1. ALLGEMEINES

Subjekt einer Steuer ist die natürliche oder juristische Person, die dem Staat als Steuer- rechtsträger gegenübertritt, d.h. diejenige Person, welche aus dem Steuerrechtsverhält- nis verpflichtet ist (Steuerpflichtiger). Dem Steuersubjekt obliegen die Verfahrensrechte und die Verfahrenspflichten sowie die Steuerschuldpflicht (E. Höhn/R. Waldburger, Steuerrecht, Bd I, 9. A., Bern 2001, S. 227).

2. EHEFRAUEN UND KINDER

Steuersubjekt der Grundstückgewinnsteuer ist der Veräusserer (StG 45 I). Ehefrau und Kinder sind eigenständige Steuersubjekte, wenn sie im Grundbuch als Eigentümer des veräusserten Grundstückes eingetragen sind (StG 45 II) bzw. wenn sie bei wirtschaftli- cher Veräusserung (Verkauf von Anteilen an Immobiliengesellschaften, Kettengeschäf- te) Eigentümer der entsprechenden Beteiligungsrechte bzw. handelnde Personen sind.

3. GEMEINSCHAFTLICHE EIGENTÜMER

Als gemeinschaftliche Eigentümer gelten zunächst Gesamteigentümer (ZGB 652 ff.). Es sind dies z. B. Beteiligte an einer Erbengemeinschaft (ZGB 560 ff.) oder anderen Ge- samthandschaften. So können Beteiligte an einer einfachen Gesellschaft aufgrund des Gesellschaftsvertrages Gesamteigentümer einer Liegenschaft sein (OR 544). Weitere Formen des gemeinschaftlichen Eigentums sind das Miteigentum (ZGB 646 ff.) und – als Sonderform des Miteigentums – das Stockwerkeigentum (ZGB 712a ff.).

Der Steuerpflichtige bzw. dessen Vertreter hat in der Deklaration die Eigentümer und deren Anteile anzugeben und zu belegen (z.B. mittels Erbbescheinigung). Wenn er dies unterlässt und die Eigentumsverhältnisse nicht aus den Akten (insbesondere der Han- dänderungsanzeige) ersichtlich sind, wird der Grundstückgewinn als Ganzes besteuert (StG 45 III). Aufgrund dieser klaren gesetzlichen Regelung ist es nicht erforderlich, eine Auflage zwecks Bekanntgabe der Eigentumsverhältnisse zu machen oder gar eine Mahnung mit Androhung und anschliessend eine Ermessenstaxation (StG 131) zu er- lassen.

Gemeinschaftliche Eigentümer entrichten die Steuer "entsprechend ihren Anteilen" (StG 45 III). Dies bezieht sich sowohl auf die subjektive Steuerpflicht als auch auf den an- wendbaren Steuersatz (Progression). Der gemeinschaftliche Eigentümer hat daher grundsätzlich Anspruch auf eine separate Veranlagung des von ihm realisierten Gewin- nes und für den Steuersatz ist ebenfalls nur dieser Gewinn massgebend. Für die Satz- bestimmung werden die verschiedenen Gewinne der gemeinschaftlichen Eigentümer al-

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so nicht als "einheitlicher Vorgang" im Sinne von StG 52 II qualifiziert. Aus verwaltungs- ökonomischen Überlegungen ist es aber zulässig, den Gesamtgewinn aller gemein- schaftlichen Eigentümer mittels einer einzigen Veranlagungsverfügung zu besteuern, falls die Aufteilung des Gewinnes und Steuerbetrages auf die verschiedenen Steuer- pflichtigen mittels besonderer Aufstellung vorgenommen und mitgeteilt wird.

Die gemeinschaftlichen Eigentümer unterliegen nach StG 45 III für die Grundstückge- winnsteuer aller Beteiligten einer solidarischen Haftung, welche im Gegensatz zu den in StG 13 genannten Tatbeständen nicht limitiert ist. Im Falle von Stockwerkeigentum be- steht für den Verkauf der Stockwerkeinheiten keine Haftung der übrigen Stockwerkei- gentümer.

4. STEUERSUBJEKT UND RECHTSNACHFOLGE

Stirbt der Veräusserer, nachdem der Kaufvertrag im Grundbuch vollzogen, aber bevor die Grundstückgewinnsteuer veranlagt wurde, ist für die Gewinnberechnung und den Steuersatz auch in diesem Fall der vom Veräusserer realisierte Gewinn relevant. Es fin- det keine Aufteilung auf die Rechtsnachfolger statt. Die Rechtsnachfolger treten in die Rechte und Pflichten des Verstorbenen ein (Steuernachfolge). Sie haben die Verfah- renspflichten zu erfüllen, die vom Rechtsvorgänger geschuldeten Steuern zu bezahlen und haften für die von diesem geschuldeten Grundstückgewinnsteuern bis zur Höhe ih- res Vermögenserwerbes (StG 12).

Stirbt der Veräusserer nach der Beurkundung, aber vor dem grundbuchlichen Vollzug des Kaufvertrages, so sind die Rechtsnachfolger als Veräusserer zu qualifizieren, unab- hängig davon, ob der Rechtsvorgänger bereits eine Grundbuchanmeldung hinterlassen hat oder ob eine solche durch die Rechtsnachfolger erst erstellt werden muss. Der Grund liegt darin, dass die Eigentumsübertragung erst mit der Grundbucheintragung er- folgt (ZGB 656). Steuersubjekt sind damit der oder die Rechtsnachfolger. Für den Fall, dass mehrere Rechtsnachfolger in die Stellung des Erblassers eintreten, kann auf die Ausführungen über das gemeinschaftliche Eigentum verwiesen werden.

5. GEWINNBETEILIGUNGSRECHTE

Steuerpflichtig ist der Veräusserer. Er wird für den gesamten Gewinn besteuert, auch wenn einem Dritten ein Gewinnbeteiligungsrecht eingeräumt worden ist. Es hat in die- sen Fällen keine Meldung an den Steuerkommissär/Steuerrevisor zu erfolgen, denn die Gewinnbeteiligung ist bei diesem Dritten nicht zusätzlich als Einkommen/Gewinn zu be- steuern.

6. ZUSTELLUNG DER VERANLAGUNGSVERFÜGUNG

Weil der Veräusserer steuerpflichtig und damit Steuersubjekt ist, wird die Verfügung und Rechnung stets diesem oder dessen Vertreter (als solcher kann allerdings mittels sepa- rater Mitteilung oder auf der Grundstückgewinnsteuererklärung auch der Erwerber be- zeichnet werden) zugestellt.

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Verpflichtet sich der Erwerber vertraglich, die Grundstückgewinnsteuer zu bezahlen, handelt es sich dabei um eine Abmachung, die sich einzig zwischen den Vertragspartei- en auswirkt. Der Erwerber wird dadurch nicht zum Steuersubjekt, er hat keine Verfah- rensrechte und ist auch nicht legitimiert, ein Rechtsmittel (Einsprache oder Beschwerde) zu ergreifen. Die Frage des Steuersubjektes ist abschliessend im Gesetz geregelt (StG 45 I) und kann durch vertragliche Abmachungen nicht geändert werden.

7. ANWENDUNGSBEISPIELE

Beispiel 1

⇒ Selbständige Besteuerung von Ehefrau und Kindern.

Sachverhalt A und B sind verheiratet. A veräussert 2024 drei Grundstücke und realisiert dabei ei- nen Grundstückgewinn von Fr. 50'000.– sowie Verluste von Fr. 5'000.– sowie Fr. 10'000.–. B verkauft im gleichen Jahr zwei Grundstücke und realisiert dabei Grundstückgewinne von Fr. 15'000.– und Fr. 45'000.–.

Lösung A wird für Fr. 35'000.– zu einem Steuersatz von Fr. 35'000.– besteuert, B für Fr. 60'000.– zu einem Steuersatz von Fr. 60'000.–. Für die Höhe des Gewinnes, des Steuersatzes, der Gesamtgewinnberechnung und Verlustberücksichtigung sind die von A und B separat realisierten Gewinne bzw. Verluste massgebend.

Beispiel 2

⇒ Besteuerung gemeinschaftlicher Eigentümer entsprechend ihren Anteilen.

Sachverhalt 1 A, B und C sind gemeinschaftliche Eigentümer einer Liegenschaft. Sie verkaufen im Jahr 2016 das Grundstück an D. Weder aus der Handänderungsanzeige noch der Steuererklärung ist ersichtlich, zu welchen Teilen sie am Grundstück beteiligt sind. Es resultiert ein Gewinn von Fr. 200'000.–.

Lösung 1 Der Gewinn beträgt Fr. 200'000.–. Die Gewinnsteuer von Fr. 30'000.– (15%; satzbe- stimmender Gewinn Fr. 200'000.–) wird gesamthaft in einem Betrag veranlagt.

Sachverhalt 2 A, B und C sind gemeinschaftliche Eigentümer einer Liegenschaft. Sie verkaufen das Grundstück im Jahr 2024 an D. Aus der Handänderungsanzeige und der Steuererklä- rung ergibt sich, dass A zu 30%, B und C zu je 35% am Grundstück beteiligt sind. Es resultiert ein Gewinn von Fr. 200'000.–.

Lösung 2 Der Gewinn von Fr. 200'000.– wird auf A (Fr. 60'000.-), B und C (je Fr. 70'000.–) auf- geteilt. Es werden für jeden Steuerpflichtigen grundsätzlich getrennt Grundstückge- winnsteuern zum Satz der entsprechenden Teilgewinne veranlagt. Zulässig ist auch

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die Besteuerung des Gesamtgewinns von Fr. 200'000.– mittels einer einzigen Veran- lagungsverfügung, unter Aufführung der Teilgewinne und Teilsteuerbeträge (sofern die Steuerpflichtigen damit einverstanden sind).

Beispiel 3

⇒ Steuersubjekt und Rechtsnachfolge.

Sachverhalt 1 A verkauft im Jahr 2024 ein Grundstück an B. Nach dem grundbuchlichen Vollzug des Vertrages stirbt er. Er hinterlässt als Erben zu je 50% C und D. Es resultiert ein Ge- winn von Fr. 200'000.–.

Lösung 1 Der Steueranspruch bezüglich der Grundstückgewinnsteuer entsteht mit dem Vollzug des Kaufvertrags im Grundbuch, welcher noch zu Lebzeiten von A erfolgt. Massge- bend für die Gewinnberechnung und den Steuersatz ist daher der von A realisierte Gewinn. Somit ist ein Grundstückgewinn von Fr. 200'000.– zu einem Steuersatz von Fr. 200'000.– zu besteuern. C und D als Erben haften als Rechtsnachfolger von A für die Bezahlung der Steuern.

Sachverhalt 2 A verkauft im Jahr 2024 ein Grundstück an B. Noch vor Abgabe der Grundbuchan- meldung verstirbt er. Er hinterlässt als Erben zu je 50 % C und D. Diese unterschrei- ben die Grundbuchanmeldung, auf deren Grundlage der Kaufvertrag nach dem Able- ben von A im Grundbuch vollzogen wird. Es resultiert ein Gewinn von Fr. 200'000.–.

Lösung 2 C und D sind Veräusserer. A ist vor dem Vollzug des Kaufvertrages und damit vor der Eigentumsübertragung gestorben. C und D sind steuerpflichtig und zwar jeweils für einen Gewinn von je Fr. 100'000.– zu einem Steuersatz von jeweils Fr. 100'000.–.

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