2.1 Staats- und Gemeindesteuern (Einkommenssteuern)

Der Mehrwert wird grundsätzlich mit der Veräusserung des Grundstücks realisiert. Spätes- tens im Zeitpunkt der Veräusserung entsteht somit die Einkommenssteuerpflicht. Im einzel- nen gilt folgende Regelung:

• Zum steuerbaren Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 31 Abs. 1 StG) zählen Eigenleistungen, die im Rahmen einer ordentlichen Unternehmungstätigkeit (Baubranche wie Schreiner, Maler, Elektriker usw.) oder einer anderen auf Gelderwerb gerichteten Tätigkeit, namentlich als Liegenschaftenhändler im Hinblick auf den Grund- stückverkauf, erbracht werden. Da der selbständigerwerbende Unternehmer grundsätz- lich nicht gezwungen werden kann, den Wert seiner Eigenarbeit (Eigensalär) sofort zu aktivieren (im Gegensatz zu den Herstell- bzw. Werkkosten, die aktivierungspflichtig sind, vgl. oben), fallen die Eigenleistungen spätestens bei der Veräusserung als steuer- bares Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit an. Vom steuerbaren Gewinn kann er Eigenleistungen nur dann in Abzug bringen, wenn diese buchhalterisch ausge- wiesen wurden – d.h. wenn er sie bei der Erbringung aktiviert hat (SGE 2004 Nr. 19). Eine Besonderheit besteht bei Bauten, die zur Vermietung bestimmt sind; in diesen Fäl- len wird der Mehrwert schon bei der Erstellung realisiert (StB 29 Nr. 8, Beispiele 1 + 2).

• Steuerbare Eigenleistungen liegen auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein beste- hendes Arbeitsverhältnis zwecks Erbringung von vollzeitlichen Eigenleistungen an ei- nem zum Weiterverkauf oder zur Vermietung bestimmten Grundstück (auf Erwerb ge- richtet) auflöst oder sich zu diesem Zweck für längere Zeit beurlauben lässt (StB 29 Nr. 8, Beispiele 3 + 4). In diesem Fall ist eine selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen.

01.07.2011 -1- ersetzt 01.09.2003

StB 29 Nr. 7

• Zum steuerbaren Einkommen im Sinne der Generalklausel von Art. 29 Abs. 1 StG (und nicht im Sinne von Erwerbseinkommen) gehören auch Eigenleistungen, mit denen Mehr- werte an einem Grundstück des Privatvermögens, insbesondere am eigenen Heim, ge- schaffen werden. Der als Einkommen steuerbare Mehrwert wird jedoch erst mit der Ver- äusserung des Grundstücks realisiert (StB 29 Nr. 8, Beispiel 5). Das gilt auch bezüglich der Eigenarbeiten des selbständigerwerbenden Bauhandwerkers, der mit seiner persön- lichen Leistung am eigenen Privatgrundstück kein Erwerbseinkommen erzielt, sondern einen erst bei der Veräusserung realisierbaren Mehrwert schafft.

Der realisierte Mehrwert unterliegt der ordentlichen Einkommensbemessung.

2.2 Grundstückgewinnsteuern

Bei der Grundstückgewinnsteuer sind Eigenleistungen als wertvermehrende Aufwendun- gen im Sinne von Art. 137 Abs. 1 lit. c StG und damit als Anlagekosten anrechenbar, soweit diese mit der Einkommenssteuer erfasst wurden oder noch erfasst werden (vgl. StB 130 Nr. 1, StB 137 Nr. 1 und SGE 1986 Nr. 15). Gewinnschmälernd ist grundsätzlich der Betrag, den der Steuerpflichtige einem Dritten für die betreffende Arbeit (inkl. Material) im Zeitpunkt der Erbringung hätte bezahlen müssen (sach- und zeitgerechter Marktwert). Nicht massge- bend ist mithin der Wert, den der Steuerpflichtige selbst seiner Arbeit beimisst. Ausserdem ist zu berücksichtigen, dass Leistungen eines Hobbywerkers in der Regel nicht den Wert erreichen, der bei der Ausführung der Arbeit durch einen sachkundigen Fachmann hätte bezahlt werden müssen.

In Fällen von vollständigem Steueraufschub mit Subjektwechsel (Art. 132 Abs. 1 StG; z.B. Erbgang, Erbteilung, reine Schenkung) unterbleibt eine Gewinnbesteuerung. Ein allfälliger, selbst geschaffener Mehrwert wird folglich auch nicht als Einkommen realisiert. Erst der spätere Veräusserer des unter vollständigem Besteuerungsaufschub erworbenen Grund- stücks realisiert den Mehrwert. Dieser unterliegt bei ihm der Grundstückgewinnsteuer. Weil er selbst keinen Mehrwert durch eigene Arbeit (Ziff. 1) geschaffen hat, kann er diesen nur als Veräusserungsgewinn, nicht aber als Eigenleistung realisieren (StB 137 Nr. 1).

Bei teilweisem Steueraufschub (z.B. bei gemischter Schenkung) werden die Anlagekosten voll angerechnet, weshalb die als wertvermehrende Aufwendungen berücksichtigten Eigen- leistungen realisiert und einkommenssteuerrechtlich erfasst werden.

Die Nachweispflicht für Wertvermehrungen aus Eigenleistungen trifft in jedem Fall den Steuerpflichtigen.

2.3 Direkte Bundessteuern

Die Besteuerung der Eigenleistungen bei der direkten Bundessteuer weicht in verschiede- ner Beziehung von der sanktgallischen Regelung ab (vgl. BGE 108 I b 227; ASA 52, 27):

ersetzt 01.09.2003 -2- 01.07.2011

StB 29 Nr. 7

Eigenleistungen stellen laut Bundesgericht dann kein steuerbares Einkommen dar, wenn sie nicht auf einen Verdienst im Sinne eines Haupt- oder Nebenerwerbs ausgerichtet sind (BGE 108 Ib 227). Dies trifft beim Steuerpflichtigen zu, der ein Haus zur langfristigen Selbst- benutzung (Eigengebrauch) mit Eigenleistungen erbaut. Eigenleistungen mit entsprechen- der Zweckbestimmung sind nicht steuerbar, ob sie nun nebenbei in der Freizeit oder "haupt- amtlich" während eines Erwerbsunterbruchs erbracht werden.

Eigenleistungen, die im Zusammenhang mit einer geschäftlichen Tätigkeit (Baugewerbe) erbracht werden, stellen dagegen wie nach kantonalem Recht (vgl. oben Ziff. 2.1) - unge- achtet einer allfälligen Buchführungspflicht - steuerbares Einkommen aus selbständiger Er- werbstätigkeit dar. In gleicher Weise steuerbar sind auch Eigenleistungen des Unselbstän- digerwerbenden, der mit seiner Arbeitskraft Vermögenswerte für den Weiterverkauf oder die Vermietung schafft. In diesem Fall betreibt der Steuerpflichtige einen der Einkommens- steuer unterliegenden, selbständigen Nebenerwerb.