3.5.2.1 Principi

Stando a LIG 36 lett. k sono deducibili i contributi versati per legge e per disposizioni statutarie o regolamentari basate sulla legge che l'assicurato ha pagato a istituti ricono- sciuti della previdenza professionale per il riscatto di anni di contributo; lo stesso recita LIFD 205 in unione con LIFD 33 I lett. d. se il regolamento o gli statuti non contengono disposizioni sul riscatto di anni di contributo, il contributo non è ammesso dal profilo del diritto LPP e i contributi di riscatto comunque versati non sono detraibili 39. I riscatti sono possibili unicamente nell'entità degli ammanchi esistenti, ossia in ragione della differenza fra l'avere di previdenza massimo possibile in funzione del reddito attua- le e il credito effettivamente disponibile. Vanno presi in considerazione tutti gli averi di

34 Art. 1c cpv. 2 OPP 2; cfr. TA ZH 17.05.2000, pubbl. in: StE 2001 B 72.14.1 n. 17. 35 Cfr. sopra, n. 2.2. 36 Höhn/Mäusli, §19 cifra 6a; Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, A.7.1.1 con rinvii. 37 La premessa per l'esenzione fiscale è nuovamente l'osservanza dei principi del diritto in materia di previdenza succitati al n. 3.1. 38 Nel caso di un'assicurazione per quadri, in presenza di un finanziamento del datore di lavoro superio- re al 50% si può tuttavia porre, nel singolo caso, la domanda della fondatezza aziendale nella ditta. 39 TF 26.02.2007,2A.279/2006, pubbl. in: Pra 2007 n. 90.

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previdenza disponibili di chi ha contratto la previdenza, vale a dire anche quelli sotto forma di libero passaggio (polizza o conto di libero passaggio), nonché in particolare gli averi accumulati nel pilastro 3a quale rimpiazzo per il 2° pilastro ("grande" pilastro 3a 40). Ai sensi di OPP 2 60a II, gli averi del pilastro 3a vengono presi in considerazione unica- mente nella misura in cui superano 41 la somma (comprensiva di interessi maturati) del "piccolo" pilastro 3a 42 massimamente deducibile dal compimento dei 24 anni fino mo- mento del riscatto. Va pure tenuto conto dell'avere di vecchiaia, del quale l'assicurato di- sponeva al momento del pensionamento anticipato, se successivamente riprende a la- vorare e vuole versare contributi di riscatto nel nuovo istituto di previdenza 43. Un riscatto fittizio conformemente a LIG 40b e a LIFD 37b viene computato fiscalmente nel riscatto successivo presso un'istituzione di previdenza, questo significa che l'ammanco nella co- pertura dell'istituzione di previdenza si riduce del rispettivo importo (art. 7 dell'ordinanza concernente l'imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente [OULiq 44]). L'importo del riscatto può essere erogato in una sola volta oppure in più rate distribuite su vari periodi fiscali. Se il riscatto supera la somma consentita, vale a dire se il riscatto è maggiore dell'am- manco esistente, va effettuata una restituzione nella misura dell'eccedenza: l'importo del riscatto deve essere rimborsato nell'entità in questione a chi lo ha depositato, ossia al lavoratore o al datore di lavoro per contributi ai sensi di LFLP 7 I o in caso di riscatto a carico della riserva per contributi dei datori di lavoro 45. Eventuali interessi contenuti nel rimborso al lavoratore fanno stato come utile imponibile da sostanza. Secondo il diritto sul divorzio, in linea di principio ogni coniuge ha diritto, ai sensi di CC 122, alla metà degli averi di vecchiaia dell'altro coniuge (cfr. LFLP 22 segg.). Per evitare ammanchi nella copertura, che potrebbero insorgere sulla base di questo disposto del diritto sul divorzio, il termine di embargo di 3 anni per versamenti in capitale 46 fissato in LPP 79b III, 1a frase, non si applica agli acquisti in caso di divorzio 47. Gli acquisti in caso di divorzio possono quindi venire effettuati anche senza un previo rimborso del prelievo anticipato per la promozione della proprietà abitativa. In questo modo si consente in ca- so di divorzio il riacquisto illimitato secondo il diritto sulla previdenza e il diritto fiscale fi- no all'entità degli averi di vecchiaia disponibili prima del divorzio (LPP 79b IV, LFLP 22d). L'importo trasferito all'istituto di previdenza del coniuge (o all'istituto di libero pas-

40 Cfr. sotto, n. 4.1. 41 L'UFAS pubblica in internet una relativa tabella di calcolo annualmente aggiornata, www.bsv.admin.ch. 42 Cfr. sotto, n. 4.1. 43 TA ZH 20.12.2006, pubbl. in: StE 2007 B 27.1 n. 35. 44 RS 642.114. 45 Il datore di lavoro può versare anticipi all'istituto di previdenza per contributi da lui dovuti in futuro per il proprio personale (CO 331 III in unione con LIG 32 I lett. e risp. LIFD 27 II lett. c), e ciò fino a un massimale che è pari a sei volte i contributi annui del datore di lavoro (StRK I ZH 31.03.2003, pubbl. in: ZStP 2003, pag. 147; Trib. amm. SZ 15.12.2000, pubbl. in: StE 2001 B 72.14.2 n. 28). 46 Cfr. più avanti, n. 3.5.2.3. 47 L'esistenza dell'elusione fiscale rimane riservata (cfr. DTF 142 II 399).

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saggio) non sottostà all'imposizione fiscale 48 e non può di conseguenza essere dedotto a titolo di importo di riscatto 49.

3.5.2.2 Pensionamento anticipato

I regolamenti degli istituti di previdenza possono consentire agli assicurati acquisti sup- plementari oltre all'acquisto di tutte le prestazioni regolamentari per compensare la ridu- zione delle prestazioni dovuta alla riscossione anticipata. Affinché un contribuente possa riscattarsi per un pensionamento anticipato 50, il regola- mento di previdenza deve disciplinare chiaramente il pensionamento anticipato e defi- nire esattamente le prestazioni in caso di riscossione anticipata delle prestazioni di vec- chiaia. Inoltre il regolamento deve garantire, nel caso di successiva rioccupazione – per es. attraverso la sospensione dei contributi di risparmio – che l'obiettivo delle presta- zioni previsto dal regolamento sia superato al massimo del 5 per cento (art. 1b II OPP 2); in questo modo si intende evitare che possa insorgere una sovrassicurazione che ol- trepasserebbe i limiti dell'adeguatezza 51.

3.5.2.3 Limitazioni

Secondo LPP 79b III, frase 1, le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni. Questo termine di embargo vale in linea di principio per tutti i prelievi di capitale, indipendentemente dalla loro motivazione (pensionamento, anticipo per PPA 52, avvio di attività lucrativa indipendente). Esso inizia a decorrere dal giorno del ri- scatto. Il termine di embargo di 3 anni non si applica agli acquisti in caso di divorzio (art. 79b cpv. 4 LPP)53. Esso non è applicabile nemmeno ai riscatti fittizi secondo LIG 40b I e LIFD 37b I. In relazione a LPP 79b III il Tribunale federale ha considerato 54, che si tratta sì in primo luogo di una norma di diritto previdenziale, essa si basa tuttavia chiaramente su motivi di diritto fiscale. Secondo il testo della disposizione, il problema dell'ammissibilità di un pa- gamento in capitale verrebbe di per sé disciplinato entro tre anni dal versamento. Dai di- battiti parlamentari risulterebbe tuttavia che con il termine di attesa andrebbero a quanto pare combattuti gli stessi abusi della riduzione al minimo dell'imposta, che ha già portato alla prassi del Tribunale federale che prevede la negazione del diritto di deduzione cau- sa evasione fiscale. Il Tribunale federale considera dunque applicabile LPP 79b III an-

48 Cfr. più avanti, n. 3.6.2.1. 49 Cfr. però TF 09.06.2005,2A.615/2004, pubbl. in: StR 2006, pag. 510, sugli acquisti nell'istituto di pre- videnza del coniuge al di fuori di un divorzio. 50 Cfr. per il momento del pensionamento più avanti, n. 3.1 in fondo. 51 Cfr. sopra, n. 3.1. 52 Cfr. più avanti, n. 3.6.2.2. 53 L'esistenza dell'elusione fiscale rimane riservata (cfr. DTF 142 II 399). 54 BGer 12.3.2010,2C_658/2009, in: StE 2010 B 27.1 n. 43, consid. 3.2.2 e 3.3.

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che per la questione della deducibilità di riscatti in caso di successivo prelievo di capita- le. Nel caso concreto il Tribunale federale ha spiegato quanto segue 55: "L'equiparazione coerente, e di principio senza eccezioni, di pagamenti in capitale entro il termine di tre anni a una diminuzione al minimo abusiva dell'imposta risulta corretta anche nel singolo caso qui da giudicare. Nel presente caso è stata sì eseguita una chia- ra separazione tra versamento tardivo e versamento della rendita da un lato, volume di previdenza risparmiato a lungo termine e pagamento in capitale dall'altro. Come già evi- denziato (…), ad essere decisiva non è questa differenza rispetto al modello classico degli abusi. Determinante è piuttosto la circostanza che consiste nel fatto che poco dopo un versamento tardivo vengano ritirati mezzi della previdenza e questo in modo tale che il passaggio da un conto all'altro non porti a un concreto miglioramento della protezione assicurativa, bensì debba apparire quale trasferimento temporaneo di denaro per ragioni fiscali. A ciò l'art. 79b cpv. 3 LPP (nel quadro del diritto fiscale in questo caso determi- nante) si oppone in modo unitario e vincolante, indicando che l'autorizzazione di prelievo va negata ogniqualvolta un pagamento in capitale avviene entro il termine di attesa. Questa decisione del tribunale federale si può riassumere come segue 56:

• la decisione non chiarisce la domanda (di diritto di previdenza) se dopo un riscatto è possibile una ripresa in capitale, qualora solo domande fiscali se riscatti siano deduci- bili dal reddito.

• le notifiche dell'Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) inerenti l'esposizione del LPP 79b III non sono vincolate per questioni fiscali.

• tenor LPP 79b III il diritto di deduzione di versamenti va sempre negato qualora avvie- ne un prelevamento entro il termine di embargo di tre anni dopo l'acquisto.

Se un contribuente dispone di più soluzioni previdenziali, va applicata un'interpretazione consolidata, ossia non si può riscattare in un luogo e percepire capitale altrove prima della scadenza dei tre anni. Ciò rispetta da un lato la volontà del legislatore 57, dall'altro il principio costituzionale dell'uguaglianza giuridica 58 e inoltre riflette la prassi seguita in numerosi cantoni. Nella rispettiva decisione di tassazione, il contribuente che fa valere un riscatto nell'isti- tuto di previdenza viene reso attento sul fatto che avviene un'aggiunta successiva alla somma di riscatto ammessa quale deduzione se si procede a un prelievo in capitale en- tro tre anni dal riscatto. Se comunque – contrariamente LPP 79b III 1a frase – viene percepita una prestazione in capitale prima della scadenza dei 3 anni, risp. viene versata da un istituto di previden- za, si deve procedere come segue:

55 TF 12.03.2010,2C_658/2009, in: Steuerentscheid 2010 B 27.1 n. 43, consid. 3.3.2. 56 Cfr. anche analisi della Conferenza svizzera delle imposte (CSI) del 3 novembre 2010, disponibile su: www.steuerkonferenz.ch. 57 Cfr. P. Lang/W. Maute, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, in: StR 2004, pag. 10 seg. 58 Tribunale amministrativo ZH 22.08.2007, SB.2007.00030, consid. 3.2.

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– I contributi per il riscatto di anni di contributo non possono essere dedotti dal reddito impo- nibile (in caso di decisioni di tassazione già cresciute in giudicato apertura di una proce- dura di ricupero d'imposta). – La somma di riscatto va ancora addizionata alla sostanza imponibile (in caso di decisioni di tassazione già cresciute in giudicato apertura di una procedura di ricupero d'impo- sta). – La somma di riscatto non accettata fiscalmente deve essere dedotta per l'imposizione del- la prestazione in capitale (in caso di decisioni di tassazione già cresciute in giudicato aper- tura di una procedura di revisione). I riscatti nella cassa pensioni per il finanziamento di una rendita transitoria AVS sono esenti dal termine di embargo ai sensi della LPP 79b III frase 1 59. Questo vale sia per i riscatti del datore di lavoro che per quelli personali del dipendente. Giusta l'art. 60b OPP 2 per le persone provenienti dall'estero che non sono mai state af- filiate a un istituto di previdenza in Svizzera, durante i cinque anni seguenti la loro entra- ta in un istituto di previdenza svizzero la somma di acquisto annua non deve superare il 20 per cento del salario assicurato stabilito nel regolamento. Questa disposizione si ap- plica soprattutto a persone, che prendono il domicilio in Svizzera, per esercitarvi un'atti- vità lucrativa con reddito elevato e che spesso dopo alcuni anni ritornano all'estero 60. La disposizione serve a impedire abusi, nel senso che non si produce alcun miglioramento effettivo della previdenza, ma durante la permanenza in Svizzera vengono attuati riscatti elevati e al momento della partenza definitiva vengono nuovamente percepiti in contanti gli averi ai sensi di LFLP 5 I lett. a. Scaduto il termine dei cinque anni, l'istituto di previ- denza deve accordare a questi assicurati la possibilità di riscattare per intero le presta- zioni regolamentari.

3.6.2.1 Presupposti per il versamento di una liquidazione in capitale

Una volta raggiunta l'età per beneficiare di una rendita, viene versata una liquidazione in capitale se le disposizioni regolamentari lo prevedono e se l'avente diritto ha fornito una dichiarazione in tal senso entro il termine previsto. La corresponsione di una liquidazione in capitale risp. il versamento delle pretese in contanti nei confronti di un'istituzione della previdenza professionale (2° pilastro) è, se- condo LFLP 5, possibile anche prima in determinati casi: se l'assicurato lascia definiti- vamente la Svizzera, se comincia un'attività indipendente e non è più soggetto alla pre- videnza professionale obbligatoria o se l'importo della prestazione d'uscita è inferiore all'importo annuo dei suoi contributi. Se è dato un motivo giustificante il pagamento in contanti ai sensi di LFLP 5 I l'assicura- to può ritirare il proprio credito di previdenza in contanti61. Se un assicurato non fa uso di questa possibilità, deve, stando a LFLP 4 I, comunicare all'assicurazione in quale forma (conto o polizza di libero passaggio) intende percepire la tutela assicurativa; se non lo fa, al più tardi due anni dopo l'insorgenza del caso di libero passaggio il suo credito vie- ne versato, compresi gli interessi, all'istituto collettore 62. Secondo il diritto sul divorzio, ogni coniuge ha diritto, ai sensi di CC 122, alla metà degli averi di vecchiaia dell'altro coniuge (cfr. LFLP 22 segg.). Il trasferimento di una parte del- la prestazione d'uscita di un coniuge all'istituto di previdenza dell'altro coniuge, ordinato dal giudice nel quadro del divorzio, non è soggetto all'imposizione e di conseguenza non può nemmeno essere dedotto quale riscatto.

3.6.2.2 Pensionamento parziale

Sotto il profilo fiscale, i pensionamenti parziali con versamento scaglionato dell'avere di vecchiaia sono in linea di principio ammessi. Sotto il profilo dell'elusione fiscale, un tale pensionamento parziale non deve però essere effettuato unicamente per motivi di ri- sparmio fiscale. Dal 1° gennaio 2024 la riscossione parziale della prestazione di vec- chiaia è disciplinata esplicitamente nella LPP (art. 13a LPP). Devono essere cumulati- vamente soddisfatti i seguenti requisiti:

• Il pensionamento parziale e i relativi presupposti devono essere stabiliti nel rego- lamento, vale a dire che devono valere per tutte le persone assicurate.

• La riscossione della prestazione di vecchiaia sotto forma di capitale può com- prendere al massimo tre fasi. Ciò vale anche se il salario conseguito dal datore di lavoro è assicurato presso più istituti di previdenza. Una fase comprende tutti i prelievi di prestazioni di vecchiaia sotto forma di capitale effettuati in un anno civi- le.

• La prima riscossione parziale deve corrispondere almeno al 20% della prestazio- ne di vecchiaia. L'istituto di previdenza può tuttavia prevedere in via regolamenta- re anche una percentuale inferiore.

61 Con le relative conseguenze circa l'esigibilità della prestazione (cfr. n. 3.6.2.3). 62 Cfr. nota 21.

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• Il grado di occupazione va ridotto in modo duraturo. Lo stipendio assicurato va ri- dotto in proporzione alla diminuzione del grado di occupazione. In un secondo momento, il volume d'impiego o di salario ridotto non può essere nuovamente aumentato.

• La percezione di prestazioni di vecchiaia deve corrispondere al grado di riduzione del grado di occupazione.

• Tra le singole fasi di pensionamento parziale deve trascorrere almeno un anno. In caso di un periodo più breve le circostanze vengono verificate dettagliatamente dal punto di vista dell'elusione fiscale.

3.6.2.3 Caso speciale: prelievo PPA

La legge federale sulla promozione della proprietà d'abitazioni mediante i fondi della previdenza professionale prevede un motivo supplementare di pagamento in contanti 63: in base a questo disposto il contribuente può far valere un importo per la proprietà abita- tiva per necessità propria, ossia l'appartamento (risp. la casa) da lui stesso abitato in permanenza nel proprio domicilio. Un prelievo di questo genere può essere attuato ogni cinque anni e al più tardi fino a tre anni prima del raggiungimento dell'età finale ordina- ria. Il prelievo può essere fatto per l'acquisto e la costruzione di proprietà abitativa, per par- tecipazioni a proprietà d'abitazioni (comproprietà e proprietà comune), nonché per il rim- borso di mutui ipotecari. Il prelievo minimo ammonta a fr. 20'000.-. Per rivendicarne il di- ritto le persone coniugate devono ottenere il consenso del coniuge. A prescindere dalle modalità del regime dei beni un coniuge può effettuare un prelievo soltanto per se stes- so risp. per la sua proprietà d'abitazioni, quindi non per quella dell'altro coniuge; se deve essere operato un prelievo dagli istituti previdenziali di entrambi i coniugi, ciò è possibile unicamente se entrambi i coniugi sono (com-)proprietari dell'immobile. Per garantire lo scopo della previdenza, nel registro fondiario viene menzionata una limi- tazione d'alienazione 64; in caso di alienazione della proprietà d'abitazioni l'importo prele- vato in anticipo deve essere tassativamente restituito 65. Se dopo un riscatto nell'istituto di previdenza, entro tre anni avviene un anticipo per PPA, la deduzione del riscatto dal reddito imponibile va negata e il rispettivo importo va aggiunto alla sostanza imponibile (eventualmente nella procedura di ricupero d'imposta). Per la tassazione della liquidazione in capitale, l'importo del riscatto va dedotto dalla li- quidazione in capitale (cfr. punto 3.5.2.3)66. Se il contribuente procede dapprima a un prelievo PPA, secondo la normativa esplicita in LPP 79b III, 2a frase, la prestazione di contributi per il riscatto di anni di contributo è possibile solo se l'anticipo (o eventualmente i diversi anticipi) è stato (sono stati) intera- mente rimborsato (rimborsati), indipendentemente dal fatto se già al momento dell'anti- cipo sussisteva o no un ammanco nei contributi di previdenza. Se l'anticipo viene resti-

63 LPP 30a segg. e OPPA (RS 831.411). 64 LPP 30e. 65 LPP 30d I. 66 Vgl. auch Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, A.3.1.11.

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tuito, giusta LPP 83a II e III può essere richiesta, entro tre anni dal rimborso, la restitu- zione delle imposte riscosse al momento dell'anticipo. Nei casi in cui entrambi i coniugi hanno effettuato prelievi PPA, che per la tassazione sono stati sommati fra loro, al mo- mento del rimborso dopo la separazione o il divorzio va attuata una ripartizione: il rim- borso deve avvenire proporzionalmente ai prelievi a suo tempo fatti dai coniugi 67. Chi percepisce denaro dalla previdenza professionale a scopo di ammortamento della propria ipoteca e poco tempo dopo aumenta l'ipoteca per fare, mediante il credito in questione, un conferimento di capitale, utilizza abusivamente il denaro LPP. I mezzi finanziari vincolati per la futura previdenza di vecchiaia vengono convertiti in una dispo- nibilità non vincolata con tutti i rischi a ciò connessi. L'uso abusivo dei fondi LPP può es- sere accertato soltanto quando è disponibile la successiva dichiarazione fiscale. Per questo motivo, non in tutti i casi questo denaro può essere tassato immediatamente do- po il prelievo ai sensi di LIG 40a risp. LIFD 38. L'Amministrazione delle imposte deve procedere come segue: – Se il contribuente utilizza il denaro LPP per il rimborso del mutuo ipotecario (su una ca- sa propria già esistente), occorre attendere fino all'inoltro della dichiarazione fiscale prima di tassare questo denaro.

• Se non vi è stato uso abusivo dell'anticipo, esso va tassato secondo LIG 40a risp. LIFD 38.

• Se per contro l'Amministrazione delle imposte accerta che l'ipoteca è stata nel frattem- po (ai sensi delle summenzionate considerazioni) nuovamente alzata, il contribuente deve essere sollecitato a rimborsare il prelievo anticipato all'istituzione di previdenza. L'imposizione del denaro percepito a titolo di anticipo decade.

• Se il contribuente non dà seguito a questo sollecito, il denaro prelevato anticipatamente va tassato assieme all'altro reddito (nessun calcolo dell'aliquota di rendita). Questa pro- cedura trova la propria giustificazione nel fatto che il contribuente ha ottenuto mezzi che, sulla base di quanto detto in precedenza, non avrebbe dovuto percepire come mezzi LPP e che di conseguenza non possono essere qualificati come tali. Non entra in linea di conto un'imposizione privilegiata ai sensi di LIG 40a risp. LIFD 38 68.

3.6.2.4 Imposizione

Le prestazioni in capitale dal 2° pilastro vengono tassate con un'imposta annua piena, separati dal restante reddito, con un'aliquota speciale (LIG 40a; LIFD 38). L'aliquota fi- scale ammonta nella Confederazione a un quinto dell'aliquota ordinaria (LIFD 38 II); nel Cantone l'imposizione avviene all'aliquota che risulterebbe con un quindicesimo della li- quidazione in capitale, tuttavia a un tasso minimo dell'1,5% e al tasso massimo del 2,0% (LIG 40a I), di volta in volta al tasso fiscale attuale (attuale 100%). Per l'aliquota da ap- plicare è determinante la situazione alla fine del periodo fiscale o dell'assoggettamento (cfr. LIG 39 V). Le prestazioni in capitale versate a livello federale e cantonale nel me- desimo anno civile vengono addizionate (cfr. LIG 40a III; LIFD 48)69. Anche le presta- zioni in capitale corrisposte (separatamente) a coniugi vengono fra loro addizionate.

67 StRK II ZH, 23.11.2004, pubbl. in: StE 2005 B 99.4 n. 4. 68 Cfr. TA SG 13.12.2007, pubbl. in: StE 2008 B 26.13 n. 24. 69 Trib. cant BL 20.06.2007, in StE 2008 B 29.2 n. 16

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Le prestazioni previdenziali possono essere imposte soltanto quando diventano esigibili. Questa data è determinante anche per la sovranità fiscale nei rapporti intercantonali: le prestazioni in capitale dal 2° pilastro sono imponibili nel cantone in cui il contribuente ha il proprio domicilio al momento della loro esigibilità (LIG 70 I). L'esigibilità subentra di re- gola nel caso assicurativo, ossia a seguito di età, invalidità o decesso di un assicurato. In caso di versamento a seguito di età, l'esigibilità subentra il primo giorno nel quale non vi è più una protezione assicurativa. La protezione assicurativa termina con la scadenza del rapporto di lavoro 70. L'imposizione avviene anche in questo caso per questa data, anche se le prestazioni di vecchiaia in base al regolamento vengono lasciate in giacen- za oltre questa data 71. Un periodo di differimento delle prestazioni di vecchiaia oltre il pensionamento anticipato od ordinario non è dunque ammesso. Esempio: ⇒ A ha il proprio domicilio fino al pensionamento il 30 giugno 2022, ossia fino al suo ul- timo giorno di lavoro, nel Cantone di Zurigo. Il 1° luglio 2022 trasferisce il proprio do- micilio laddove aveva finora avuto il suo domicilio di vacanza nel Cantone dei Grigioni. Il medesimo giorno gli viene versata una liquidazione in capitale dal 2° pilastro. La prestazione in capitale diviene esigibile il 1°luglio 2022 e lo stesso giorno viene erogata. Dato che a quel momento A ha il proprio domicilio nel Cantone dei Grigioni, la prestazione in capitale è imponibile nei Grigioni giusta LIG 70 I. ⇒ B era impiegato presso la Swiss. È stato pensionato il 31 dicembre 2019 e in quella data ha cessato la propria attività lucrativa. Circa il proprio conto di previdenza B ha convenuto con l'istituto di previdenza quanto segue: fr. 1'000'000.– sono stati versati il 31 gennaio 2020; il pagamento di due volte la cifra di fr. 1'000'000.– è stato rinviato al 31 gennaio 2021 risp. al 31 gennaio 2022, ogni volta con l'aggiunta degli interessi. L'intera prestazione in capitale è divenuta esigibile il 1° gennaio 2020 ed è stata tassa- ta in quel momento. L'esigibilità non viene posticipata per il fatto che B rinvia l'adem- pimento. Gli interessi (maturati dopo il 1.1.2020) costituiscono utile patrimoniale inte- ramente imponibile. L'avere di vecchiaia lasciato nell'istituto di previdenza è dunque soggetto all'imposta sulla sostanza. Vi è un'eccezione dal principio secondo cui il differimento di prestazioni di vecchiaia oltre la data del pensionamento anticipato od ordinario non è ammesso in relazione a conti o polizze di libero passaggio già esistenti al momento del pensionamento. In base a OLP 16 I la presenza di un'attività lucrativa non è il presupposto per il deposito di un avere di libero passaggio già esistente. Simili averi di libero passaggio vengono dunque tassati al momento del prelievo (al più tardi al raggiungimento dei 69 rispettivamente dei 70 anni), senza che avvenga una correzione dell'aliquota 72. Non è tuttavia ammesso trasferire per la data del pensionamento l'avere di previdenza presso la cassa pensioni a un istituto di libero passaggio e lasciarlo in deposito presso questo istituto fino al raggiungimento dei 69 rispettivamente dei 70 anni73. Al momento della cessazione definitiva dell'attività lu-

70 TF 3.3.2000,2P.389/1998, pubbl. in: Prassi 2000 n. 136 71 TF 26.5.2000,2P.43/2000, pubbl. in: Prassi 2000 n. 169 72 Cfr. Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, A.5.3.1 73 Sentenza della commissione di ricorso amministrativo SG del 10.1.2007, in: StE 2007 B 26.13. n. 21, consid. 3a/bb.

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crativa l'avere di previdenza presso la cassa pensioni risulta infatti imponibile e va prele- vato sotto forma di rendita o capitale. In caso di pagamento in contanti anticipato sulla base di un motivo di pagamento in con- tanti (art. 5 LFLP), va fatto riferimento al momento del versamento 74. Esempio: ⇒ Il 54enne A ha cessato la propria attività lucrativa il 30 novembre 2021. Il 20 dicembre 2021 ha notificato la partenza al proprio comune di domicilio e ha trasferito il suo do- micilio in Spagna con effetto al 1° gennaio 2022. Il 5 gennaio 2022 ha chiesto all'Istitu- to di previdenza il pagamento in contanti del suo diritto di libero passaggio. Il versa- mento della prestazione in capitale è avvenuta il 15 gennaio 2022. A tal proposito va fatto riferimento alla data di erogazione della prestazione in capitale. Dato che l'erogazione avviene in un momento in cui il domicilio di A non si trova più in Svizzera (è determinante la data di annuncio della partenza al comune di domicilio), la prestazione in capitale è soggetta all'imposta alla fonte nel Cantone in cui ha sede l'i- stituto di previdenza. Come per le prestazioni in capitale dal 2° pilastro, vengono imposte le prestazioni in ca- pitale cosiddette analoghe del datore di lavoro (cfr. LIFD 17 II). Trattasi di indennità di fi- ne rapporto (liquidazioni) del datore di lavoro, che, date certe condizioni, vengono versa- te in caso di scioglimento anticipato del rapporto di lavoro e che hanno carattere previ- denziale 75.

3.6.2.5 Imposizione in caso di beneficio

La cerchia di persone, che – in caso di decesso dell'assicurato – può essere favorita nel quadro del 2° pilastro, viene descritta nella LPP e nei regolamenti previdenziali emanati in base a detta legge. In ottica giuridica ne consegue che le persone favorite (beneficia- rie) non acquisiscono la pretesa legale a seguito del diritto successorio, bensì sul- la base del contratto di previdenza stipulato fra l'assicurato defunto e l'istituto di previ- denza. La persona che gode di beneficio a proprio favore ha quindi un diritto diretto in materia di diritto assicurativo (previdenziale) e la rispettiva prestazione non rientra nell'e- redità 76. Le prestazioni del 2° pilastro a seguito del decesso del lavoratore devono quindi essere imposte nel domicilio del beneficiario – e non nell'(ultimo) domicilio del de cuius77, in quanto non si tratta – come già esposto – di prestazioni soggette dell'imposta di succes- sione, bensì di prestazioni soggette all'imposta sul reddito.

74 TF del 30.4.2004,2A.54/2003; TA ZH del 19.4.2000, in: StE 2001 B 21.2 n. 13. 75 Cfr. al riguardo la circolare dettagliata dell'AFC n. 1 2003 del 3 ottobre 2002, valida anche per il Can- tone dei Grigioni. 76 Cfr. circa l'intera questione Th. Koller, Privatrecht und Steuerrecht – Ein erschöpftes Thema?, in: ZBJV 1995 (31), pag. 92 segg., in particolare pag. 110 seg. 77 TF 3.3.2000,2P.389/1998, pubbl. in: StE 2001 A 24.35 no. 2; cfr. anche Vorsorge und Steuern, An- wendungsfälle, A.7.1.1.

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5.5.1.1 Assicurazione di capitale con diritto di riscatto

Il diritto al riscatto quale particolarità delle assicurazioni sulla vita è un diritto costitutivo, esercitando il quale lo stipulante può rescindere unilateralmente il contratto assicurativo e far valere i propri diritti al capitale di copertura (corrispondente al valore di riscatto). La premessa è che il premio sia stato corrisposto per almeno tre anni e che l'insorgere dell'evento assicurato sia certo.

5.5.1.2 Assicurazione di capitale senza diritto di riscatto (assicurazione rischi)

Le prestazioni da assicurazioni di capitale non riscattabili vengono imposte sempre allo stesso modo indipendentemente dal loro finanziamento (premi periodici o premio unico).

Più prestazioni di capitale versate nel medesimo anno, che tenor LIG 40a risp. LIFD 38

denza professionale [2° pilastro] e la previdenza individuale vincolata [pilastro 3a]), ven-

gono fra loro sommate.

5.5.2 Assicurazioni di rendite

Ai sensi del diritto fiscale sono considerate rendite prestazioni periodicamente ricorrenti, di norma invariate e calcolate per la vita di una o più persone, che non vengono compu- tate su un credito in capitale. Dal punto di vista del diritto fiscale ciò vale solo per la ren-

ponibile unicamente la quota di reddito, che varia a seconda del grado di autofinanzia-

5.5.2.1 Regolamentazione valida fino al periodo fiscale 2024 compreso

Originariamente, il legislatore non riteneva praticabile calcolare individualmente per ogni singolo caso la quota imponibile di una rendita vitalizia. Per questo motivo ha adottato per la tassazione delle rendite vitalizie una regolamentazione forfetaria indifferenziata

(40% quale quota di reddito o interesse imponibile).

Laddove non vi è nessun'altra annotazione, le prestazioni da assicurazioni finanziate

con premi periodi o premio unico vengono trattate allo stesso modo.

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Tipologia (restituzione) Imposta cantonale Imposta federale diretta

Capitale in caso di riscatto durante il Previdenza ai sensi di LIG 29 Previdenza ai sensi di LIFD periodo di differimento 114 lett. b 115 20 I a 116 Imponibile al 40% Imponibile al 40% separatamente dal resto del Separatamente dal resto del reddito al tasso di un quindi- reddito a 1/5 della tariffa ordi- cesimo del capitale naria LIG 23 II, 40a LIFD 22 III, 38

Nessuna previdenza Nessuna previdenza Componente interessi impo- Componente interessi impo- nibile al 100%, assieme al re- nibile al 100%, assieme al sto del reddito resto del reddito

114 Cfr. TF 16.2.2009, sentenza 2C_180/2008, pubbl. in: DTF 135 II 183. 115 Riscatto dopo più di 5 anni, età di versamento almeno 60 anni, età di stipulazione al massimo 65 an- ni. 116 Riscatto dopo più di 5 anni, età di versamento almeno 60 anni, età di stipulazione al massimo 65 an- ni.

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117 Cfr. TF 16.2.2009, sentenza 2C_180/2008, pubbl. in: DTF 135 II 183. 118 In merito alla delimitazione fra imposta sul reddito e imposta di successione cfr. DTF 131 I 409; in merito alla determinazione dell'aliquota per l'imposta sul reddito cfr. TF 16.2.2009, sentenza 2C_255/2008, pubbl. in: DTF 135 II 195. 119 Cfr. nota 2. 120 Si tratta di un'assicurazione di rendita a vita riscattabile. L'assicuratore garantisce (una volta decorso il periodo di differimento) una rendita durante un periodo convenuto in sede di stipula del contratto, e ciò anche se l'assicurato dovesse morire prima dello scadere della durata di validità garantita. In questo caso le restanti rendite garantite vengono versate ai beneficiari. Il prodotto viene spesso pre- sentato come combinazione di rendita temporanea e susseguente rendita vitalizia. 121 TF 15.11.2001, pubbl. in: StE 2002 B 26.12 n. 6. 122 Cfr. nota 5. 123 Cfr. TF 16.2.2009, sentenza 2C_255/2008, pubbl. in: DTF 135 II 195.

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5.5.2.2 Non riscattabile (puramente assicurazione rischi)

124 Si tratta di un‘assicurazione per rischio di decesso, ideale per assicurare spese regolarmente ricor- renti (per es. formazione dei figli) durante un certo tempo. Se l'assicurato muore, la rendita diviene

quanto il contraente non abbia disposto altrimenti) percepire le rendite ancora dovute anche scontate sotto forma di capitale. L'assicurazione non è riscattabile fino all'insorgenza dell'evento assicurato

(decesso dell'assicurato).

A titolo di novità, per le rendite da assicurazioni di rendita vitalizia (LCA) e per altre ren- dite vitalizie (altre prestazioni) la regolamentazione valida dal 1° gennaio 2025 prevede una regolamentazione differenziata relativa al calcolo della quota di reddito. Grazie a questa nuova regolamentazione i contribuenti non devono più dichiarare come prima il 100% della loro rendita vitalizia, bensì solo la quota di reddito corrispondente.

• Assicurazioni di rendita vitalizia svizzere secondo la legge sul contratto d'assicu- razione (LCA): La quota percentuale di reddito di «prestazioni garantite» provenienti da assicu- razioni di rendita vitalizia soggette alla legge federale sul contratto d'assicurazio- ne (legge sul contratto d'assicurazione, LCA; RS 221.229.1) viene stabilita al momento della conclusione del contratto e rimane invariata a lungo termine, ossia per tutta la durata del contratto. Ci si basa sul tasso d'interesse tecnico massimo («m») stabilito in base all'art. 36 cpv. 1 della legge federale concernente la vigi- lanza sulle imprese di assicurazione (legge sulla sorveglianza delle assicurazioni, LSA; RS 961.01) in unione con l'art. 121 seg. dell'ordinanza concernente la sor- veglianza delle imprese di assicurazione private (ordinanza sulla vigilanza, OOS; RS 961.011). Se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata se- condo la formula seguente e il risultato viene arrotondato al valore percentuale in- tero più vicino (art. 23 cpv. 2 lett. a n. 1 LIG, art. 23 cpv. 3 lett. a n. 1 LIFD):

L'AFC pubblica la quota di reddito imponibile delle assicurazioni di rendita vitalizia

Se il tasso d'interesse è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento (art. 23 cpv. 2 lett. a n. 2 LIG; art. 23 cpv. 3 lett. a n. 2 LIFD). Nel caso di assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA la quota di reddito di even- tuali «prestazioni eccedentarie» ammonta fissa al 70 per cento (art. 23 cpv. 3 lett. b LIG; art. 23 cpv. 3 lett. b LIFD). Gli assicuratori attestano all'assicurato la

quota di reddito complessivamente imponibile.

• Altre prestazioni: Nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere, da rendite vitalizie secondo il diritto delle obbligazioni e da contratti di vitalizio, la

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quota percentuale di reddito viene stabilita nuovamente annualmente in linea con la rendita delle obbligazioni federali (art. 23 cpv. 2 lett. c LIG in unione con l'art. 7 cpv. 2 lett. c n. 1 LAID). Concretamente è determinante l'ammontare del rendi- mento annualizzato (medio) delle obbligazioni della Confederazione con scaden- za a dieci anni («r»), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti (cfr. al riguardo anche il promemoria della Conferenza fiscale svizzera «Imposizione delle prestazioni in capitale provenienti da assicurazioni di rendita vitalizia» del 19 giugno 2024). Se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata, arrotondan- do il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino, se- condo la formula di cui all'art. 7 cpv. 2 lett. c n. 1 LAID (art. 23 cpv. 2 lett. c n. 1 LIG):

Se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento (LIG 35 cpv. 3 lett. c n. 2). La determinazione corretta della quota di reddito nei casi di «altre prestazioni» è abbandonata ai contribuenti. Un esempio di calcolo è disponibile nel FF 2021 3028, p. 18 segg. I tassi d'interesse in obbligazioni federali con una scadenza di dieci anni sono consultabili ad es. sul sito internet della Banca nazionale svizzera BNS (https://data.snb.ch/de).

5.5.2.4 Rendite temporanee

La rendita temporanea non è considerata rendita ai sensi di LIG 23 II risp. LIFD 22 III. Con rendita temporanea si definiscono prestazioni periodicamente ricorrenti, limitate nel tempo e non basate sulla vita di una persona. Tramite questo tipo di rendita il capitale viene periodicamente restituito sotto forma di rate, con gli interessi, entro un determinato periodo di tempo. Pertanto costituisce reddito imponibile soltanto la quota degli interessi, non la restituzione del capitale 125. Concettualmente non si tratta neppure di un affare assicurativo, bensì di un'operazione di finanziamento. Benché la quota d'interessi dimi- nuisca anno dopo anno a causa dell'assottigliarsi del capitale e pertanto andrebbe scon- tata, per ragioni di praticabilità è giustificato tassare come utile patrimoniale un importo d'interesse medio d'entità costante. L'interesse imponibile si calcola come segue: Interesse = rendita annua – capitale versato/numero anni di rendita Le rendite temporanee possono anche essere finanziate con premi periodici. In questo caso il capitale versato corrisponde alla somma di tutti i premi. Le rendite vitalizie temporanee con pura e semplice funzione di ponte (durata inferiore a cinque anni), che difficilmente possono essere attribuite alla previdenza e si avvicinano alle rendite temporanee, vengono imposte, secondo la più recente giurisprudenza del

125 TF, StE 2002 B 26.12 n. 6, consid. 2b con ulteriori rimandi.

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Tribunale federale, analogamente alle rendite temporanee solo con la quota d'interes- si 126.

126 TF 16.2.2009, sentenza 2C_255/2008, pubbl. in: DTF 135 II 195.

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