completato da moduli ausiliari e questionari. I moduli ausiliari e i questionari sono parte integrante del modulo di dichia- razione d'imposta ufficiale. Questi devono essere inoltrati congiuntamente al modulo principale se il contribuente intende adempiere al suo obbligo di dichiarazione in modo giuridicamente sufficiente. 11 Con la firma della dichiarazione d'imposta il contribuente è tenuto a confermare la veridicità e la completezza della dichiarazione (nel caso di coniugi tassati congiunta- mente cfr. prassi LIG 123a-01). Il termine per l'inoltro della dichiarazione d'imposta è un termine stabilito dall'auto- rità, la cui durata è definita dall'autorità di tassazione e che di norma può essere proro- gato una volta in seguito a una richiesta motivata (riguardo ai vari termini cfr. prassi LIG 123a-01 nonché LIG 127-01). La domanda di proroga del termine deve essere presentata prima della scadenza del termine (art. 9 cpv. 2 della legge sulla giustizia amministrativa [LGA] 12). Ai fini della valutazione della domanda devono essere ponderati l'interesse pubblico delle autorità fiscali a una rapida esecuzione della proce- dura e l'interesse del contribuente ad avere a disposizione sufficiente tempo per poter esercitare i suoi diritti procedurali e adempiere ai suoi obblighi procedurali (orientamento ai contribuenti). A tal proposito l'autorità di tassazione deve tenere conto della propor- zionalità della sua decisione.

10 Cfr. ad es. anche Reich, Steuerrecht, 3. ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2020, § 26 N 38 segg.; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 17 N 1 segg. 11 TA ZH 22.11.2000, in: ZStP 2001, pag. 42; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit. § 17 N 25. 12 CSC 370.100

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Nel caso in cui il contribuente si rifiutasse di inoltrare una dichiarazione d'imposta, cfr. n.5.7.

5.2 Obbligo di inoltrare gli allegati alla dichiarazione d'imposta

Per determinate categorie di contribuenti (persone fisiche e giuridiche) LIG 127 e LIFD 125 prevedono l'obbligo di presentare, oltre ad eventuali moduli ausiliari e questionari, degli allegati alla dichiarazione d'imposta (quali ad es. certificato di salario, elenco dei titoli, conti annuali e distinta di attivi e passivi, entrate e uscite nonché prelevamenti e apporti privati). In tal modo il contribuente viene obbligato per legge a fornire informa- zioni maggiormente dettagliate in merito a determinati elementi del reddito e della so- stanza così come dell'utile e del capitale, in merito ai quali la dichiarazione d'imposta contiene solamente informazioni sommarie.

5.3 Obbligo d'informazione

Secondo l'obbligo d'informazione il contribuente è tenuto a rispondere a domande poste dall'autorità di tassazione in merito alla fattispecie rilevante ai fini della tassazione (LIG 128 I e LIFD 126 II). La decisione in merito a quali informazioni debbano essere fornite spetta all'autorità di tassazione. Tuttavia, le relative direttive devono rispettare il principio della proporzionalità (cfr. in seguito n. 5.8)

5.4 Obbligo di presentare mezzi di prova (obbligo di edizione)

In conformità a LIG 128 I e LIFD 126 II, a domanda dell'autorità di tassazione, il contri- buente è tenuto a presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche do- cumenti concernenti le relazioni d'affari. Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilancio e conto profitti e per- dite) del periodo fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all'uso com- merciale, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli apporti e prelevamenti privati. Le modalità secondo cui devono essere tenuti e con- servati tali documenti sono disciplinate dalle disposizioni di cui al CO 957-958f (LIG 128 IV; LIFD 126 III). Se i libri di commercio, i documenti contabili o la corrispondenza d'affari sono conser- vati su supporto elettronico o in modo analogo, in virtù di LIG 128 e di LIFD 126 II in unione con CO 958f III l'autorità fiscale può ordinare che: – siano prodotti in modo da essere leggibili senza mezzi ausiliari; o – siano resi disponibili i mezzi atti a renderli leggibili.

5.5 Obbligo di conservazione

Secondo CO 958f I, le imprese con obbligo di tenere la contabilità sono tenute a conser- vare la corrispondenza d'affari per dieci anni. Il termine di conservazione decorre dalla fine dell'esercizio annuale (OR 958f I)13.

13 Cfr. anche l'ordinanza del 24 aprile 2002 sulla tenuta e la conservazione dei libri di commercio (ordinanza sui libri di commercio; Olc); RS 221.431

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I libri e i documenti contabili possono essere conservati su supporto cartaceo, su supporto elettronico o in forma analoga, sempreché sia garantita la concordanza con le operazioni e gli altri eventi cui si riferiscono e possano essere resi leggibili in ogni momento (CO 958f III). La relazione sulla gestione e la relazione di revisione sono conservate su supporto cartaceo e munite di firma. LIG 128 IV, LAID 43 III e LIFD 126 III prevedono un obbligo di conservazione (di dieci anni) per tutte le persone con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giu- ridiche, indipendentemente dal fatto se secondo il CO sono soggette o meno all'obbligo di tenere la contabilità. La conservazione dei relativi documenti deve avvenire secondo CO 957 segg. Devono essere conservati tutti i documenti e gli altri giustificativi relativi all'attività com- merciale del contribuente. Si tratta di libri di commercio (compresi i conti annuali), di do- cumenti contabili (contratti, fatture, ricevute, ecc.) nonché corrispondenza d'affari (cfr. CO 958f III). Le persone esercitanti un'attività lucrativa indipendente non soggette all'obbligo di te- nere la contabilità e che non la tengono nemmeno su base volontaria, invece dei libri di commercio devono conservare le registrazioni e le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli apporti e prelevamenti privati. I contribuenti che non hanno l'obbligo di tenere la contabilità che però la tengono su base volontaria non sono tenuti ad allegare il conto annuale, ma ne hanno il diritto. Se per la determinazione del loro reddito da attività lucrativa indipendente questi contribuenti fanno riferimento a un conto annuale tenuto secondo le regole commerciali, essi sono anche tenuti a conser- vare i libri di commercio, i documenti contabili e la corrispondenza d'affari.

5.6 Direttive: termini / proroghe dei termini / diffida

Mediante le direttive il contribuente viene invitato a presentare ulteriore documenta- zione, mezzi di prova, ecc. oppure a rispondere a delle domande. Per quanto possibile, la direttiva deve contenere tutte le questioni aperte riguardo alla tassazione da verifi- care. Il termine per la risposta dipende dalla portata e dalla complessità della direttiva. Esso deve essere fissato in modo tale che il contribuente possa adempiere ai suoi ob- blighi procedurali senza dover presentare una domanda di proroga del termine. I termini vanno stabiliti concedendo un ampio margine; di principio essi non possono però più essere prorogati, il che va comunicato già in occasione della prima concessione del ter- mine. Per la determinazione dei termini va tenuto in considerazione anche il programma di lavoro del rispettivo funzionario incaricato; occorre prestare attenzione al fatto che la pratica in questione possa davvero essere evasa una volta scaduto il termine e che non rimanga in sospeso per mesi. Si tratta in fin dei conti di una questione di proporziona- lità. – Di norma per l'inoltro di singoli giustificativi o per rispondere a semplici domande viene fis- sato un termine di almeno 20 giorni. Termini più brevi devono rappresentare un'ecce- zione. Di principio il termine di 20 giorni non è prorogabile. – Semplici domande possono essere chiarite anche telefonicamente. In questo modo una questione aperta può essere chiarita in modo efficiente, senza rallentare l'evasione della pratica.

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– Per direttive più ampie o che richiedono diversi accertamenti da parte del fiduciario o del contribuente viene di norma fissato un termine di 60 giorni. Già al momento della conces- sione di questo lungo termine va comunicato che il termine non è prorogabile. – Occorre coordinare il termine previsto per la direttiva e il momento della presunta evasione della pratica. Va evitato che a un contribuente venga concesso un termine di 20 giorni, gli venga respinta una proroga del termine e in seguito l'autorità di tassazione lasci in so- speso per mesi la pratica. – Va tenuto conto degli interessi del contribuente evitando che la risposta alle direttive debba avvenire nel periodo natalizio o nei giorni di Capodanno. Alle direttive che perven- gono poco prima di questo periodo va concesso un termine proporzionalmente più lungo. – Il ritiro ritardato di una raccomandata può ritardare la decorrenza del termine e rendere più difficile il calcolo dello stesso. È possibile ovviare a questo problema fissando una data ben definita; nel fare questo occorre tenere conto della possibilità che il ritiro avvenga eventualmente in ritardo. – La portata della direttiva deve sempre soddisfare il principio della proporzionalità (cfr. n. 5.8). – Più direttive non devono essere il risultato di una verifica a tappe della dichiarazione d'imposta o della contabilità da parte del funzionario dell'autorità di tassazione. È tuttavia ipotizzabile che dalla risposta alla prima direttiva scaturiscano altre domande che rendono necessaria una seconda direttiva. – Mentre la direttiva può avvenire anche telefonicamente o per e-mail 14, la diffida o la comminatoria di una multa devono avvenire per posta A plus. Proroga del termine: – Con la concessione di termini ampi (20 o 60 giorni) di principio non prorogabili, le do- mande di proroga del termine devono rappresentare l'assoluta eccezione. Se un ampio termine di 60 giorni è stato definito "non prorogabile", il funzionario incaricato è libero di decidere se entrare o meno nel merito di una domanda di proroga. Anche in questo caso va rispettato il principio della proporzionalità. – Le domande di proroga del termine possono essere presentate oralmente o per iscritto; esse devono tuttavia essere presentate prima della scadenza del termine (LGA 9 II). Di principio non si deve entrare nel merito di domande pervenute in ritardo. – Laddove una tassazione non possa avvenire in tempi brevi, la domanda di proroga del ter- mine va di principio approvata; non vi è un interesse preponderante a una risposta entro il termine alla direttiva. – Se si intende perpetuare le conseguenze dell'inosservanza del termine, le proroghe del termine vanno concesse per iscritto (altrimenti impossibilità della prova). Indicare che non è possibile un'ulteriore proroga. – Non vanno concesse proroghe dei termini ai contribuenti notoriamente ritardatari o esse vanno loro concesse solo con grande moderazione.

5.7 Conseguenze della violazione di obblighi procedurali

Nella direttiva va esposto chiaramente quale documentazione il contribuente deve inol- trare o quali fattispecie egli debba spiegare o motivare. Se il contribuente non dà seguito

14 Sulla prima pagina della dichiarazione d'imposta il contribuente può indicare il proprio indirizzo e-mail. L'autorità di tassazione può dunque partire dal presupposto che il contribuente in questione sia d'accordo di essere contattato per e-mail in caso di domande / direttive.

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a questa richiesta o non gli dà pienamente seguito, l'ulteriore procedura dipende dal contenuto della direttiva: – Se la direttiva concerne fatti causanti l'imposizione, avviene una diffida per raccoman- data sotto comminatoria di una tassazione d'ufficio e di una multa. Se il contribuente non fornisce la documentazione richiesta nemmeno in seguito alla diffida, occorre decidere in merito all'ulteriore procedura:

• Se vi sono sufficienti indizi per emanare una tassazione in base a una valutazione co- scienziosa, avviene una tassazione d'ufficio. Una tassazione d'ufficio è ammissibile uni- camente se al contribuente è stato inviato un sollecito e se gli è stata comminata una tassazione d'ufficio. La tassazione d'ufficio eseguita senza diffida è errata e impugna- bile 15. Una multa comminata prima dell'esecuzione di una tassazione d'ufficio non deve essere pronunciata.

• Contrariamente a quanto previsto da LIG 131 I a, LIG 131 I b non prevede esplicita- mente l'obbligo dell'autorità fiscale di comminare una valutazione secondo apprezza- mento. Se tuttavia LIG 131 I b viene interpretato secondo il suo senso e in considera- zione della relazione con LIG 128 e con LIG 131 I a e c, risulta che anche in questo caso l'autorità fiscale può procedere a una valutazione secondo apprezzamento solo dopo una comminatoria concreta all'indirizzo del contribuente 16.

• Il contribuente va multato se non vi sono indizi o se vi sono indizi insufficienti per poter procedere a una stima del reddito e della sostanza presunti. Se egli non presenta la do- cumentazione richiesta, va emanata un'ulteriore diffida con un'altra comminatoria di multa e in seguito va inflitta una nuova multa. Questa procedura può essere ripetuta fino a quando perviene la documentazione richiesta o delle motivazioni. La multa va co- stantemente aumentata 17. La multa massima prevista a norma di legge ammonta a 10'000 franchi (cfr. LIG 173 e LIFD 174).

– Se una direttiva relativa alla consegna di prove o motivazioni per fatti che comportano una riduzione dell'imposizione (più precisamente diritto procedurale) non trova risposta entro i termini, non occorre insistere ulteriormente. In questo caso il contribuente rinuncia a esercitare un diritto procedurale ed è libero di farlo. Nella tassazione i fatti non dimostrati o i fatti non motivati che comportano una riduzione dell'imposizione vanno aggiunti 18 e la decisione di tassazione va emanata (cfr. in merito n. 6.8).

5.8 Limiti dell'obbligo di collaborare: principio della proporzionalità

Le autorità di tassazione devono osservare il principio della proporzionalità. Tra l'obiet- tivo di ogni procedura di tassazione e i mezzi impiegati deve esserci una proporzione adeguata 19. Gli atti di collaborazione richiesti dall'autorità non devono solo essere idonei ad accertare la fattispecie giuridicamente rilevante, essi devono anche essere necessari

15 TF 29.1.2020,2C_404/2019, consid. 2.2; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 20 N 13; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch (edit.), Kommentar zum DBG, 4. ed., Basilea 2022, art. 130 N

6.1 Diritto di far valere fatti che comportano una riduzione dell'imposizione

Un diritto centrale per il contribuente è rappresentato dalla possibilità di far valere fatti che comportano una riduzione dell'imposizione. Quale effetto della regola sull'onere probatorio valida nel diritto fiscale, questa prova spetta al contribuente 27. Esempi: ⇒ Chi fa valere di aver versato i contributi nel pilastro 3a deve esibire i relativi giustifica- tivi. ⇒ Un contribuente che fa valere investimenti incrementanti il valore con effetto sull'impo- sta sugli utili da sostanza immobiliare deve fornire delle prove in merito. Qualora non ne fosse in grado, i presunti investimenti non possono essere riconosciuti 28. ⇒ Un contribuente che fa valere spese professionali per spese di viaggio con l'automo- bile privata, attraverso documentazione utile deve fornire la prova che sussisteva una necessità dell'uso dell'automobile privata per motivi di lavoro 29.

6.2 Diritto di prendere visione degli atti

Lo scopo del diritto di prendere visione degli atti è permettere al contribuente di infor- marsi in merito a tutta la documentazione importante per la procedura. Secondo LIG 126a e LIFD 114, il contribuente può prendere visione degli atti da lui inoltrati e firmati. Egli ha accesso agli altri atti dopo l'accertamento della fattispecie, per quanto non vi si oppongano interessi pubblici o privati. Questa limitazione temporale del diritto di con- sultare gli atti serve all'accertamento della verità. Essa deve evitare che il contribuente possa vanificare lo scopo dell'istruzione conoscendo anticipatamente gli atti30. All'Amministrazione delle imposte è tuttavia concesso di concedere visione degli atti anche durante l'accertamento della fattispecie, se è dell'opinione che così facendo lo scopo dell'attività istruttoria non venga minacciato. Stando alla giurisprudenza del Tribunale federale, l'Amministrazione è tenuta a conce- dere la presa in visione degli atti solo nella sua sede. Essa non è tenuta a consegnare gli atti, né a notificarli 31. Direttamente da Cost. 29 II, oltre alla facoltà del contribuente di

26 Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. ed., Zurigo 2023, VB zu DBG N 87; TF 22.1.1998, in: NStP 1998, pag. 59; TF 16.12.1997, in: ASA 67, pag. 470 27 Tra molti STA A 17 33; STA A 12 9 28 STA A 20 62; Cfr. DTA 593/96, DTA 703/92, DTA 51/90 29 Cfr. STA A 03 21 30 Zweifel/Hunziker, a.a.O., art. 114 N 24; cfr. anche art. 9 cpv. 2 della legge federale sulla protezione dei dati (LPD, RS 235.1) e art. 1 cpv. 4 della legge cantonale sulla protezione dei dati (LCPD, CSC 171.000). 31 TF 10.4.1996, in: DTF 122 I 112/113; TF 31.5.1990, in: 116 Ia 327; TF 31.3.1982, in: 108 Ia 7; cfr. anche PTA 2003 n. 38; PTA 1999 n. 40; PTA 1994 n. 79

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prendere degli appunti dagli atti, risulta anche il diritto di fotocopiare autonomamente gli atti, dietro pagamento di una tassa, usando una fotocopiatrice dell'amministrazione 32. Lo stesso diritto di consultazione spettante al contribuente spetta anche ai suoi eredi, poiché subentrano nei suoi diritti e obblighi fiscali (cfr. LIG 12 I e LIFD 12 I). Ai coniugi spetta il diritto di prendere visione degli atti per i periodi in cui sono stati tassati con- giuntamente (cfr. LIG 122 II e LIFD 114 I). Non ci si deve dunque basare sulle condizioni al momento della richiesta, bensì su quelle relative al periodo fiscale per il quale si desi- dera prendere in visione gli atti. Nella procedura fiscale del partner relativa al periodo in cui non vengono (più) tassati congiuntamente, i coniugi tassati separatamente assu- mono la posizione di un terzo. Per questo motivo, a questo proposito non godono del diritto di consultare gli atti. Il diritto di consultare gli atti conformemente a LIG 126a I e LIFD 114 II è escluso se vi si oppongono interessi pubblici o privati degni di protezione (cfr. anche LPD 9). Si rende dunque necessaria una ponderazione degli interessi. Esempi: ⇒ Al contribuente possono essere negati gli atti che vanno utilizzati in un procedimento per sottrazione ancora da avviare nei suoi confronti. ⇒ La protezione della personalità autorizza l'autorità fiscale a negare la presa in visione di una denuncia in considerazione del nome della persona interessata (denun- ciante) 33. L'atto il cui esame è stato negato in modo ammissibile al contribuente può essere ado- perato contro di lui soltanto qualora l'autorità gliene abbia comunicato oralmente o per scritto il contenuto essenziale e, inoltre, gli abbia dato la possibilità di pronunciarsi e di indicare prove contrarie (LIG 126a II e LIFD 114 III). Se l'autorità non si attiene a questa procedura, essa nega il diritto di essere sentito. Se la presa in visione degli atti viene negata, occorre procedere alla seguente distin- zione: – imposta federale diretta: secondo LIG 114 IV, a domanda del contribuente, l'autorità che nega il diritto d'esame gli conferma il diniego mediante decisione impugnabile con ricorso; questa decisione intermedia può essere impugnata singolarmente con ricorso al Tribu- nale amministrativo 34. – imposta cantonale: la decisione negativa non può essere impugnata singolarmente, bensì solo in combinazione con il rimedio giuridico contro la decisione finale, ad es. la tassa- zione 35.

6.3 Diritti nella procedura probatoria

I diritti nella procedura probatoria comprendono tra le altre cose il diritto del contribuente che l'autorità di tassazione ammetta effettivamente le prove offerte 36.

32 TF 2.10.1991, in: DTF 117 Ia 429/430; TF 31.5.1990, in: 116 Ia 327/328; cfr. anche PTA 2003 n. 38 33 Cfr. TA ZH 19.12.1990, in: DG ZH 1990 n. 38 34 Cfr. Zweifel/Hunziker, op. cit., art. 114 N 34 35 Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit.,§ 16 N 26

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Secondo LIG 126a III e LIFD 115, le prove offerte dal contribuente (ad es. atti, libri di commercio, registrazioni di persone esercitanti un'attività lucrativa indipendente che non hanno l'obbligo di tenere la contabilità, sopralluogo, periti, informazioni da terzi obbligati a fornire informazioni ai sensi di LIFD 128) devono essere ammesse nella misura in cui siano idonee ad accertare fatti rilevanti per la tassazione. L'autorità fiscale può dunque rinunciare all'assunzione delle prove solo se la prova offerta concerne fatti irrilevanti per la tassazione o se è inadatta a fornire la prova per i fatti in questione 37. È inoltre am- messa una valutazione della prova anticipata (cfr. il 2° esempio in basso). L'autorità fiscale può rinunciare all'ammissione di una prova se in base alla conoscenza della ma- teria, all'esperienza o a prove già raccolte è convinta dell'esistenza di una fattispecie e può ritenere che la sua convinzione non possa cambiare con altre assunzioni di prove 38. In LIFD 115 – così come in LAID 41 II – il legislatore ha intenzionalmente rinunciato a una limitazione del diritto all'ammissione delle prove a prove ammesse dalla legge. In questo modo esso ha voluto rinviare alla prassi il problema delle prove ammissibili 39. In ultima analisi questo significa che non esiste un numerus clausus delle prove ammesse dalla legge. Quali prove possono entrare in considerazione tra l'altro anche informazioni di persone non obbligate a fornire informazioni (testimoni). L'Amministrazione delle im- poste deve valutare attentamente la credibilità della testimonianza e considerare tutte le circostanze, in particolare i rapporti di dipendenza, che potrebbero avere effetti sull'am- missibilità dei testimoni. Il valore probatorio di simili informazioni va tuttavia considerato molto prudentemente. Esempio: ⇒ Il 29 novembre 1999 l'Amministrazione delle imposte ha emanato una tassazione d'ufficio. A tal proposito non è pervenuto alcun reclamo. Nel corso della procedura d'incasso, il contribuente sostiene di aver presentato reclamo contro la tassazione d'ufficio il 18 dicembre 1999. L'onere della prova a tal proposito spetta al contribuente. A questo proposito la moglie non può essere interrogata quale testimone dato che non si tratta di un terzo non coinvolto, bensì di una contribuente nella controversia 40. ⇒ Nel quadro della tassazione, l'Amministrazione delle imposte ha aggiunto un importo di 50'000 franchi rispetto alla dichiarazione d'imposta del contribuente. Il fratello del contribuente aveva versato questo importo sul suo conto bancario. Il contribuente ha fatto valere che per quanto riguarda la prestazione in questione si tratterebbe di un rimborso di un debito da prestito non assoggettato all'imposta sul reddito. La que- stione se il pagamento di 50'000 franchi al contribuente da parte del fratello rappre- senti il rimborso di un debito da prestito è un fatto che comporta una riduzione dell'im- posizione, la cui prova spetta al contribuente. Questa prova non può essere fornita con la testimonianza del fratello del contribuente, poiché a causa dello stretto rapporto di parentela ad essa non viene attribuita elevata credibilità se non viene sostenuta da

36 Cfr. Zweifel/Hunziker, op. cit., art. 115 N 3 segg. e N 62 segg. 37 TF 31.5.1991, in: DTF 117 Ia 268/269 38 TF 23.11.2020,2C_886/2020, consid. 2.2; STA A 15 25; TF 27.2.2003,1P.586/2002, in: Pra 2003 n. 188; TF 10.9.1999, in: StE 2001 B 92.51 n. 6; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 15 N 10 e § 16 N 29 39 Messaggio relativo alla LAID e alla LIFD, pag. 131 40 Cfr. STA A 01 4

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altre circostanze. Non si era in presenza di simili circostanze a causa della mancanza di giustificativi scritti a dimostrazione dell'esistenza di un rapporto di prestito 41.

6.4 Diritto di farsi rappresentare

Il diritto di farsi rappresentare in questioni fiscali è parte integrante del diritto di essere sentito. In questo contesto vanno osservati i seguenti principi: – Procedura di tassazione:

• Nessuna procura a favore di un terzo: la decisione di tassazione va notificata al contribuente. In caso di direttive va operata la seguente distinzione: se nella rubrica "per chiarimenti rivolgersi a" non figura nessuno, la direttiva, un'eventuale diffida e la multa vengono inviate al contribuente. Se per contro il contribuente nella rubrica "per chiarimenti rivolgersi a" ha indicato un terzo, le direttive devono essere inviate a tale persona. In questo caso anche le diffide vengono inviate al terzo, ma il contribuente ne riceve una copia. Per motivi giuridici la decisione di multa va notificata al contribuente.

• Con procura a favore di un rappresentante: se il contribuente ha indicato per iscritto un rappresentante contrattuale, tutti gli scritti, le diffide e le decisioni dell'autorità di tas- sazione vengono inviate al rappresentante. Questo vale anche per decisioni di multa; una copia della decisione di multa viene inviata al contribuente. Il rappresentante con- trattuale deve di principio dimostrare di disporre di una procura giuridicamente suffi- ciente. Quest'ultima può essere contenuta nella dichiarazione d'imposta stessa, ad esempio se il contribuente vi indica un rappresentante 42, ma può anche essere rilasciata senza formalità e dunque tacitamente. Quest'ultima viene denominata procura apparente e può risultare dalle circostanze create o accettate dal rappresentante, ad esempio nel caso in cui il contribuente tolleri deliberatamente che qualcuno si presenti come suo rappresentante. Fino alla comunicazione del ritiro della procura nei confronti dell'autorità fiscale, l'autorità può partire dal presupposto di un rapporto di rappresentanza e tutte le azioni del rappresentante saranno attribuite al contribuente rappresentato 43. Se la notifica di una decisione di tassazione avviene in modo errato, ad esempio perché perviene al contribuente e non al rappresentante oppure, nonostante la conclusione del rapporto di rappresentanza, perché perviene all'ex rappresentante, l'invio non è consi- derato nullo. Il principio della buona fede richiede solo che al contribuente non risultino svantaggi dagli errori dell'autorità fiscale 44. Esso non gli conferisce tuttavia il diritto di trarre vantaggi non motivabili oggettivamente da errori di questo tipo e non lo esonera dalla diligenza e dalla partecipazione alla procedura. In particolare si può esigere che dopo aver preso atto della decisione che lo concerne egli decida entro il termine previ- sto di adottare un rimedio giuridico. Dopo aver preso atto di una decisione di tassa- zione, il contribuente non può lasciar trascorrere senza reazione alcuna il termine di re- clamo, nemmeno nel caso in cui ritenga che il suo rappresentante sia a conoscenza della tassazione. Al più tardi verso la fine del termine di reclamo, se fino ad allora non ha avuto notizie dal rappresentante, il contribuente deve accertarsi che quest'ultimo non si sia dimenticato della necessità di presentare reclamo 45. Al più tardi l'ultimo giorno del

41 Cfr. STA A 06 14 42 DTF 145 II 201 consid. 5.1; TF 17.11.2023,9C_711/2022, consid. 3.7.1 43 TF 18.12.2018,2C_872/2018, consid. 2.2.2; STA A 06 46, STA A 05 29, STA A 00 6; DTA 823/97 44 TA ZH 10.1.2001, in: RB ZH 2001 n. 92; Zweifel/Hunziker, op. cit., Art. 117 N 29 45 TF 10.6.2016,2C_11/2016, consid. 2.1.2.

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termine di reclamo di 30 giorni decade il motivo di impedimento ai sensi di LIG 124 III in unione con LGA 10 I e LIFD 133 III e il termine di reclamo inizia effettivamente a decor- rere 46. – Procedura di reclamo: non è necessaria una procura particolare per redigere un reclamo; può essere sufficiente anche una procura apparente47. Se il reclamo viene presentato da un terzo (fiduciario, avvocato), la decisione su reclamo va notificata a questo terzo.

Esempio: ⇒ Indipendentemente dalla notifica errata al suo ex rappresentante fatta valere, attra- verso il suo nuovo rappresentante A aveva presentato tempestivamente ricorso al Tri- bunale amministrativo contro la richiesta di garanzie. Di conseguenza, egli non ha su- bito svantaggi visto che la presunta irregolarità della notificazione non comporta con- seguenze giuridiche 48.

6.5 Diritto a una decisione preliminare

Di principio, il Tribunale federale ammette decisioni d'accertamento solo per appurare l'assoggettamento soggettivo. Tra le altre cose, a questo proposito il Tribunale ha spiegato quanto segue 49: "Risulta tuttora necessaria una prassi moderata nell'ambito dell'imposta federale diretta per quanto riguarda l'ammissibilità di decisioni d'accertamento non disciplinate dalla legge. Anche se è innegabile un interesse pratico del contribuente a ottenere informa- zioni in merito a fattispecie previste, alla giustizia fiscale non può essere imposta la fun- zione di consulente giuridico. Nella prassi il contribuente ha la possibilità di chiedere in- formazioni giuridiche alle amministrazioni delle imposte. Simili informazioni preliminari non hanno carattere di decisione e non possono dunque essere impugnate con un ri- medio giuridico come le decisioni d'accertamento. Ciononostante, secondo i principi ri- conosciuti della buona fede e della tutela della fiducia possono avere delle conseguenze giuridiche nei confronti delle autorità".

6.6 Diritto a un colloquio nella procedura di reclamo

Nella procedura di reclamo il contribuente ha il diritto di pretendere un colloquio (LIG 138; cfr. prassi LIG 137-01).

6.7 Diritto di notificazione, invio, motivazione e indicazione dei rimedi giuridici

Decisioni, diffide, direttive, multe disciplinari e decisioni su reclamo devono essere notifi- cate, ovvero inviate, al contribuente. Se nel corso della procedura il contribuente ha un rappresentante contrattuale o legale, la notifica deve avvenire al rappresentante. Se la notifica individuale non è possibile occorre procedere come segue: – Se il contribuente è d'ignota dimora o se egli dimora all'estero e non ha un rappresentante in Svizzera, la decisione può essergli notificata mediante pubblicazione nel Foglio uffi- ciale cantonale (LIG 132 III e LIFD 116 II). Le autorità fiscali possono esigere da un con-

46 TA AG 6.5.1997, in: StE 1998 B 93.6 n. 17; TA SZ 31.3.1999, in: StE 2000 B 93.6 n. 19 47 Cfr. STA A 05 29, STA A 00 6; DTA 823/97 48 TA ZH 10.1.2001, in: ZStP 2001, pag. 137 seg. 49 TF 31.10.2000, in: DTF 126 II 520, consid. 3e = StE 2001 B 93.1 n. 6

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tribuente senza indirizzo di notifica in Svizzera che designi un rappresentante in Svizzera (LIG 123c I e LIFD 118). In base alla Convenzione del Consiglio d'Europa e dell'OCSE sulla reciproca assistenza amministrativa in materia fiscale (Convenzione sull'assistenza amministrativa), a partire dal 1° gennaio 2017 è possibile una notifica diretta per posta di documenti dell'Amministrazione delle imposte all'estero. Tuttavia, nella prassi a un'eventuale pubblicazione nel Foglio ufficiale veniva già finora preferita una notifica all'estero (cfr. anche prassi LIG 123a-01). – Con riferimento alla notifica a coniugi è possibile rimandare alla prassi 123a-01. L'autorità di tassazione può decidere liberamente quali direttive, decisioni, ecc. inviare con posta A plus (o con posta raccomandata). Poiché la notificazione di un atto amministrativo è un atto giuridico unilaterale recettizio, la prova della ricezione della decisione spetta all'Amministrazione 50. Questa ripartizione dell'onere della prova deriva dalla regola generale secondo cui di principio deve dimostrare l'esistenza di una fattispecie asserita chi ne trae dei diritti (cfr. prassi LIG 123a-01). La questione se un invio vada spedito con posta A plus o per raccomandata dipende dal fatto se si deve ritenere che nell'ulteriore procedura si renda necessario dimostrare la notifica. Al contribuente non può risultare uno svantaggio da una notificazione errata (cfr. n. 6.4). Secondo LIG 132 II, nella decisione di tassazione va indicata e motivata brevemente ogni singola divergenza dalla dichiarazione d'imposta; in base alla motivazione il contri- buente deve poter riconoscere di cosa si tratta. Per l'imposta federale diretta è suffi- ciente comunicare le modificazioni rispetto alla dichiarazione d'imposta (LIFD 131 II). Nella prassi avviene una breve motivazione anche per l'imposta federale diretta. Il diritto a ottenere una motivazione è di natura formale. Questo significa che, indipen- dentemente dalle prospettive di successo del relativo rimedio giuridico, la sua violazione porta all'annullamento della decisione impugnata 51. Una decisione di tassazione non motivata o non sufficientemente motivata non è nulla, bensì solo impugnabile 52. Esempi: ⇒ Nella sua dichiarazione d'imposta A fa valere spese professionali per un importo di 10'000 franchi. Non fornisce una prova per le spese in questione. Una direttiva in me- rito è rimasta senza risposta. L'autorità di tassazione aggiunge i 10'000 franchi e con- cede la deduzione forfetaria. Quale motivazione è sufficiente l'indicazione: "la prova non è stata fornita". ⇒ A presenta reclamo contro una decisione di tassazione che non contiene un motivo per la divergenza dalla dichiarazione d'imposta. Se la tassazione è stata motivata in modo insufficiente, il contribuente non può pre- sentare un reclamo motivato (poiché non conosce i motivi per la divergenza). Per questo motivo l'Amministrazione delle imposte (nella procedura delle direttive) deve invitarlo a fornire una motivazione e contemporaneamente deve completare, ovvero fornire a posteriori, la motivazione della decisione di tassazione. Si pone così rimedio al diritto di essere sentito senza che si renda necessaria una decisione su reclamo,

50 L'Amministrazione delle imposte non deve dimostrare solo l'invio, bensì anche la ricezione. 51 TF 5.5.1992, in: DTF 118 Ia 18; DTF 15.5.1991, in: DTF 117 Ia 7 52 TF 6.5.2021,2C_587/2020, consid. 3.2; TF 9.8.2001, in: NStP 2001, pag. 121

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una nuova decisione di tassazione ed eventualmente una nuova procedura di re- clamo. Le decisioni devono indicare i rimedi giuridici (LIG 132 I e 138 II e LIFD 116 I). Essi devono recare il rimedio giuridico ordinario ammesso, l'autorità d'impugnazione e il ter- mine d'impugnazione. Al momento della notifica di una tassazione d'ufficio, nell'indicazione dei rimedi giuri- dici va indicato in aggiunta che le tassazioni secondo doveroso apprezzamento confor- memente a LIG 131 possono essere impugnate soltanto a causa di una palese inesat- tezza; questo significa che in generale gli obblighi di collaborare finora non soddisfatti devono essere recuperati completamente entro il termine di reclamo per motivare il reclamo in modo giuridicamente valido. Eventuali mezzi di prova devono essere definiti e se possibile allegati. Se a suo tempo il contribuente non aveva inoltrato una dichiara- zione d'imposta, in generale con il reclamo egli deve inoltrare la sua dichiarazione; se è stato tassato d'ufficio unicamente il reddito da attività lucrativa indipendente, devono essere inoltrati bilancio e conto economico. Riguardo alla problematica relativa al reclamo contro una tassazione d'ufficio cfr. prassi dettagliata 137-04-01.

6.8 Conseguenze in caso di mancato esercizio di un diritto procedurale

Per il contribuente il mancato esercizio di diritti procedurali non comporta né una multa, né una tassazione d'ufficio 53. Esso può tuttavia causare altri pregiudizi giuridici. Ad esempio, dopo un'eventuale direttiva 54, l'autorità di tassazione non riconosce fatti che abolirebbero o che comporterebbero una riduzione dell'imposizione che il contribuente ha fatto valere (ad es. conteggio di deduzioni 55) ma non ha dimostrato. Quando in que- sto contesto si usa spesso dire che le spese sono state "determinate secondo doveroso apprezzamento", questo non significa "nel quadro di una tassazione secondo doveroso apprezzamento", bensì piuttosto che le spese sono state determinate utilizzando il mar- gine d'apprezzamento a disposizione dell'amministrazione 56. Va osservato che in caso di violazione di diritti procedurali, contrariamente alla viola- zione di obblighi procedurali, non va emanata una diffida 57.

7.1 Obblighi dei terzi di rilasciare attestazioni

Gli obblighi dei terzi di rilasciare attestazioni sono disciplinati in LIG 129 e in LIFD 127 59. L'obbligo di rilasciare attestazioni sussiste in primo luogo nei confronti del contribu- ente. Risulta dunque evidente che questa attestazione debba essere rilasciata in forma scritta affinché possa essere allegata alla dichiarazione d'imposta. Se, nonostante diffida, il contribuente non produce l'attestazione, l'autorità fiscale può richiederla dal terzo (LIG 129 II e LIFD 127 II). Solo in questi casi vi è un obbligo del terzo a produrre attestazioni direttamente all'autorità di tassazione. Il terzo avente l'ob- bligo di rilasciare attestazioni che, nonostante diffida dell'autorità di tassazione, si rifiuta di emettere un'attestazione, può essere punito con la multa in seguito a violazione di obblighi procedurali (LIG 173 e LIFD 174). Se il terzo avente l'obbligo di rilasciare atte- stazioni rilascia un'attestazione contenutisticamente inesatta, può rendersi eventual- mente colpevole di frode fiscale (LIG 182a e LIFD 186). Eventualmente, in base al diritto di essere sentito (Cost. 29 II) le attestazioni ottenute direttamente dal terzo devono essere inviate al contribuente per la presa di posizione. L'autorità di tassazione non ha alcun obbligo, bensì solo un diritto di chiedere diretta- mente attestazioni; ha dunque la possibilità di procedere a una tassazione d'ufficio senza chiedere il certificato di salario al datore di lavoro 60. Un problema si pone solo se il contribuente non ha inoltrato un certificato di salario da anni; in un caso simile una tas- sazione secondo doveroso apprezzamento è praticamente impossibile. L'obbligo di rilasciare attestazioni può riferirsi anche a terzi di altri Cantoni (cfr. LIFD 127). Esempio: ⇒ A è domiciliato a Coira. Lavora come dipendente a Bad Ragaz. A omette di allegare il certificato di salario alla sua dichiarazione d'imposta. L'invio di una diffida non produce alcun effetto. In virtù di LIG 129 II e di LAID 43 II, l'Amministrazione delle imposte dei Grigioni è au- torizzata a chiedere il certificato di salario in questione dal datore di lavoro dell'altro Cantone. La riserva contenuta in LIG 129 II e LIFD 127 II relativa al segreto professionale tute- lato dalla legge non ha alcuna validità nei confronti del contribuente stesso. Il se- greto professionale vale solo nel caso in cui l'autorità di tassazione chiede un'attesta- zione direttamente dal terzo 61. Il contribuente stesso non può dunque appellarsi al se- greto bancario e negare ad esempio l'inoltro di un estratto di deposito. Un segreto pro- fessionale tutelato dalla legge esiste nei casi in cui l'informazione fornita da un terzo

58 Cfr. anche Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in: ASA 61, pag. 430 segg. 59 Vedi anche circolare n. 19 dell'AFC del 7 marzo 1995, pag. 5 segg. 60 TF 11.7.2016,2C_679/2016, consid. 4.1.3. 61 TF 25.7.2001,2A.96/2000, in: StR 2001, pag. 837; TF 7.7.1995, in: DTF 121 II 261 seg.

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porterebbe a un suo sanzionamento. Tra i gruppi di persone soggetti al segreto profes- sionale rientrano ad esempio avvocati e medici (cfr. CP 321), ma anche le banche (cfr. LBCR 41 n. 1).

7.2 Obbligo dei terzi d'informare

L'obbligo dei terzi d'informare ai sensi di LIFD 128 attribuisce direttamente all'autorità di tassazione il diritto, senza interpellare previamente il contribuente, di chiedere a soci, comproprietari e proprietari in comune di fornire informazioni sul loro rapporto di diritto con il contribuente, in particolare sulla sua quota, i suoi diritti e i suoi redditi. Se, nono- stante diffida, la persona avente l'obbligo d'informare non soddisfa la richiesta dell'auto- rità di fornire le informazioni, essa può essere punita con la multa in seguito a violazione di obblighi procedurali (LIG 173 e LIFD 174).

7.3 Obbligo dei terzi di comunicare

Oltre ad altre persone, devono presentare un'attestazione all'autorità di tassazione per ogni anno fiscale: – le persone giuridiche, sulle prestazioni pagate ai membri dell'amministrazione o di altri or- gani (LIG 130 lett. a e LIFD 129 I lett. a); – le società di persone sulle quote di partecipazione dei loro soci al reddito e alla sostanza della società, sugli altri loro diritti verso la società stessa e su tutte le condizioni importanti per la tassazione dei soci (LIG 130 lett. b e LIFD 129 I lett. c); – le istituzioni di previdenza professionale e di previdenza individuale vincolata, sulle presta- zioni fornite ai loro stipulanti di previdenza o beneficiari (LIG 130 lett. d e LIFD 129 I lett. b); – gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sui rapporti determinanti per la tassazione del possesso fondiario diretto e dei suoi redditi (LIG 130 lett. f e LIFD 129 III). Chi ha l'obbligo di comunicare deve fornire le informazioni spontaneamente (senza ri- chiesta)62 per ogni periodo fiscale direttamente alle autorità di tassazione.

62 Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, op. cit., § 19 N 30

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