Ersatzbeschaffung von Wohneigentum
Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden
StG 44 I lit. a; 46 III, 53 Ersatzbeschaffung von Wohneigentum
1. Voraussetzungen betreffend die veräusserte Liegenschaft .................................... 2
1.1 Veräusserungstatbestand ................................................................................................................... 2
1.2 Wohnnutzung ...................................................................................................................................... 2
1.3 Dauernd selbstbewohnt....................................................................................................................... 2
2. Voraussetzungen betreffend das Ersatzgrundstück ............................................... 4
2.1 Erwerb Ersatzgrundstück .................................................................................................................... 4
2.2 Grundstück in der Schweiz.................................................................................................................. 5
2.3 Wohnnutzung/dauerndes Selbstbewohnen ........................................................................................ 5
3. Identität Veräusserer/Erwerber ............................................................................... 5
4. Zweijahresfrist ........................................................................................................ 6
5. Berechnung der Steuerrückerstattung .................................................................... 7
5.1 Absolute Methode ............................................................................................................................... 7
5.2 Anlagekosten unter Reinvestitionskosten ........................................................................................... 7
5.3 Anlagekosten über Reinvestitionskosten ............................................................................................ 7
6. Veräusserung des Ersatzgrundstückes .................................................................. 8
6.1 Gewinnberechnung ............................................................................................................................. 8
6.2 Berechnung der Eigentumsdauer ....................................................................................................... 8
6.3 Anwendungsfälle ................................................................................................................................. 8
6.4 Veräusserung eines ausserkantonalen Ersatzgrundstücks .............................................................10
7. Sonderfälle / Beispiele .......................................................................................... 11
7.1 Gemischt genutzte Liegenschaften ...................................................................................................11
7.2 Verkauf der zuerst bewohnten Liegenschaft durch Gesamthandschaft ...........................................11
1.2.2024 Ha/te
044-01-a-01.doc P
Steuerverwaltung GR Ersatzbeschaffung von Wohneigentum
1. VORAUSSETZUNGEN BETREFFEND DIE VERÄUSSERTE LIEGENSCHAFT
1.1 Veräusserungstatbestand
Nach StG 44 I lit. a wird zwar vorausgesetzt, dass zunächst die zuerst bewohnte Lie- genschaft veräussert wird. Praxisgemäss spielt es aber keine Rolle, ob das Ersatzobjekt vor oder nach der Veräusserung erworben wird (vgl. nachstehend Ziff. 2.4 b). Ob ein Veräusserungstatbestand vorliegt, richtet sich grundsätzlich nach StG 41 bzw. 42, weil nur eine durch die Grundstückgewinnsteuer erfasste Veräusserung zu einer Rückerstat- tung führen kann.
Die Erstliegenschaft muss dem Privatvermögen zugehört haben. Bei Veräusserung ei- ner Erstliegenschaft aus dem Geschäftsvermögen ist diese Voraussetzung nicht erfüllt. Es hat in diesen Fällen keine Besteuerung mit der Grundstückgewinnsteuer stattgefun- den, weshalb auch eine Erstattung ausser Betracht fällt (vgl. StG 18 II und nachstehend Ziff. 7.1).
1.2 Wohnnutzung
Der Veräusserer muss die an seinem Wohnsitz gelegene Liegenschaft selber bewohnt haben. Eine Liegenschaft, die von den Eltern oder von Verwandten bewohnt wurde, er- füllt diese Voraussetzung nicht. Die Erstliegenschaft muss der Wohnnutzung zugänglich sein und auch effektiv dienen. Blosses (Bau-)Land erfüllt diese Voraussetzungen eben- so wenig wie eigentliche Abbruchobjekte.
1.3 Dauernd selbstbewohnt
Die veräusserte Liegenschaft muss dauernd selbstbewohnt gewesen sein. Ausser Be- tracht fallen somit Zweit- und Ferienwohnungen (BGE 143 II 233 E. 2.3).
Die zuerst bewohnte Liegenschaft kann durchaus während relativ kurzer Zeit durch den Veräusserer bewohnt worden sein. Bei relativ kurzer Selbstnutzung vor dem Verkauf (unter einem Jahr) ist allerdings zu prüfen, ob nicht eine Steuerumgehung vorliegt, d.h. ob die Selbstnutzung nur vorgeschoben worden ist, um vom Ersatzbeschaffungsprivileg zu profitieren (VGU A 23 19). Diese Frage dürfte sich insbesondere bei geerbten Lie- genschaften stellen, die während sehr kurzer Zeit durch den Veräusserer bewohnt und anschliessend weiterveräussert wurden (vgl. auch VGU A 01 16 betr. Ferienhaus).
Die Selbstnutzung hat am Wohnsitz des Steuerpflichtigen zu erfolgen, wobei gemäss Praxis des Verwaltungsgerichts der steuerrechtliche Wohnsitz (d.h. Ort der ordentlichen Steuerpflicht) massgebend ist (VGU A 01 16; VGE 295/90; vgl. dazu auch BGE 143 II 233 E. 2.5.1). Das gilt auch für Wochenaufenthalter, wenn sich die selbstgenutzte Lie- genschaft am steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Graubünden befindet. Für die Rückerstattung der Gemeindesteuer (interkommunales Verhältnis) ist ebenfalls auf den steuerrechtlichen Wohnsitz abzustellen.
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Längere Fremdnutzung bzw. längeres Leerstehen der zuerst bewohnten Liegenschaft verbieten es, noch von einer dauernden Selbstnutzung zu sprechen. Dabei ist allerdings zu differenzieren:
a) Wird zunächst die zuerst bewohnte Liegenschaft veräussert und anschliessend ein Er- satzobjekt erworben, beginnt die zweijährige Reinvestitionsfrist mit der Veräusserung. Für die Frage der Selbstnutzung der zuerst bewohnten Liegenschaft ist auf den Ver- äusserungszeitpunkt abzustellen: Das Kriterium der Selbstnutzung ist dann grundsätz- lich nicht mehr erfüllt, wenn die zuerst bewohnte Liegenschaft vor dem Verkauf fremd- genutzt wurde bzw. leer stand. Bei Vorliegen besonderer Umstände kann allerdings selbst bei Leerstehen bzw. Fremdnutzung während einer Überbrückungszeit von maxi- mal zwei Jahren das Kriterium der Selbstnutzung erfüllt sein. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn trotz in diesen Zeitraum fallender Verkaufsbemühungen kein Käufer gefunden wer- den kann (vgl. VGU A 12 32). Die dauernde Selbstnutzung ist zu verneinen, wenn die Liegenschaft nicht mehr selbst bewohnt und nicht sofort zum Verkauf angeboten wird, sondern zu anderen Zwecken (Lager, Renditeobjekt etc.) verwendet wird (BGer vom 20.9.2018,2C_418/2018, E. 3.1 f.).
Beispiel 1
⇒ ⇐Eigennutzung ⇒⇐ Fremdnutzung ⇒
2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 Veräusserung Ersatzbeschaffung 1.1.2018 1.10.2020
Fristerstreckung 1.10.2019 bis 1.1.2021
Die Fremdnutzung beginnt hier erst mit der Veräusserung der Liegenschaft. Die ver- äusserte Liegenschaft war im massgebenden Veräusserungszeitpunkt dauernd selbstbewohnt. Anders wäre zu entscheiden, wenn die zuerst veräusserte Liegen- schaft vor der Veräusserung bereits nicht mehr selbstgenutzt worden wäre und keine besonderen Umstände vorlagen (BGer 20.1.2023,9C_614/2023, E. 4.2).
b) Wird zuerst das Ersatzobjekt erworben und die zuerst bewohnte Liegenschaft erst in der Folge veräussert, beginnt die Ersatzbeschaffungsfrist mit dem Erwerb des Ersatzobjek- tes. Die Ersatzbeschaffungsfrist beträgt auch in diesem Falle zwei Jahre (VGE 662/94). Für die Frage der Selbstnutzung der zuerst bewohnten Liegenschaft ist auf den Erwerbs- zeitpunkt des Ersatzobjektes abzustellen. Eine allfällige Fremdnutzung bzw. das Leer- stehen zwischen Auszug aus der zuerst bewohnten Liegenschaft und Erwerb des Ersatz- objektes ist zu berücksichtigen. Es darf sich nur um eine begründete Übergangszeit von maximal zwei Jahren handeln (z. B. Mietverhältnis zur Überbrückung, wobei bei Auszug der Verkauf und die Reinvestition bereits geplant waren). Unbefristete Mietverträge ohne Vorbehalt in Bezug auf den Verkauf schliessen einen Steueraufschub aus. Für das Er- satzobjekt ist zu verlangen, dass dieses nach dem Erwerb grundsätzlich sofort selbstbe- wohnt wird; hier sind nur eine übliche Umzugsphase unter Berücksichtigung allfälliger Kündigungsfristen für ein Mietobjekt oder eine Umbauphase zu akzeptieren.
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Beispiel 2
⇒ | ¦⇐Fremdnutzung | ¦ ⇐ Zweijahresfrist ⇒¦ | |||
bzw. Leerstehen | ⇒ | ¦1.7.2020-1.6.2021 | |||
2016 | 2017 | 2018 2019 | 2020 2021 2022 Ersatzbe- Verkauf Erstliegenschaft schaffung 1.6.2021 1.7.2020 |
Auszug aus Erstliegenschaft und Miete Drittobjekt 1.1.2018
Im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung wurde die zuerst bewohnte Liegenschaft bereits fremdgenutzt und zwar seit mehr als zwei Jahren. Zwar wurde die zweijährige Ersatz- | |||||
beschaffungsfrist als selbstgenutzt | eingehalten, aber die zuerst bewohnte Liegenschaft kann nicht mehr gelten (vgl. BGer 20.1.2023,9C_614/2023, E. 4.2). | ||||
2. VORAUSSETZUNGEN BETREFFEND DAS ERSATZGRUNDSTÜCK
2.1 Erwerb Ersatzgrundstück
Der Steuerpflichtige | muss das Ersatzobjekt käuflich erwerben. Ob ein Erwerbstatbe- | ||||
stand vorliegt, richtet sich | grundsätzlich nach StG 41 bzw. 42. | ||||
Bei erbrechtlichem Erwerb kann ebenfalls eine Reinvestition unter gewissen Bedingun- gen bejaht werden, falls eine Mittelverwendung vorliegt, welche einem Erwerb gleichge-
setzt werden kann:
– Die blosse Reduktion einer Hypothekarschuld an einer geerbten Liegenschaft aus Mit- teln des Erlöses aus einer verkauften Liegenschaft kann nicht als Reinvestition gewertet
werden, weil Hypothekarschulden für die | Grundstückgewinnsteuerberechnung keine | ||||
Anlagekosten darstellen (StG 48 f. und 46 III).
– Ausgleichszahlungen | an Miterben im Rahmen einer Erbteilung für die Übernahme einer | ||||
Liegenschaft können | als Reinvestition gewertet werden. Als Erwerbszeitpunkt kann in | ||||
diesem Fall | der Erbteilungszeitpunkt (Grundbucheintragung) qualifiziert werden. | ||||
– Die Übernahme einer | Liegenschaft durch einen | Alleinerben oder Miterben ohne Aus- | |||
gleichszahlungen (d.h. die allfälligen übrigen Erben erhalten andere Vermögenswerte in der Erbteilung) stellt dagegen keine Reinvestition dar.
Privilegiert ist nur | der Erwerb von Wohneigentum, nicht aber die blosse Investition in | ||||
solches. Damit entfällt grundsätzlich eine Rückerstattung, wenn ein Steuerpflichtiger mit
dem Erlös | lediglich wertvermehrende Investitionen an einem anderen Objekt tätigt (vgl. | ||||
nachstehend 2.3). | |||||
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2.2 Grundstück in der Schweiz
Das Ersatzgrundstück muss sich in der Schweiz befinden (StG 44 I lit. a). Das gilt auch für die Grundstückgewinnsteuer der Gemeinde.
2.3 Wohnnutzung/dauerndes Selbstbewohnen
Die Ersatzliegenschaft muss der gleichen Verwendung wie die zuerst bewohnte Liegen- schaft dienen, d.h. ebenfalls der privaten Wohnnutzung. Eine gleiche Verwendung ist zu bejahen, wenn ein Haus durch eine Wohnung ersetzt wird oder umgekehrt. Der Begriff der Wohnnutzung ist nicht eng auszulegen, denn Wohnen ist in einer umfassenden Be- deutung zu verstehen, welche neben den eigentlichen Wohnräumen auch Nebenräume wie Keller, Garagen, Garten, Saunaräume, Bastelräume etc. erfasst.
Ausserdem wird vorausgesetzt, dass die Ersatzliegenschaft im Privatvermögen erwor- ben wird. Zudem muss das Kriterium des dauernden Selbstbewohnens auch für das Er- satzobjekt erfüllt sein (vgl. auch vorstehend Ziff. 1.3; BGE 143 II 233 E. 2.4). Nur bei tat- sächlicher Wohnsitznahme im Ersatzobjekt liegt eine Ersatzbeschaffung vor. Beträgt die Verbleibdauer mindestens ein Jahr, ist in der Regel zu vermuten, dass die Absicht des dauernden Verbleibens vorhanden war. Wenn der Steuerpflichtige nach einer Verbleib- dauer von weniger als einem Jahr im Ersatzobjekt seinen Wohnsitz an einem anderen Ort begründet, ist abzuklären, ob beim Steuerpflichtigen ursprünglich eine Absicht des dauernden Verbleibens vorhanden war (vgl. Analyse des Vorstands der SSK vom 28.6.2017 zum Urteil des BGer vom 7.3.2017 [2C_306/2016], Ziff. 3 lit. c und d).
Der Ersatz von blossem (Bau-)Land durch eine selbstbewohnte Liegenschaft stellt grundsätzlich keine Reinvestition dar (vgl. VGU A 03 46), ebenso wenig der umgekehrte Fall, die Reinvestition in blosses (Bau-)Land. Dagegen kann der Erwerb von Bauland mit anschliessender Überbauung als Ersatzbeschaffung sowohl für den Bodenkauf als auch für die Baukosten gewertet werden. Aus Gründen der Rechtsgleichheit sind folgende Sachverhalte gleich zu qualifizieren: – Überbauung einer dem Pflichtigen bereits vorher gehörenden Baulandparzelle (nur für die Baukosten); – Erwerb eines Abbruchobjektes und Neuüberbauung (für Liegenschaftskauf und Bau- kosten). – Die blosse Renovation einer erworbenen Liegenschaft kann nicht als Reinvestition qua- lifiziert werden.
3. IDENTITÄT VERÄUSSERER/ERWERBER
Als Grundsatz gilt, dass der Veräusserer maximal im Umfang seiner eigenen Eigen- tumsquote reinvestieren kann.
Handelt es sich dagegen beim Veräusserer um einen Ehegatten, welcher als Erstliegen- schaft die ganze Familienwohnung (ZGB 169) verkauft oder um zwei Ehegatten, welche daran jeweils Miteigentumsanteile verkaufen, kann die Reinvestition für das ganze Er-
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satzobjekt gewährt werden, soweit sich das sachenrechtliche Eigentum daran wiederum im Eigentum der Ehegatten befindet und es sich ebenfalls um eine Familienwohnung handelt. Diese Ausnahme ist gerechtfertigt, auch wenn die Ehegatten bezüglich der Grundstückgewinnsteuer nach StG 45 II grundsätzlich als getrennte Steuersubjekte be- trachtet werden (vgl. Y. Yildirim/M. Klöti-Weber, Kommentar zum Aargauer Steuerge- setz, 5. A., Muri-Bern 2023, § 98 N 13). Verfügen die Ehegatten nicht über einen ge- meinsamen Wohnsitz, ist eine separate Betrachtung für jeden einzelnen Ehegatten er- forderlich.
Bei Ehegatten kann sich allerdings das Problem stellen, dass bei einer Scheidung nach der Ersatzbeschaffung unter Umständen versucht wird, Steuerfolgen möglichst beim Ehepartner eintreten zu lassen, wie das nachfolgende Beispiel zeigt.
Beispiel 3
⇒ A und B sind verheiratet. A verkauft die Familienwohnung in seinem Alleineigentum; die beiden Ehegatten erwerben zu je ½ Miteigentum ein Ersatzobjekt. A wird die Rückerstattung für das ganze Ersatzobjekt gewährt. A und B werden anschliessend geschieden und verkaufen im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung ihre Miteigentumshälften am Ersatzobjekt an C.
Bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer berechnete der Steuerkommissär den Gewinn für den Verkauf beider Miteigentumshälften getrennt und brachte bei bei- den Ehegatten die Hälfte des reinvestierten Gewinnes von den Anlagekosten in Abzug (StG 46 III). Die Ehefrau B erhob Einsprache mit der Begründung, der Ehemann A habe wohl den ganzen Gewinn aus dem Erstobjekt in seinen eigenen Miteigen- tumsanteil reinvestiert. Demzufolge müsse auch der ganze reinvestierte Gewinn allein vom Anlagewert des Miteigentumsanteils von A abgezogen werden.
Die Einsprache wurde abgewiesen (rechtskräftig).
Bei der Reinvestition durch Ehegatten ist daher wie folgt vorzugehen: Es ist vorgängig zu prüfen, ob keine vollständige Identität der Eigentumsverhältnisse an der Erstlie- genschaft und am Ersatzgrundstück vorliegt. Ist dies der Fall (keine vollständige Identi- tät), wird vor dem Entscheid über das Rückerstattungsgesuch ein von beiden Parteien unterzeichnetes Gesuch in Form eines Formbriefes einverlangt. Wird der Formbrief nicht eingereicht, wird dem Veräusserer die Rückerstattung nur im Umfang von dessen Ei- gentumsquote am Ersatzobjekt gewährt.
4. ZWEIJAHRESFRIST
Die massgebende Zweijahresfrist beginnt mit der Veräusserung der Erstliegenschaft bzw. mit dem Erwerb des Ersatzobjektes zu laufen, wobei das Datum der grundbuchli- chen Eigentumsübertragung bzw. das Datum des Vollzuges massgebend ist (vgl. sepa- rate Praxisfestlegung zu Fristerstreckung bzw. Rückerstattung, 044-01-a-02).
Innert der Zweijahresfrist hat die Reinvestition zu erfolgen, d.h. sowohl für den Er- werb/Verkauf des Grundstückes als auch für allfällige im Anschluss an den Erwerb getä- tigte Investitionen ist diese Frist massgebend.
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5. BERECHNUNG DER STEUERRÜCKERSTATTUNG
5.1 Absolute Methode
Die Steuerrückerstattung wird entsprechend den Empfehlungen der Schweizerischen Steuerkonferenz nach der so genannten absoluten Methode berechnet (Kreisschreiben
Nr. 19 vom 31. August 2001; vgl. auch BGE 130 II 202 = StR 2004, S. 467).
Bei der absoluten Methode wird der bei der Veräusserung erzielte Grundstückgewinn nur in dem Ausmass von der Besteuerung ausgenommen, als der Veräusserungserlös
wiederum in das Ersatzobjekt investiert wird. Soweit der Verkaufserlös nicht | mehr in | |
Wohneigentum gebunden wird, besteht wirtschaftlich keine Veranlassung, auf die Erhe- bung der Grundstückgewinnsteuer zu verzichten. Für den Fall, dass die ursprünglichen Anlagekosten über den Reinvestitionskosten liegen, kann damit keine Erstattung erfol-
gen.
Diese Auslegung entspricht der Zielsetzung des Gesetzgebers. Mit der | Erstattung der | |
Grundstückgewinnsteuer sollte verhindert werden, dass bei einer Ersatzbeschaffung über die Grundstückgewinnsteuer Mittel abgeschöpft werden, die für die Investition in das Ersatzobjekt benötigt werden. Mit anderen Worten sollte ein Steueraufschub ge-
währt werden, damit der Verkaufserlös unvermindert reinvestiert werden kann. | Soweit | |
der Verkaufserlös nicht reinvestiert wird, sieht die Regelung keine Erstattung der Grund-
stückgewinnsteuer vor.
5.2 Anlagekosten unter Reinvestitionskosten
Veräusserungserlös Erstobjekt | Fr. | 600'000.- |
Anlagekosten Erstobjekt (inkl. Zuschlag Geldentwertung) | Fr. | 400'000.- |
Grundstückgewinn | Fr. | 200'000.- |
Grundstückgewinnsteuer (15%) | Fr. | 30'000.- |
Steueraufschub: | ||
Reinvestition | Fr. | 500'000.- |
Anlagekosten Erstobjekt (inkl. Zuschlag Geldentwertung) | - Fr. | 400'000.- |
Aufgeschobener Grundstückgewinn | Fr. | 100'000.- |
Berechnung Rückerstattung: | ||
Veranlagte Steuer | Fr. | 30'000.- |
Infolge Reinvestition korrigierte Steuer: | ||
Grundstückgewinn Fr. 200'000.- | ||
Aufgeschobener Grundstückgewinn - Fr. 100'000.- | ||
Korr. Grundstückgewinn Fr. 100'000.- | ||
Korrigierte Steuer (10,423%) | - Fr. | 10'423.- |
Rückerstattung | Fr. | 19'577.- |
5.3 Anlagekosten über Reinvestitionskosten
Veräusserungserlös Erstobjekt | Fr. | 600'000.- |
Anlagekosten Erstobjekt (inkl. Zuschlag Geldentwertung) | Fr. | 400'000.- |
Grundstückgewinn | Fr. | 200'000.- |
Grundstückgewinnsteuer (15%) | Fr. | 30'000.- |
044-01-a-01.doc | 7 |
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Steueraufschub: | ||
Reinvestition | Fr. | 300'000.- |
Anlagekosten Erstobjekt (inkl. Zuschlag Geldentwertung) | - Fr. | 400'000.- |
Aufgeschobener Grundstückgewinn | Fr. | 0.- |
6. VERÄUSSERUNG DES ERSATZGRUNDSTÜCKES | ||
Wird das auf dem Wege der Ersatzbeschaffung erworbene Grundstück | in einem späte- | |
ren Zeitpunkt veräussert, wirft insbesondere die Ermittlung der Eigentumsdauer beson-
dere Fragen auf.
6.1 Gewinnberechnung
Bei der Veräusserung von Grundstücken, für die eine Steuerrückerstattung nach StG 44
I lit. a gewährt worden ist, ist der wieder angelegte Gewinn von | den Anlagekosten abzu- | |
ziehen (StG 46 III). Wird nur ein Teil des Erlöses in das Ersatzobjekt reinvestiert, erfolgt der Abzug von den Anlagekosten nur in dem Umfang, in dem eine Steuerrückerstattung gewährt wurde. D.h. nur jener Teil des ursprünglichen Gewinnes, für den eine Steuer- rückerstattung gewährt wurde, ist von den Anlagekosten des Ersatzobjektes in Abzug zu
bringen. Der wieder angelegte Gewinn wird in diesen Fällen (ganz | oder teilweise) beim | |
ersten Verkauf realisiert, aber beim zweiten Verkauf besteuert. | ||
Da der wieder angelegte Gewinn von den Anlagekosten des Ersatzobjektes abzuziehen ist, können nur noch die entsprechend reduzierten Anlagekosten der Teuerung ange-
passt werden (StG 46 III).
6.2 Berechnung der Eigentumsdauer
Wurde sowohl aus der Veräusserung der Erstliegenschaft als auch der Veräusserung des Ersatzobjektes ein Gewinn erzielt, erfolgt die Berechnung der Eigentumsdauer als
kumulierter Mittelwert der beiden Gewinne im Verhältnis der Gesamtgewinne.
Wurde dagegen aus der Veräusserung der Erstliegenschaft ein Gewinn erzielt, aus der
Veräusserung des Ersatzobjektes dagegen kein Gewinn oder ein Verlust, wird | für den | |
noch zu versteuernden Gewinn bei der Berechnung der Eigentumsdauer die gesamte Zeitspanne zwischen Kauf des Erstobjektes und Verkauf des Ersatzobjektes berücksich-
tigt.
6.3 Anwendungsfälle
Beispiel 4: Reinvestition mit Gewinn auf beiden Verkäufen
⇒ A erwirbt 1978 ein Haus für Fr. 100'000.-. Im Jahr 2008 verkauft er es zum Preis von Fr. 400'000.- und erwirbt 2009 eine dauernd selbstbewohnte Ersatzliegenschaft für
Fr. 300'000.-. Er macht eine Ersatzbeschaffung geltend, die ihm | gewährt wird. 2022 | |
verkauft er auch die Ersatzliegenschaft zum Preis von | Fr. 600'000.-, ohne zu reinves- | |
tieren. | ||
044-01-a-01.doc | 8 | |
Steuerverwaltung GR | Ersatzbeschaffung von Wohneigentum | |
1978 | 2008 2009 2022 | |
100 | 400 300 600 |
1. Verkauf Reinvestition 2. Verkauf
Steuerberechnung
1. Verkauf | 2. Verkauf | |
Kaufpreis | 100'000.- | Kaufpreis 300'000.- |
Zuschlag Ge (48%) | 48'000.- | Reduktion Anlagewert2 152'000.- |
Anlagewert | 148'000.- | verbleibender Anlagewert 148'000.- |
Veräusserungspreis | 400'000.- | Zuschlag Ge (0%) 0.- |
Gewinn | 252'000.- | Anlagewert3 148'000.- |
Steuer | 37'800.- | Veräusserungspreis 600'000.- |
Red. Eig.dauer (30 J, 30%) | 11'340.- | Gewinn 452'000.- |
Steuer | 26'460.- | Steuer 67'800.- |
Erstattung1 | 19'164.- | Red. Eig.dauer (23 J. 19,5%)4 13'221.- |
Steuer zu bezahlen | 7'296.- | Steuer 54'579.- |
1 Reinvestition (Fr. 300'000.-) abzüglich Anlagekosten (Fr. 148'000.-) ergäbe Rückerstattung/Steueraufschub für Gewinn von Fr. 152'000.-. Zu besteuern ist demzufolge ein (korrigierter) Gewinn von Fr. 100'000.- (Steuersatz 10,423 %), was einer zu bezahlenden Steuer von Fr. 7'296.- entspricht (Fr. 10'423.- Steuer, 30% Reduktion). 2 Der aufgeschobene und folglich in Abzug zu bringende Gewinn beträgt Fr. 152'000.-.
3 Indexierung der Anlagekosten:
Nach StG 46 III sind die Anlagekosten um den Betrag der Ersatzbeschaffung zu reduzieren. Diese Reduktion muss auch dazu führen, dass nur noch die Anlagekosten von Fr. 148'000.- indexiert werden. Nur noch in die- sem Umfang bestehen steuerrechtlich Anlagekosten. Die übertragenen Fr. 152'000.- stellen in diesem Sinne
keine Anlagekosten dar. Es handelt | sich vielmehr | um eine aufgeschobene Gewinnrealisation. Diese latente |
Wertsteigerung stellt nicht mehr Anlagekosten dar.
4 Berechnung der Eigentumsdauer für Verkauf 2022: | ||
33,6%* x 44 Jahre (1978-2022) | = 14.80 | Jahre |
66,4%** x 13 Jahre (2009 – 2022) | = 8.60 | Jahre_ |
Total | = 23 | Jahre (abgerundet) |
*Verhältnis Fr. 152'000.- (aufgeschobener Gewinn) zu Fr. 452'000.- (Gesamtgewinn)
** Restquote
044-01-a-01.doc | 9 |
Steuerverwaltung GR | Ersatzbeschaffung von Wohneigentum |
Beispiel 5: Reinvestition mit Gewinn allein auf Erstverkauf
⇒ A erwirbt 1978 ein Haus für Fr. 100'000.-. 2018 verkauft er es zum Preis von Fr. 700'000.- und erwirbt 2019 eine dauernd selbstbewohnte Ersatzliegenschaft für Fr. 700'000.-. Er macht eine Ersatzbeschaffung geltend, die ihm gewährt wird. 2022 verkauft er die Ersatzliegenschaft zum Preis von Fr. 700'000.-, ohne zu reinvestieren.
1978 | 2018 2019 2022 | |
100 | 700 700 700 |
1. Verkauf Reinvestition 2. Verkauf
Steuerberechnung
1. Verkauf | 2. Verkauf | ||
Kaufpreis | 100'000.- | Kaufpreis | 700'000.- |
Zuschlag Ge (48%) | 48'000.- | Reduktion Anlagewert2 | 552'000.- |
Anlagewert | 148'000.- | verbleibender Anlagewert | 148'000.- |
Veräusserungspreis | 700'000.- | Zuschlag Ge (0 %) | 0.- |
Gewinn | 552'000.- | Anlagewert | 148'000.- |
Steuer | 82'800.- | Veräusserungspreis | 700'000.- |
Red. Eig.dauer (40 J, 45%) | 37'260.- | Gewinn | 552'000.- |
Steuer | 45'540.- | Steuer | 82'800.- |
Erstattung1 | 45'540.- | Red. Eig.dauer (44 J. 51%)3 | 42'228.- |
Steuer zu bezahlen | 0.- | Steuer | 40'572.- |
1 Rückerstattung nach der absoluten Methode: Reinvestition (Fr. 700'000.-) abzüglich Anlagekosten (Fr. 148'000.-) ergibt Rückerstattung/Steueraufschub für den vollen Gewinn von Fr. 552'000.-. 2 Reduktion Anlagewert: In Abzug gebracht wird der aufgeschobene Gewinn von Fr. 552'000.-.
3 Eigentumsdauer: 1978-2022
6.4 Veräusserung eines ausserkantonalen Ersatzgrundstücks
Der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer muss auch bei einer Ersatzbeschaffung in
einem anderen Kanton gewährt werden (StG 44 | I lit. a; StHG 12 | III lit. e). Wird in der |
Folge das Ersatzobjekt im anderen Kanton veräussert, ohne dass wiederum ein Ersatz- objekt beschafft wird, steht das Recht zur Besteuerung des aufgeschobenen Grund- stückgewinns ausschliesslich dem Zuzugskanton zu (sog. Einheitsmethode; BGer vom
28.9.2017,2C_70/2017, E. 4.3). Vorbehalten | bleibt einzig das | Vorliegen eines Rechts- |
missbrauchs, bei dem etwa ein Veräusserer bereits bei der Wohnsitznahme im Zuzugs-
kanton die Absicht hegt, die Ersatzbeschaffung beispielsweise | in eine Ferienwohnung | |
umzunutzen oder das erste Ersatzobjekt allein aus spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein zweites Ersatzobjekt zu kaufen und so den
Zwischengewinn abzuschöpfen. Diesfalls ist der Steueraufschub | zu verweigern und die | |
Besteuerungskompetenz des Kantons Graubünden bleibt bestehen (BGer vom
28.9.2017,2C_70/2017, E. 4.4; BGE 143 II 233 E. 2.6)
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Steuerverwaltung GR | Ersatzbeschaffung von Wohneigentum | |
Diese Ausführungen gelten auch für interkommunale Ersatzbeschaffungen.
7. SONDERFÄLLE / BEISPIELE | ||
7.1 Gemischt genutzte Liegenschaften | ||
Wird eine Liegenschaft teilweise | betrieblich und teilweise privat genutzt, erfolgt aufgrund | |
der überwiegenden Nutzungsart eine Zuteilung der ganzen Liegenschaft zum Privat- oder zum Geschäftsvermögen (StG 18 II). D.h. eine überwiegend privat genutzte Lie- genschaft stellt insgesamt Privatvermögen (PV), eine überwiegend geschäftlich genutzte Liegenschaft insgesamt Geschäftsvermögen (GV) dar. Hinsichtlich der diesbezüglichen Abgrenzungsfragen wird auf die Praxisfestlegung betreffend die gemischt genutzten
Liegenschaften verwiesen (vgl. Praxisfestlegung 018-03-02).
Eine Ersatzbeschaffung nach StG 44 I lit. a kann nur gewährt werden, wenn die veräus- serte Liegenschaft und das Ersatzobjekt dem Privatvermögen zuzuordnen sind. Die Er-
satzbeschaffung kann zudem nur auf den Teilen der Liegenschaft gewährt | werden, die | |
vom Eigentümer selbst genutzt werden. | ||
Erstliegenschaft | Ersatzobjekt | Ersatzbeschaffung |
Überwiegend privat (PV) | Überwiegend privat (PV) | nur für privat genutzten Teil und soweit Eigennutzung |
Überwiegend privat (PV) | Ausschliesslich privat (PV) | |
Überwiegend privat (PV) | Überwiegend geschäftlich (GV) | nein; Systemwechsel |
Überwiegend privat (PV) | Ausschliesslich geschäftlich (GV) | nein; Systemwechsel |
Überwiegend geschäftlich (GV) | Überwiegend privat (PV) | nein; Systemwechsel |
Überwiegend geschäftlich (GV) | Ausschliesslich privat (PV) | nein; Systemwechsel |
Überwiegend geschäftlich (GV) | Überwiegend geschäftlich (GV) | nur für geschäftlich genutz- ten Teil in der Einkommens- |
Überwiegend geschäftlich (GV) | Ausschliesslich geschäftlich (GV) | steuer: StG 33 |
7.2 Verkauf der zuerst bewohnten | Liegenschaft durch Gesamthandschaft | |
Ist der Gesuchsteller an einer Gesamthandschaft (z.B. Erbengemeinschaft) beteiligt, welche die zuerst bewohnte Liegenschaft veräussert, kann die Reinvestition maximal im Umfang der entsprechenden Beteiligungsquote gewährt werden und diese wiederum
maximal im Umfang der effektiven | Selbstnutzung der Erstliegenschaft durch den Ge- | |
suchsteller. Hinsichtlich der Selbstnutzung kann auf das Verhältnis der Eigenmietwerte
bzw. der genutzten Bruttogeschossfläche abgestellt werden.
Beispiel 6
⇒ A ist als Erbe an einer Erbengemeinschaft zu 25% beteiligt. | Weitere Erben sind B | |
(25%) und C (50%). Die Liegenschaft mit einem Anlagewert von Fr. 2'000'000.- wird durch die Erben für Fr. 4'000'000.- veräussert. Die Grundstückgewinnsteuer beträgt
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Steuerverwaltung GR | Ersatzbeschaffung von | Wohneigentum | |||
Fr. 300'000.-, wovon auf A Fr. 75'000.- entfallen. In der Liegenschaft | bewohnte A eine | ||||
Wohnung mit einem jährlichen Eigenmietwert von Fr. 10'000.-. | Der Mietwert der ge- | ||||
samten Liegenschaft beträgt Fr. 80'000.- (selbstbewohnt durch A ist somit eine Quote | |||||
von 1/8 oder 12,5%). A reinvestiert den Erlös durch Kauf einer Wohnung | von | ||||
Fr. 300'000.-. | |||||
A ist eigentumsmässig zu 25% an der Liegenschaft beteiligt; die von ihm selbstbe- | |||||
wohnte Quote beläuft sich aber nur auf 12.5%. Für die Frage der Erstattung ist der | |||||
selbstbewohnte Anteil, maximal aber der Eigentumsanteil massgebend (würde die | |||||
selbstbewohnte Quote z.B. 35% betragen, könnte nur die maximale Eigentumsquote | |||||
von 25% berücksichtigt werden). | |||||
Gewinnberechnung A (Eigentumsquote): | |||||
Veräusserungserlös Erstobjekt | Fr. | 1'000'000.- | |||
Anlagekosten Erstobjekt (inkl. Zuschlag Geldentwertung) | Fr. | 500'000.- | |||
Grundstückgewinn | Fr. | 500'000.- | |||
Grundstückgewinnsteuer (15%) | Fr. | 75'000.- | |||
Gewinnberechnung A (betr. Rückerstattung)1: | |||||
Veräusserungserlös Erstobjekt | Fr. | 500'000.- | |||
Anlagekosten Erstobjekt (inkl. Zuschlag Geldentwertung) | Fr. | 250'000.- | |||
Grundstückgewinn | Fr. | 250'000.- | |||
Grundstückgewinnsteuer (15%) | Fr. | 37'500.- | |||
1 Massgebend ist hier der von A selbstbewohnte Teil der Liegenschaft: 12,5%
Steueraufschub: | |||||
Reinvestition | Fr. | 300'000.- | |||
Anlagekosten Erstobjekt (inkl. Zuschlag Geldentwertung) - | Fr. | 250'000.- | |||
Aufgeschobener Grundstückgewinn | Fr. | 50'000.- | |||
Berechnung Rückerstattung: | |||||
Veranlagte Steuer (betr. Rückerstattung, 15%2) | Fr. | 37'500.- | |||
Infolge Reinvestition korrigierte Steuer: | |||||
Grundstückgewinn | Fr. | 250'000.- | |||
Aufgeschobener Grundstückgewinn - | Fr. | 50'000.- | |||
Grundstückgewinn | Fr. | 200'000.- | |||
Korrigierte Steuer (15%2) | - | Fr. | 30'000.- | ||
Rückerstattung | Fr. | 7'500.- |
2 Massgebend für den Steuersatz ist stets der jeweils vom Gesuchsteller insgesamt realisierte Gewinn (d.h. Gewinn
von Fr. 500'000.- vor Korrektur, Fr. 450'000.- nach Korrektur.
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