1.1 Inkorporationstheorie

Nach der Inkorporationstheorie wird eine ausländische juristische Person in der Schweiz grundsätzlich als Gebilde mit eigener Rechtspersönlichkeit anerkannt, wenn diese auch im Errichtungsstaat als steuerrechtsfähig und damit als selbständiges Steuersubjekt behandelt wird. Sie wird jener inländischen juristischen Person gleichgestellt, welcher sie am ähnlichs- ten ist, was bei ausländischen Stiftungen in aller Regel die schweizerische Stiftung sein wird (Art. 70 Abs. 3 StG).

Von diesem Grundsatz gibt es in der Praxis eine Ausnahme: Stiftungen, die nur der Steu- erumgehung dienen, werden steuerrechtlich nicht anerkannt. Alsdann erfolgt ein Durchgriff auf die hinter der Stiftung stehende, diese beherrschende natürliche Person, indem die Er- träge und Vermögenswerte weiterhin dem Stifter zugerechnet werden (transparente Be- steuerung).

1.2 Durchgriff im Fall einer Steuerumgehung

Ein Durchgriff auf die natürliche Person, welche die Stiftung wirtschaftlich beherrscht, setzt das Erfüllen der Voraussetzungen der Steuerumgehung voraus. Nach ständiger bundesge- richtlicher Rechtsprechung liegt eine Steuerumgehung vor, wenn:

• eine vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich erscheint,

• anzunehmen ist, dass er die Wahl missbräuchlich getroffen hat in der Absicht, Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären,

• und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, wenn es von der Steuerbehörde hingenommen würde.

Die Beweislast für das Vorliegen dieser objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung liegt grundsätzlich bei den Steuerbehörden. Der Nachweis der Umge- hungsabsicht gilt jedoch bereits als erbracht, wenn für die vom Steuerpflichtigen gewählte ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtsgestaltung keine anderen Motive als dasjenige der Steuerersparnis erkennbar sind. Da auch das Kriterium der wesentlichen Steuerersparnis in der Regel einfach nachzuweisen ist, wird die erste Voraussetzung, näm- lich der Nachweis, dass die gewählte Rechtsform ungewöhnlich, sachwidrig oder abson- derlich sei, zur Kernfrage im Zusammenhang mit der steuerlichen Anerkennung ausländi- scher Stiftungen.

Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist die Errichtung einer ausländischen Stiftung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich zu beurteilen, wenn der Stifter sich in der Stiftungsurkunde das Recht vorbehalten hat, die Stiftung aufzulösen oder die Stif- tungsdokumente im Rahmen des Stiftungszweckes beliebig zu ergänzen, und wenn er auf diese Weise über das Stiftungskapital oder dessen Ertrag verfügen kann, wie wenn es sich um sein persönliches Vermögen handelte. Gleiches gilt, wenn nach dem Tod des Stifters dem Stiftungsrat oder den Destinatären der Stiftung derartige Befugnisse über Kapital und Ertrag der Stiftung zustehen.

01.07.2017 -1- ersetzt 01.01.2009

StB 70 Nr. 1

2.1 Stifter oder Begünstigte mit Ansässigkeit in der Schweiz

Gemäss Protokoll Ziff. 2 zu Art. 4 setzt im Falle eines Stifters oder eines Begünstigten mit Ansässigkeit in der Schweiz die Anerkennung der Ansässigkeit einer liechtensteinischen Stiftung voraus, dass sie in Liechtenstein der Ertragssteuer (und nicht ausschliesslich der Mindestertragssteuer, wie z.B. Privatvermögensstrukturen) unterliegt. Zudem dürfen weder der Stifter noch ein Begünstigter noch eine diesen nahestehende Person faktisch oder rechtlich über das Stiftungsvermögen oder die Erträge daraus verfügen können. Die Beur- teilung erfolgt im Einzelfall unter Würdigung sämtlicher Umstände. Damit eine derart aus- gestaltete Stiftung als in Liechtenstein ansässig gilt, müssen insbesondere folgende Vo- raussetzungen kumulativ erfüllt sein:

• Der Stifter hat sich in den Errichtungsdokumenten der Stiftung kein Widerrufsrecht vor- behalten (Die Stiftung ist unwiderruflich).

• Der Stifter hat sich in den Errichtungsdokumenten kein Recht zur Änderung der Stif- tungsdokumente (z.B. Stiftungsurkunde [Statut] und/oder Stiftungszusatzurkunde [Bei- statut]) vorbehalten (der Stifter hat kein Recht zur Änderung der Stiftungsdokumente).

• Weder der Stifter noch eine ihm nahestehende Person verfügen über ein Weisungsrecht im Sinne eines bestimmenden Einflusses im oder gegenüber dem Stiftungsrat.

• Die Begünstigten haben keinen Rechtsanspruch auf Zuwendungen aus der Stiftung (das Rechtsverhältnis zwischen den Begünstigten und der Stiftung hat keinen nutzniessungs- ähnlichen Charakter).

Dieser Indizienkatalog ist nicht abschliessender Natur und enthält als Negativaufzählung verschiedene verbreitete Möglichkeiten der Einflussnahme auf die Stiftung, die zur Verwei- gerung der Anerkennung der Stiftung führen. Die Kantone sind frei, zusätzliche Kriterien zu verlangen und ihre Praxen weiterzuführen (BBl 2015, 7837). Im Kanton St.Gallen wird ge- mäss Praxis z.B. zusätzlich vorausgesetzt, dass sich der Stifter nicht selbst begünstigen darf (SGE 2015 Nr. 19 und SGE 2007 Nr. 16).

Diese Regelung gilt analog auch für stiftungsähnlich ausgestaltete liechtensteinische An- stalten und Treuunternehmen (Trust reg.).

ersetzt 01.01.2009 -2- 01.07.2017

StB 70 Nr. 1

Je nach Ausgestaltung einer Stiftung ist sie als intransparent (Anerkennung einer eigenen Rechtspersönlichkeit) oder als transparent (Nichtanerkennung einer eigenen Rechtsper- sönlichkeit) zu behandeln. Für eine Beurteilung, ob das Stiftungsvermögen und die -erträge der Stiftung, dem Stifter oder den Begünstigten steuerlich zuzurechnen sind, sind der Steu- erbehörde sämtliche relevanten Unterlagen vorzulegen, wie z.B. Stiftungsurkunde (Statut), Stiftungszusatzurkunde (Beistatut), Reglemente, Mandatsverträge, letter of wishes, Unter- lagen zur Organisation inkl. Nennung aller Organe, Formular A (Feststellung des wirtschaft- lich Berechtigten), etc.

2.2 Stifter oder Begünstigte ohne Ansässigkeit in der Schweiz

Sind bei Vermögensstrukturen weder Errichter noch Begünstigte in der Schweiz ansässig, so gelten gemäss der am 18. Mai 2016 abgeschlossenen Verständigungsvereinbarung geringere Voraussetzungen für die Ansässigkeit. Verlangt wird lediglich, dass

• sie in Liechtenstein i.S.v. Art. 4 Abs. 1 DBA FL steuerpflichtig sind (d.h. sofern sie nach liechtensteinischem Steuergesetz (SteG) als Steuersubjekt gelten und nicht ausschliess- lich der Mindestertragssteuer unterliegen, und

• es sich nicht um widerrufliche Vermögensstrukturen handelt, deren Einkünfte nach liech- tensteinischem Recht beim Errichter besteuert werden.

Die Verständigungsvereinbarung kann auf der Internetseite der Eidgenössischen Steuer- verwaltung ESTV (http://www.estv.admin.ch/) eingesehen werden.

5.1 Steuerfolgen für den Stifter

1. a) Natürliche Person als Stifterin

Die Widmung von Geschäftsvermögen setzt in jedem Fall eine vorgängige Überführung ins Privatvermögen voraus. Überdies verlassen die Vermögenswerte die schweizerische Steu- erhoheit. In beiden Fällen ist zufolge steuersystematischer Realisation über die stillen Re- serven abzurechnen.

Findet die Übertragung einer Liegenschaft teilweise entgeltlich statt, so wird zudem unter Umständen ein privater Kapitalgewinn realisiert, welcher der Grundstückgewinnsteuer un- terliegt (Art. 130 ff. StG).

Die freiwillige und unentgeltliche Überführung von Vermögenswerten in eine ausländische Stiftung mit öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecksetzung kann nicht gestützt auf Art. 46 Bst. c StG bzw. Art. 33a DBG vom steuerbaren Einkommen in Abzug gebracht werden, da dieser Abzug auf Zuwendungen an eine entsprechende Institution mit Sitz in der Schweiz beschränkt ist (vgl. StB 46 Nr. 4 Ziff. 3).

1. b) Juristische Person als Stifterin

Eine freiwillige Zuwendung an eine ausländische Stiftung wird als geldwerte Leistung an die Anteilsinhaber behandelt. Dies bewirkt die Realisation der stillen Reserven auf dem übertragenen Vermögen mit entsprechender Aufrechnung beim steuerbaren Ertrag. Die geldwerte Leistung stellt steuerbares Einkommen des Anteilsinhabers dar, welches zudem der Verrechnungssteuer unterliegt (SGE 2015 Nr. 19).

Zuwendungen an eine ausländische Stiftung sind selbst dann nicht als Geschäftsaufwand abziehbar, wenn diese öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgt. Den geschäftsmäs- sig begründeten Aufwendungen sind nur Zuwendungen an entsprechende Stiftungen mit Sitz in der Schweiz gleichgestellt (Art. 84 Abs. 2 Bst. c StG; Art. 59 Abs. 1 Bst. c DBG).

ersetzt 01.01.2009 -4- 01.07.2017

StB 70 Nr. 1

5.2 Steuerfolgen für die ausländische Stiftung

Eine steuerlich anerkannte Stiftung mit Ansässigkeit im Ausland unterliegt der schweizeri- schen Steuerhoheit - abgesehen von einer allfälligen beschränkten Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit - nicht.

Die ausländische Stiftung unterliegt jedoch für das ihr zugewendete Vermögen im Kanton St. Gallen der Erbschafts- und Schenkungssteuer (Art. 142 Abs. 2 und Art. 143 Abs. 2 StG). Diese knüpft an den Wohnsitz des Schenkers bzw. den letzten Wohnsitz des Erblassers sowie an den Belegenheitsort von Grundstücken an (Art. 147 StG). Zuwendungen an aus- ländische Stiftungen werden grundsätzlich zum Tarif für Nichtverwandte, d.h. zum Maxi- malsatz von 30% besteuert (Art. 154 Abs. 1 Bst. c StG).

Wird eine Liegenschaft unentgeltlich auf eine ausländische Stiftung übertragen, so löst diese Zuwendung die Handänderungssteuer auf dem Verkehrswert aus (Art. 243 Abs. 2 StG). Steuersubjekt ist der Erwerber, d.h. im vorliegenden Fall die ausländische Stiftung.