2.1. Principe

Le bénéfice de liquidation au moment de la cessation de l’activité lucrative indépendante est imposé selon l’article 37b LIFD et l’OIBL si le contribuable a 55 ans ou s’il est incapable d’exercer son activité indépendante pour cause d’invalidité. Ceci vaut aussi bien pour les entreprises individuelles que pour les participations à des sociétés de personnes.

D’après le texte de la loi, l’imposition selon l’article 37b LIFD ne s’applique que lorsque l’indépendant met définitivement fin à son activité lucrative. Une activité lucrative indépen- dante minime sans installation fixe ni personnel devrait cependant être possible désormais même en cas d’application de l’article 37b LIFD, dans la mesure où le revenu net annuel probable tiré de cette activité n’est pas supérieur à la limite inférieure fixée à l’article 2, ali- néa 1, de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité 2 du 25 juin 1982 (LPP) .

Dès qu’un bénéfice de liquidation a été imposé selon l’article 37b LIFD, cet article n’est plus applicable au bénéfice de liquidation d’une activité indépendante exercée ultérieurement.

2.2. Cessation en cas d’invalidité

Il y a invalidité dès que des prestations au sens de la loi fédérale sur l’assurance-invalidité du 3 19 juin 1959 (LAI) sont versées en raison d’une incapacité de gain totale ou partielle vrai- semblablement permanente ou durable. La notion de prestations n’englobe pas uniquement les rentes, mais aussi d’autres prestations de l’assurance-invalidité (AI), notamment les pres- tations en vue d’une reconversion professionnelle.

Si l’invalidité est le motif invoqué pour mettre fin à l’activité lucrative indépendante, elle doit être la cause de la cessation de l’activité. Dans ce cas, l’administration fiscale compétente doit le contrôler. Dans les cas incertains pour lesquels l’existence de l’invalidité doit être dé- terminée dans une procédure judiciaire, il faut attendre pour effectuer la taxation jusqu’au moment où la décision judiciaire est définitive.

2.3. Transfert d’une société de personnes à une personne morale

Le début simultané ou ultérieur d’une activité lucrative dépendante ne s’oppose pas à l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation. Cette règle s’applique également lorsque l’indépendant qui a exploité son entreprise sous la forme d’une raison individuelle la trans- fère à une personne morale dont il devient un employé. Dans la mesure où le transfert n’est pas sans incidences fiscales (art. 19, al. 1, let. b, LIFD) ainsi que pour les valeurs patrimonia- les qui sont transférées à cette occasion à la fortune privée, les réserves latentes réalisées sont imposables selon l’article 37b LIFD. Demeurent réservés le choix du report de l’impôt selon l’article 18a, alinéa 1, LIFD et l’affermage selon l’article 18a, alinéa 2, LIFD.

Si, dans les cinq ans suivant le transfert sans incidence fiscale de l’entreprise d’un indépen- dant à une personne morale, il y a une vente à un prix supérieur à la valeur fiscalement dé- terminante du capital propre transféré (violation du délai de blocage, art. 19, al. 2, LIFD), il faut décompter les réserves latentes et les imposer selon l’article 37b LIFD en procédure de rappel d’impôt, si le transfert a eu lieu après l’entrée en vigueur de cet article et si les condi- tions de son application sont remplies au moment du transfert. Les rachats effectués depuis le transfert doivent être déduits au titre des avoirs de vieillesse de la prévoyance profession- nelle (art. 6, al. 6, OIBL) pour calculer le rachat fictif.

2 RS 831.40 3 RS 831.20 3/6

2.4. Reports

5.1. Principe

Qu’il soit ou ne soit pas affilié à une institution de prévoyance professionnelle, l’indépendant peut demander l’imposition d’un rachat fictif. L’indépendant qui est affilié à une institution de prévoyance et qui renonce en tout ou en partie à racheter des années de cotisations, peut demander l’imposition d’un rachat fictif sous déduction du rachat, le cas échéant, effective- ment opéré. Dans ce cas, une lacune de prévoyance plus élevée selon le plan de pré- voyance concret n’est pas prise en compte pour calculer le rachat fictif.

L’imposition d’un rachat fictif peut être demandée aussi longtemps qu’un rachat est possible selon la LPP.

5.2. Années de cotisation déterminantes

Est déterminant le nombre d’années à partir de 25 ans jusqu’à et y compris l’année de la liquidation, mais au plus jusqu’à l’âge ordinaire de la retraite AVS. Ces années sont toujours entièrement prises en compte, sans égard au fait que l’indépendant ait ou n’ait pas exercé une activité lucrative pendant l’entier de cette période. Pour le calcul, on prend en compte la différence entre l’âge de 25 ans et l’âge atteint au moment de la cessation définitive de l’activité lucrative. Si la cessation de l’activité lucrative intervient entre deux anniversaires, une année supplémentaire sera prise en compte dans son entier.

5.3. Revenu déterminant

Le revenu déterminant pour calculer le rachat fictif est la moyenne arithmétique des revenus de l’activité lucrative indépendante soumis à l’AVS des cinq derniers exercices précédant l’année de la liquidation. En l’occurrence, les réserves latentes réalisées l’année précéden- tes sont déduites. Si le contribuable prouve qu’il a exercé une activité lucrative indépendante pendant moins de cinq ans jusqu’à l’année de la liquidation, son revenu est calculé en fonc- tion du nombre effectif d’années pendant lesquelles il a exercé son activité indépendante (art. 6, al. 4, OIBL).

5.4. Imposition du rachat fictif

Le montant du rachat fictif est imposable en tant qu’élément du bénéfice de liquidation selon le barème de l’article 38, alinéa 1, LIFD. Il n’y a pas d’addition des prestations en capital pro- venant de la prévoyance qui viennent à échéance pendant la même période fiscale.

5.5. Rachats ultérieurs

Le rachat fictif est imputé sur un rachat ultérieur dans une institution de prévoyance (art. 7 OIBL; réduction fiscale de la lacune de prévoyance).

6.1. Principe

En cas de décès, l’activité lucrative indépendante du défunt passe aux héritiers dans le ca- dre de la succession universelle. Chacun des héritiers ou des légataires peut décider libre- 5/6

ment de poursuivre cette activité. Si la liquidation est opérée directement après la dévolution successorale, les héritiers ou les légataires qui ne poursuivent pas l’activité du défunt peu- vent demander l’application de l’article 37b LIFD à la place du défunt si celui-ci remplissait les conditions de l’article 1, alinéa 1, OIBL au moment de son décès.

Le rachat d’années de cotisations pour le défunt ou l’imposition d’un rachat fictif n’est pas possible ni en cas de liquidation par les héritiers ou les légataires, ni en cas de transfert de par la loi dans la fortune privée.

6.2. Liquidation par les héritiers ou les légataires

6.3. Poursuite de l’activité lucrative indépendante par les héritiers ou les légataires

Dès que les héritiers ou les légataires accomplissent durablement ou temporairement des opérations qui vont au-delà de l’accomplissement des obligations existantes au moment de la succession (cf. art. 571, al. 2 du Code civil), ils poursuivent l’activité indépendante et ils ne peuvent plus demander l’imposition du bénéfice de liquidation selon l’article 37b LIFD à la place du défunt. Ce droit prend fin avec la première opération qu’ils accomplissent. La simple exécution des obligations existantes au moment de la dévolution de la succession n’est pas considérée comme la poursuite de l’activité indépendante (art. 11, al. 3, OIBL)

Si un ou plusieurs héritiers ou légataires poursuivent l’activité indépendante ou s’ils repren- nent les parts à une société de personnes, les autres héritiers ou légataires qui ne poursui- vent pas cette activité peuvent demander l’imposition de leur part selon l’article 37b LIFD pour autant que le défunt remplissait les conditions de l’article 1, alinéa 1, OIBL au moment de son décès. Ils doivent demander cette imposition à la suite de la dévolution successorale.

L’application de l’article18a, alinéa 3, LIFD demeure réservée.

1.1 Proposition du Conseil fédéral

Le message sur la réforme de l’imposition des entreprises II prévoyait à l’art. 37a LIFD (au- jourd’hui art. 37b LIFD 2 ) que les réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante après l’âge de 55 ans ou en cas d’invalidité seraient imposées avec le reste du revenu, mais que seul un huitième de ces réserves serait pris en compte pour déterminer le taux de l’impôt. En incluant les réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux, l’art. 37a, al. 1, LIFD, institue un motif de révision légal. En vertu du report de l’imposition (art. 18a, al. 1, LIFD), les réserves latentes qui ne sont pas encore imposées ne bénéficient pas du décompte au taux d’imposition réduit. D’après l’al. 2, l’imposition du béné- fice de liquidation au taux réduit doit s’appliquer également au conjoint survivant, aux des- cendants et aux légataires, pour autant qu’ils ne poursuivent pas l’activité du contribuable. Dans la mesure où ils n’en poursuivent pas l’exploitation et ne liquident pas l’entreprise dans les cinq années civiles suivant celle de son décès, un décompte des réserves latentes au taux préférentiel a lieu en vertu de la systématique fiscale. L’art. 11, al. 4, LHID comportait des dispositions identiques. En revanche, l’ampleur de l’allégement est déterminée par le droit cantonal. Le Conseil fédéral avait expressément exclu une imposition privilégiée du bénéfice de liqui- dation tenant compte du fait que ce bénéfice pouvait englober une part de la prévoyance professionnelle. Il avait affirmé en l’occurrence: «… c’est effectivement dans le cadre de la première révision de la loi sur la prévoyance professionnelle que des mesures ont été propo-

1 FF 2005 4469 2 L’art. 37a LIFD est devenu l’actuel art. 37b, car entre-temps, l’article sur le décompte simplifié selon la loi fédérale sur le travail au noir (LTN) a été introduit dans la LIFD à titre d’art. 37a. 3/17

sées en vue d’encourager et de faciliter la prévoyance professionnelle des indépendants. C’est ainsi qu’une disposition nouvelle de la LPP, l’art. 4, al. 3, donne aux indépendants la possibilité de s’assurer uniquement auprès d’une institution de prévoyance active dans un domaine plus étendu de la prévoyance, et notamment auprès d’une institution de pré- voyance non inscrite au registre de la prévoyance professionnelle, pour autant qu’elle dis- pose d’un plan de prévoyance et qu’elle soit gérée selon le principe de l’assurance collective. Cette solution répond au besoin de prévoyance des indépendants; sa souplesse tient compte des variations que peut connaître le revenu d’une entreprise au fil du temps. Compte tenu de cette évolution de la situation juridique, le problème des modalités d’imposition du bénéfice de liquidation d’une entreprise de personnes ne doit être abordé que sous l’angle des principes régissant la fiscalité directe.» 3

«(…) les milieux économiques et certaines interventions parlementaires plaident en faveur d’une modération de la charge fiscale en cas de bénéfice de liquidation au moment de la cessation définitive de l’activité indépendante et de la remise de l’entreprise. Le motif allégué est souvent celui de l’absence de prévoyance professionnelle de l’exploitant. La réforme de la LPP et les mesures prises dans ce cadre ont toutefois privé cet argument de l’essentiel de son poids (cf. supra). Le principe de modération de la charge fiscale prévu dans le présent projet résulte plutôt de considérations portant sur les effets de la constitution des réserves latentes et de leur réalisation dans le cadre de l’imposition du revenu global net. Lorsque ces réserves latentes, qui ont été créées au fil du temps, sont dissoutes d’un seul coup dans le cadre de la liquidation de l’entreprise, s’ensuit une imposition qui peut être considérée, en raison de la progressivité du barème, comme choquante.»

1.2 Débats aux Chambres fédérales

Au cours de la session d’été 2006, le Conseil des Etats, conseil prioritaire, s’est écarté de la proposition du Conseil fédéral et a décidé que les réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux devaient être imposées séparément du reste du reve- nu conformément à l’art. 38 LIFD. En l’occurrence, un cinquième des réserves latentes réali- sées serait déterminant pour le taux de l’impôt. Toutefois, un impôt de 2 % serait perçu dans tous les cas. Simultanément, il a modifié en conséquence et a adopté l’art. 11, al. 4, LHID (aujourd’hui al. 5) qui prévoyait l’imposition séparée de ces réserves pour les impôts canto- naux, mais qui laissait au droit cantonal la fixation de la part de ces réserves déterminant le taux de l’impôt. Cette modification traduit essentiellement la volonté d’empêcher que l’imposition du bénéfice de liquidation n’influe sur l’imposition ordinaire du revenu disponible, car ce bénéfice provenant de la cessation de l’activité lucrative indépendante constitue pour ainsi dire une particularité. On a également avancé l’argument d’après lequel la somme des revenus des dernières années d’exercice de l’activité indépendante devrait être imposée avec le bénéfice de liquidation. Si ces bénéfices avaient été réalisés au fur et à mesure, ils seraient entrés successivement dans le revenu imposable et n’auraient eu qu’un effet limité sur la progressivité de l’impôt. Cela suggère qu’il ne faut tenir compte que d’une partie de ce bénéfice lors de la fixation de son taux d’imposition. Etant donné la progressivité de l'impôt fédéral direct, cette fixation a eu pour conséquence qu’un taux minimum d’imposition a été introduit.

Au cours de la session d’automne 2006, le Conseil national est allé plus loin que le Conseil des Etats et a défendu le point de vue qu’avec une imposition minimale de 2 %, on n’instituait pas de dégrèvement, mais qu’on se bornait à maintenir le statu quo, en particulier pour les PME. En outre, ce taux minimum dépendait du hasard, c’est pourquoi le Conseil national l’a de nouveau biffé. En outre, il était d’avis que les réserves latentes présentaient toujours un caractère de prévoyance. En général, les entrepreneurs les plus petits ne dispo- sent pas d’une caisse de pension: ils investissent la totalité de leur fortune dans leur entre-

3 FF 2005 4469, ch. 4.1. 4/17

prise et ne disposent par conséquent pas d’argent pour constituer en plus une prévoyance professionnelle. Si la totalité du bénéfice était imposée en cas de liquidation, ils n’auraient pas bénéficié des avantages fiscaux (déduction des primes et, le cas échéant, imposition privilégiée des prestations en capital de la prévoyance) comme les assurés. Il s’agissait en l’occurrence d’accorder après coup des dégrèvements fiscaux qui leur avaient échappé pré- cédemment. Il fallait donc donner aux nombreux micro-entrepreneurs qui ont gardé les moyens nécessaires à leur prévoyance vieillesse dans leur entreprise de subvenir à leur prévoyance vieillesse avec la liquidation fiscalement privilégiée. Il est plus judicieux de met- tre l’accent sur une réduction du barème que sur l’imposition d’un bénéfice de liquidation réduit de manière fictive (solution du Conseil des Etats), car cela permet de respecter les dispositions applicables aux prestations en capital de la prévoyance professionnelle des sa- lariés. La solution du Conseil des Etats introduirait un impôt sur la richesse pour les bénéfi- ces de liquidation et engendrerait une charge administrative supplémentaire. Les micro- entrepreneurs seraient pénalisés et on introduirait dans la loi une progressivité dont la courbe serait tout à fait curieuse. C’est pourquoi, le Conseil national a décidé que le bénéfice de liquidation devait être imposé séparément à un taux correspondant au cinquième des barèmes prévus à l’art. 36 LIFD.

Au cours de la procédure d’élimination des divergences, le Conseil des Etats s’est élevé, au cours de la session de printemps 2007, contre les modifications apportées par le Conseil national. Il a maintenu le taux minimal de l’impôt de 2 % qu’il avait introduit. En outre, il a précisé que les rachats dans une institution de prévoyance professionnelle étaient déducti- bles (selon l’art. 33, al. 1, let. d, LIFD) dans le but de mettre les indépendants qui font face à des lacunes dans la prévoyance sur un pied d’égalité avec les salariés lors de la liquidation de leur entreprise. Ceci garantit que le rachat reste toujours déductible du revenu ordinaire, lequel est moins élevé du fait de l’imposition séparée des réserves latentes, et puisse dé- sormais aussi être déduit du bénéfice de liquidation, de telle sorte que le rachat fictif soit ain- si pris en compte fiscalement.

Sur ce, le Conseil national s’est rendu compte qu’il avait adopté un barème trop bas. Il vou- lait cependant assurer que les contribuables qui exercent une activité commerciale et ne disposent pas d’une prévoyance vieillesse ou disposent d’une prévoyance insuffisante ne soient pas obligés d’effectuer un rachat dans une institution de la prévoyance professionnelle à seule fin de le toucher presque aussitôt 4 . Au contraire, la partie du bénéfice de liquidation pour laquelle le contribuable pouvait prouver l’admissibilité à titre de rachat dans une institu- tion de prévoyance devait être imposée comme un rachat dans une institution de prévoyance suivi d’un versement de la prévoyance. L’indépendant devait pouvoir faire valoir un rachat fictif en se fondant sur une prétendue lacune de sa prévoyance.

Le Conseil des Etats s’est rallié à cette possibilité du rachat fictif, en partant de l’idée que la lacune de prévoyance fictive doit correspondre à un plan de prévoyance moyen et que l’administration des contributions développerait la pratique à suivre.

4 Intervention du CF Merz: « (…) Cette évolution correspond à un apport de précisions. Les cas à ré- gler sont ceux dans lesquels les contribuables ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance professionnelle, c'est-à-dire lorsqu’une personne n’a pas recours à ces possibilités offertes par la LPP. Ces contribuables ne doivent pas être contraints à un rachat de deuxième pilier pour pouvoir bénéfi- cier de l’imposition privilégiée.» (traduction) BO 2007 N 312 5/17

Finalement, le Parlement a donné la teneur suivante à l’art. 37b réglant l’imposition des bé- néfices de liquidation:

Art. 37b Bénéfices de liquidation 1 Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d’exercer son activité lucrative indépendante ou s’il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d’invalidité. Les rachats au sens de l’art. 33, al. 1, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n’est pas effectué, l’impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l’art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l’admissibilité comme rachat au sens de l’art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cin- quième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 %. 2 L’al. 1 s’applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu’ils ne poursuivent pas l’exploitation de l’entreprise qu’ils ont reprise; le dé- compte fiscal a lieu au plus tard cinq années civiles après la fin de l’année civile dans la- quelle le contribuable est décédé.

1.3 Interprétation de l’art. 37b LIFD

La loi doit avant tout pouvoir s’interpréter d’elle-même, c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son but, ainsi que selon les valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la mé- thode téléologique. L’interprétation de la loi doit se laisser guider par la pensée que ce n’est pas uniquement le texte de loi qui doit représenter la norme, mais également le sens que prend la disposition dans son contexte. Elle doit encourager la prise d’une décision juste, inscrite dans une structure normative, et orientée vers un résultat satisfaisant du point de vue de la ratio legis (ATF 134 V 170, cons. 4.1). Si on s’en tenait rigoureusement à l'énoncé du texte pour interpréter l’art. 37b LIFD, cela entraînerait deux conséquences qui semblent bi- zarres.

Premièrement, seuls les indépendants qui sont déjà affiliés à une caisse de pension pour- raient faire valoir un rachat fictif, car eux seuls pourraient prouver l’admissibilité d’un rachat. Les non-affiliés n’ont pas d’épargne-prévoyance qu’ils pourraient faire augmenter en procé- dant à des rachats; ils ne peuvent donc pas démontrer leur admissibilité. Les documents montrent que ce n’est pas là le sens que le législateur a voulu donner au texte et que son intention n’était pas d’obliger les indépendants qui ne sont pas affiliés à une caisse de pen- sion à rejoindre une institution de prévoyance juste avant leur retraite pour rattraper la consti- tution de leur prévoyance.

Deuxièmement, les héritiers devraient également remplir les conditions de l’âge (55 ans ) ou de l’invalidité (incapacité de poursuivre leur activité pour cause d’invalidité) pour pouvoir bé- néficier de l’imposition privilégiée de la liquidation. Même si les documents ne donnent pas de renseignement sur la question, on peut déduire, en se fondant sur les valeurs sous- jacentes et aisément reconnaissables, que ce n’est pas le sens que le législateur a voulu donner à son texte.

6/17

2.1 Dispositions générales

Art. 1 Objet et champ d’application

Al. 1 Les contribuables qui mettent définitivement fin à leur activité lucrative indépendante peuvent faire valoir leur droit à l’imposition des bénéfices de liquidation prévue par l’art. 37b LIFD et la présente ordonnance. La cessation définitive de l’activité suppose, d’après la disposition légale, que le contribuable a atteint l’âge de 55 ans ou n’est plus en mesure de poursuivre son activité en raison d’une invalidité. Ceci vaut tant pour une entreprise individuelle que pour des participations à une société de personnes. La reprise, simultanément ou ultérieu- rement, d’une activité salariée n’empêche pas l’imposition privilégiée du bénéfice de liquida- tion. Au sens de la présente ordonnance, on entend par bénéfice de liquidation la réalisation des réserves latentes, conformément au nouveau texte de la loi.

Al. 2 La survenance d’une invalidité est définie par les dispositions déterminantes de la loi fédé- rale sur l’assurance-invalidité (LAI) 5 . Selon l’art. 4, al. 2, LAI, l’invalidité est réputée survenue dès qu'une incapacité de gain partielle ou totale devant probablement s’étendre sur une lon- gue durée ou subsister est propre à ouvrir droit à des prestations de l’AI. On entend par «prestations» non seulement les rentes, mais également d’autres prestations de l’AI, telles que celles liées à une reconversion nécessaire.

Al. 3 Let. a L’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation n’est valable que pour les réserves latentes réalisées durant l’année de la liquidation ou l’année la précédant. Le revenu de l’activité lu- crative indépendante qui ne provient pas de la réalisation de réserves latentes ainsi que les autres revenus continuent d’être imposés normalement et ne peuvent pas bénéficier de l’imposition séparée selon l’art. 37b LIFD.

Let. b L’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation ne s’applique qu’en cas de cessation défi- nitive de l’activité lucrative indépendante. Cela signifie qu’elle ne peut avoir lieu qu’une fois et uniquement en cas de cessation complète de l’activité lucrative indépendante. Quiconque a déjà bénéficié des dispositions prévues à l’art. 37b en raison d’une cessation prétendument définitive d’une activité lucrative indépendante, mais qui reprend tout de même ultérieure- ment une telle activité, ne peut bénéficier deux fois de l’imposition d’après l’art. 37b LIFD. C’est pourquoi l’al. 3, let. b prévoit, dans ce cas, que tout bénéfice de liquidation ultérieur est imposé normalement, que l’art. 37b LIFD ne s’applique plus et qu’il n’est donc plus possible de faire valoir un rachat fictif non plus.

Il n’est pas possible, dans ce cas-là, d'ouvrir une procédure en rappel d’impôt telle que pré- vue par les art. 151 à 153 LIFD. La procédure en rappel d’impôt ne faisant pas l’objet d’un règlement spécifique à l’art. 37b LIFD, le rappel se fonde sur les critères régissant le rappel d’impôt ordinaire, selon l’art. 151, al. 1, LIFD. Ceux-ci supposent cependant que des faits ou preuves «nouveaux» apparaissent, dont l’autorité fiscale n’avait pas connaissance. Il s’agit de preuves ou de faits qui sont découverts après que la décision de taxation a été pronon- cée. Ces éléments nouveaux n’en sont toutefois pas en réalité, car ces preuves ou faits exis- taient déjà avant le moment de la taxation, bien que l’autorité fiscale n’en ait eu connais-

5 RS 831.20 7/17

sance qu’après (Klaus A. Vallender/Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Art. 151 DBG N 1 und 7). Pour déterminer si les nouveaux éléments existaient déjà au moment de la taxation, il faut se référer à l’état des dossiers à ce moment-là (ATF 2C.21/2008 du 10 juin 2008 cons. 2.1;2A.502/2005 du 2 février 2006 cons. 2, in: RF 61/2006 442, p. 444 avec remarque). De tels éléments «nouveaux» n’existent pas dans ce cas, ce pourquoi un rappel d’impôt d’après l’art. 151 LIFD n’est pas possible.

La doctrine précise toutefois qu’«en règle générale» il devrait s’agir d’«anciens» nouveaux éléments (Vallender/Looser, loc. cit., Art. 151 N 7). Cette formulation laisse supposer que même des éléments nouveaux qui qualifient a posteriori d’irrecevable un procédé déjà termi- né et appartenant au passé peuvent être reconnus comme des faits qui justifient une procé- dure en rappel d’impôt.

Lors des dernières modifications de la LIFD, le législateur a déterminé le recours à la procé- dure en rappel d’impôt à chaque fois de manière explicite (cf. p. ex. art. 19, al. 2, LIFD; art. 20a, al. 1, let. b, LIFD). On peut donc en déduire que s'il avait voulu que la procédure en rappel d’impôt soit appliquée à l’imposition de la liquidation, le législateur l’aurait règlemen- tée dans l’art. 37b LIFD.

Bien évidemment, une réserve demeure émise en ce qui concerne l'évasion fiscale, qui conduit toujours à une procédure en rappel d’impôt. Selon sa jurisprudence, le Tribunal fédé- ral considère qu'il y a évasion fiscale lorsque:

1. a) la forme juridique choisie par les actionnaires est inhabituelle, inappropriée ou paraît étrange, ou du moins elle semble complètement inadaptée à la réalité économique,

2. b) il y a lieu de penser que ce choix a été fait abusivement et uniquement dans le but de s’épargner l’acquittement des impôts dus, et lorsque

3. c) la conduite choisie entraînerait effectivement une économie importante d’impôts si les autorités fiscales y consentaient.

Art. 2 Année de la liquidation

L’art. 2 définit la notion «d’année de la liquidation». L’année de la liquidation désigne l’exercice au cours duquel la dernière opération de la liquidation a lieu. En règle générale, une liquidation est terminée lorsque la dernière prestation d’encaissement a été effectuée. Etant donné qu’il peut s’agir parfois de montants marginaux, d’autres éléments doivent toute- fois aussi pouvoir déterminer la fin de la liquidation. La date de la fin de la liquidation doit être déterminée au cas par cas, comme le prévoit également le droit en vigueur.

Etant donné que l’ordonnance entre en vigueur le 1er janvier 2011, l’année 2010 peut être le deuxième exercice déterminant en cas de cessation de l’activité lucrative indépendante en

2.2 Rachat dans une institution de prévoyance

Art. 4

Al. 1 et 2 En ce qui concerne la prévoyance professionnelle, le législateur a voulu placer les indépen- dants et les salariés autant que possible sur un pied d'égalité. C’est pourquoi l’indépendant qui s’est affilié volontairement à une institution de prévoyance professionnelle doit pouvoir, dans le cadre de la liquidation et selon le principe de l’art. 33, al. 1, let. d, LIFD, déduire les montants versés en faveur de la prévoyance professionnelle en premier lieu du revenu de l’activité lucrative qui ne provient pas de la liquidation et en second lieu des autres revenus.

D’après l’art. 79b, al. 3 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survi- vants et invalidité (LPP, RS 831.40), les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

Al. 3 Si un excédent résulte de la déduction selon les al. 1 et 2, cette différence est déduite du bénéfice de liquidation.

2.3 Rachat fictif

Art. 5 Principes

Al. 1 Dans le cadre des débats parlementaires, on a affirmé que le rachat fictif (au sens de l’art. 6) ne devait être accordé qu’aux personnes qui ne sont pas affiliées à la prévoyance profes- sionnelle (2e pilier). Comme déjà expliqué au point 1.3, le rachat nécessaire ne peut être calculé qu’en cas d’affiliation à un plan de prévoyance du 2e pilier. Par conséquent, seules les personnes qui sont affiliées à une institution de prévoyance professionnelle sont en me- sure de prouver l’admissibilité d’un rachat. Si on interprète la teneur du texte légal d’une ma- nière restrictive, on doit en conclure que seuls les indépendants qui sont déjà affiliés à une institution de prévoyance professionnelle ont le droit de faire valoir un rachat fictif, car ce sont les seuls qui peuvent prouver «l’admissibilité d’un rachat».

Cependant, la volonté du législateur d’accorder le rachat fictif aux personnes qui ne sont pas affiliées à une institution de prévoyance professionnelle ressort clairement des débats par- lementaires. Cette contradiction est la raison pour laquelle il convient d’étendre le cercle des ayants droit au delà de ce que semble fixer le texte légal. Il est prévu que tous les indépen- dants selon l’art. 1 qui n’effectuent pas de rachat effectif peuvent demander l’imposition d’un rachat fictif, conformément à l’art. 8. Toutefois, l’indépendant affilié à une institution de pré- voyance professionnelle doit admettre qu’on déduise toute l’épargne-prévoyance qu’il a constituée, y compris celle constituée dans cette institution, pour calculer le rachat fictif (cf. art. 6).

Al. 2 L’imposition prévue par l’art. 37b LIFD constitue un allègement fiscal. Conformément à la règle générale de preuve, les justificatifs nécessaires à l’octroi de cet allègement fiscal doi- vent être produits par les contribuables.

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Art. 6 Calcul du rachat fictif

Al. 1 Les travaux législatifs permettent de déduire que la volonté du législateur était de laisser à la pratique fiscale ou à l’administration la compétence de calculer la lacune de prévoyance fic- tive. En l’occurrence, il doit s’agir d’un plan de prévoyance normal, avec un taux de cotisation moyen.

Le taux des bonifications de vieillesse de 15 % correspond au taux obligatoire entre 45 et 54 ans conformément à l’art. 16 LPP. Étant donné qu’on ne peut prévoir si quelqu’un procè- dera à la liquidation à 30 ans à cause d’une invalidité ou à 65 ans pour prendre sa retraite, le taux de 15 % constitue une bonne moyenne. En outre, le législateur a renoncé à une déduc- tion de coordination. Ces paramètres permettent de satisfaire à la volonté du législateur, qui s’est laissé guider par l’idée d’un plan de prévoyance normal.

Al. 2 Le nombre d’années entre le 25e anniversaire et l’année de la liquidation comprise est tou- jours entièrement pris en compte, que l’indépendant ait exercé une activité lucrative pendant tout ce temps ou non, par analogie avec le rachat LPP qui se calcule toujours depuis le 25e anniversaire. Le calcul du rachat fictif tient compte de 40 années au maximum (65-25) ou 39 années (64-25). Il prend pour référence l’année commençant au 25e anniversaire et compte jusqu’à celle de la fin de la liquidation. Cette période est exprimée en années entières.

Al. 3 Cette moyenne se fonde sur le revenu ordinaire soumis à l’AVS. Bien que le bénéfice de liquidation soit également soumis à l’AVS (il est cependant comptabilisé et imposé à part), la prise en compte de ce bénéfice fausserait le revenu annuel moyen, c’est pourquoi on ne se réfère qu’au revenu ordinaire pour calculer la lacune de prévoyance fictive. Etant donné qu’il est possible d’effectuer des rachats dans les institutions de prévoyance correspondant aux prestations maximales sur la base du dernier salaire, on se fonde sur la moyenne des cinq dernières années, afin de déterminer le revenu le plus actuel possible.

Al. 4 Si l’exercice de l’activité lucrative indépendante a duré moins de cinq ans, la somme des revenus de l’activité lucrative des années précédentes ne doit pas être divisée par cinq, mais par le nombre effectif d’années pendant lesquelles une activité lucrative indépendante a été exercée.

Al. 5 Dans le but de mettre les indépendants et les salariés sur un pied d’égalité en ce qui concerne leur prévoyance professionnelle au moyen du rachat fictif, le plafond du salaire assurable selon la LPP doit aussi être repris pour le rachat fictif.

Al. 6 Tous les avoirs de vieillesse (par exemple les avoirs correspondant à la part surobligatoire, les avoirs de libre-passage, etc.), y compris les rachats effectués l’année de la liquidation et l’année précédente, doivent être déduits du rachat fictif. Toute prestation déjà versée doit également être déduite, telle que toutes les prestations ordinaires (par ex. les rentes), les prestations versées en espèces (par ex. lors du passage de l’activité salariée à l’activité in- dépendante) et les versements anticipés (par ex. versements pour financer l’achat du loge- ment) qui proviennent d’une institution de prévoyance. Cette déduction est nécessaire car, à ce moment-là, l’indépendant a déjà bénéficié de prestations de prévoyance fiscalement privi- légiées. Ces prestations et ces versements anticipés doivent en tout les cas être portés à la connaissance de l’administration fiscale. Par fonds de bienfaisance, il faut comprendre les caisses de prévoyance sociale en faveur du personnel sans prestations réglementaires.

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Art. 7 Affiliation ultérieure à une institution de prévoyance

L’imposition privilégiée est accordée en raison de la cessation définitive de l’activité lucrative. Si la cessation n’est pas définitive, elle ne donne aucun droit à cette imposition. Il peut ce- pendant arriver que la cessation censée définitive de l’exercice de l’activité lucrative se ré- vèle ultérieurement non définitive. Si la décision de taxation de la liquidation est prononcée au moment où le contribuable reprend une activité lucrative, il n’est plus possible d’y revenir, à moins qu’il ne s’agisse d’évasion fiscale. Si un rachat dans la prévoyance professionnelle est effectué après la reprise d’une activité lucrative indépendante ou salariée, la question qui se pose est de savoir comment ce rachat doit être traité fiscalement. Etant donné que le contribuable a déjà satisfait fictivement à son besoin de rachat et l’a fait valoir du point de vue du droit fiscal, ce rachat fictif doit être déduit de la lacune de rachat effective. La déduc- tion fiscale du solde est autorisée.

Dans ce cas, le rachat fictif doit être traité comme une prestation de libre passage, qui de- vrait être apportée, conformément à l’art. 60a, al. 3, de l’ordonnance sur la prévoyance pro- fessionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; SR 831.441.1).

Art. 8 Imposition du rachat fictif

Pour la part qui constitue le rachat fictif, le bénéfice de liquidation est imposé comme une prestation en capital de la prévoyance selon l’art. 38 LIFD. Il est donc soumis à une imposi- tion spéciale, qui n’est pas liée à celle du bénéfice de liquidation.

Conformément à l’art. 38, al. 1, LIFD, le rachat fictif qui est imposé aux conditions de la pré- voyance doit être ajouté aux éventuelles prestations effectives en capital de la prévoyance versées au cours de la même période fiscale. La part du bénéfice de liquidation à imposer aux conditions de la prévoyance (= rachat fictif) est imposée comme une prestation de la prévoyance parce que, d’après le législateur, elle en constitue une. Ainsi, un indépendant qui n’est pas affilié à la LPP est soumis au même traitement fiscal que les personnes qui ont investi leur argent non pas dans une entreprise, mais dans une institution de prévoyance professionnelle au sens de la LPP. L’égalité de traitement est aussi garantie par le fait que cette prévoyance constituée dans l’entreprise (constitution de réserves latentes), de même que les cotisations LPP, n’est pas soumise à l’impôt sur le revenu. C’est pourquoi l’imposition du rachat fictif doit s’effectuer en tenant compte de la somme du rachat fictif et de toutes les prestations en capital versées par des institutions de prévoyance pendant la même période fiscale.

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Au sens de cette ordonnance, on entend par bénéfice de liquidation les réserves latentes réalisées au cours de l’année de la liquidation et de celle qui la précède. Une partie du béné-

Let. a

Un éventuel excédent de cotisations versées à une institution de prévoyance d'après l'art. 4,

après déduction de ce montant des autres revenus.

Let. b

Le rachat fictif fait partie intégrante du bénéfice de liquidation. Cette partie du bénéfice de

être déduits du produit de la liquidation pour le calcul du reste du bénéfice de liquidation.

Celles-ci doivent d’abord être soustraites des revenus ne provenant pas de la liquidation,

pertes reportées, cet excédent de perte peut être compensé par le bénéfice de liquidation.

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Art. 10 Imposition

Le cinquième du bénéfice de liquidation qui reste après les déductions prévues à l’art. 9 dé- termine le taux de l’impôt applicable selon l’art. 214 LIFD. Si le bénéfice de liquidation est faible, il se peut qu’en raison de la forte progressivité du barème de l’impôt fédéral direct ce taux soit nul. Pour autant, il y a bel et bien imposition. En effet, l’art. 37b LIFD institue une imposition privilégiée et non une exonération, c’est pourquoi le taux minimal de l’impôt de deux pour cent garantit la perception d’un impôt sur tous les bénéfices de liquidation.

2.5 Succession

Art. 11 Liquidation de l’entreprise par les héritiers ou les légataires

Al. 1 Les héritiers et les légataires qui ne poursuivent pas l’exercice de l’activité indépendante du contribuable ni son activité dans une société de personnes, reprennent le droit du contribua- ble (défunt) à l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation, pour autant que le défunt ait rempli les conditions de l’art. 1, al. 1, de l’ordonnance au moment de son décès.

Al. 2 Il s’agit d’une clause générale. Si pendant cinq ans les héritiers ou les légataires ne poursui- vent pas l’exploitation de l’entreprise ni ne la liquident, la fortune commerciale peut néan- moins subsister. Dans ce cas, une réalisation pour des raisons de systématique fiscale pré- vue par l’art. 37b, al. 2, LIFD a lieu cinq ans après l’année du décès à titre de prélèvement privé. Le bénéfice de liquidation qui en résulte est imposé d’après l’art. 37b LIFD.

Al. 3 Si les héritiers se contentent d’exécuter les obligations de l’entreprise subsistant au moment du décès du contribuable, on ne considère pas pour autant qu’ils poursuivent l’exploitation de l’entreprise. Cela permet d’assurer que la liquidation ne s’effectue pas en toute hâte mais qu’il est possible de la prendre en main de manière ordonnée.

Al. 4 L’al. 2 de l’art. 37b LIFD, d’après lequel les héritiers peuvent également faire valoir le droit à une imposition privilégiée du défunt, n’a pas été contesté pendant les débats parlementaires. Cet alinéa a cependant été adopté avant l’introduction, à la dernière minute, à l’al. 1, de la possibilité de demander l’imposition d’un rachat fictif. Lors de la décision, l’al. 2 portait donc uniquement sur l’imposition privilégiée générale du bénéfice de liquidation. Le législateur n’est plus revenu sur l’al. 2 après l’introduction du rachat fictif.

Du point de vue du droit en matière de prévoyance, il n’est pas possible pour les héritiers et légataires de faire valoir un rachat fictif pour le défunt, étant donné que le risque assuré par la prévoyance (dans ce cas le décès) est survenu, que l'épargne-prévoyance constituée donne lieu à des prestations versées en cas de décès et qu’il n’y a donc plus de lacune de prévoyance à combler. Avec le rachat fictif, le législateur voulait prendre en compte le fait que le contribuable devait réinvestir ses moyens dans l’entreprise durant la période où il exerçait son activité indépendante et qu’il n’avait donc plus de moyens à disposition pour se constituer un 2e pilier. Le rachat fictif ne représente donc qu’une possibilité qui était offerte au contribuable de son vivant de choisir entre un rachat réel ou fictif. Suite au décès, aucune prévoyance selon la LPP n’est plus possible et la possibilité d’opter pour un rachat fictif de- vient caduque. Les héritiers ne peuvent faire valoir un rachat fictif pour eux-mêmes, ni obte- nir à la place du défunt l’imposition du bénéfice de liquidation d’après l’al. 2 de l’art. 37b LIFD. Les héritiers et les légataires ont en tout temps la possibilité de se constituer un 2e pilier, indépendamment de ce contexte. Le législateur a d'ailleurs employé le terme de «ra- chat» et n’a jamais fait allusion à une prestation fictive en cas de décès. Il s’est donc penché exclusivement sur la cotisation et a montré qu’il ne voulait autoriser la possibilité de faire va- 16/17

loir un rachat fictif que lorsque le contribuable cessant d’exercer une activité lucrative indé- pendante était en vie.

Il faut relever en outre, qu’en cas de décès du contribuable, les héritiers et le cas échéant les légataires ne reçoivent que les prestations en cas de décès. Celles-ci ne correspondent gé- néralement pas aux prestations en cas de survie. En principe, la «prestation de prévoyance» fictive ne doit pas être plus élevée que celle qui serait versée à titre de prestation de pré- voyance, dans un cas de prévoyance réel. C’est pourquoi les héritiers et les légataires ne peuvent faire valoir un rachat fictif à la place du défunt.

Art. 12 Poursuite de l’activité lucrative indépendante par les héritiers ou par les légataires

Dès que les héritiers entreprennent des démarches visant à poursuivre l’activité de l’entreprise, ils ne peuvent plus faire valoir l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation selon l’art. 37b LIFD (étant donné qu’il n’y a plus de liquidation) en s’appuyant sur le droit du défunt. Ce droit s’éteint avec la première démarche à cette fin. En revanche, les héritiers peuvent faire valoir ensuite l’imposition privilégiée pour eux-mêmes, en leur qualité de per- sonnes exerçant une activité lucrative indépendante, pour autant qu’ils remplissent les condi- tions de l’art. 37b LIFD. Si les héritiers se contentent d’exécuter les dernières obligations du défunt, on ne considère pas pour autant qu’ils poursuivent l’exploitation de l’entreprise. La définition de la notion de poursuite de l’activité lucrative indépendante coïncide avec celle de l’art. 11 de la présente ordonnance.

Si un ou plusieurs héritiers du contribuable poursuivent l’exercice de l’activité indépendante ou s’ils n’aliènent pas leurs participations à la société de personnes, alors ses autres héri- tiers qui ne poursuivent pas l’exercice de l’activité indépendante peuvent prétendre à l’imposition plus favorable selon la présente ordonnance de leur part, pour autant que le dé- funt eût rempli les conditions de l’art. 37b, LIFD au moment de son décès. S’ils usent du re- port de l'imposition en vertu de l’art. 18a, al. 3 LIFD, ils ne peuvent prétendre à l’application de l’art. 37b, LIFD en l’absence de réalisation des réserves latentes.

2.6 Entrée en vigueur

Art. 13

Cette ordonnance entre en vigueur le 1er janvier 2011, en même temps que l’art. 37b LIFD 6 .

6 FF 2007 2185 17/17

Conséquences du décès d’une personne membre d’une société de personnes en relation avec