2.1 Keine unternehmerische Zwecksetzung

Das Gesetz hält ausdrücklich fest, dass unternehmerische Zwecke grundsätzlich nicht ge- meinnützig sind. Reine Kapitalanlagen (auch Mehrheitsbeteiligungen an Unternehmen) sind einer Steuerbefreiung nicht hinderlich, solange keine Einflussnahme auf die Unternehmens- führung möglich ist. Das verlangt unter anderem eine klare organisatorische Trennung (d.h. Unabhängigkeit) von Stiftungsrat und Verwaltungsrat, wobei die Teilnahme einer Verbin- dungsperson zugelassen wird.

Bei wesentlichen Beteiligungen muss die Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet sein. Das setzt voraus, dass die Stiftung regelmässig mit ins Gewicht fallenden Zuwendungen der von ihr gehaltenen Unternehmung alimentiert wird und mit die- sen Mitteln auch tatsächlich eine im Allgemeininteresse liegende, d.h. gemeinnützige Tä- tigkeit ausgeübt wird.

2.2 Öffentliche oder gemeinnützige Zwecksetzung

Die Begriffe der öffentlichen und der gemeinnützigen Zwecksetzung werden im Gesetz nicht näher umschrieben. Dazu hat sich eine reichhaltige Gerichtspraxis entwickelt (SGE 2002 Nr. 4).

Öffentliche Zwecke verfolgt eine Institution, wenn ihre Zwecksetzung auf die Erfüllung von Aufgaben gerichtet ist, die zugleich auch öffentliche Aufgaben sind oder doch in den staat- lichen oder kommunalen Aufgabenbereich fallen können (SGE 1997 Nr. 6). Die Steuerbe- freiung wegen öffentlicher Zwecksetzung soll denjenigen Steuersubjekten zugute kommen, die dem Bund, dem Kanton oder den Gemeinden Aufgaben abnehmen (SGE 1983 Nr. 3). Gegenstand einer solchen Tätigkeit können grundsätzlich die gleichen Aufgaben sein, die zum ordentlichen Aufgabenbereich des Gemeinwesens gehören, wie dies beispielsweise für die Kehrichtverwertung, Abwasserreinigung und Wasserversorgung zutrifft (Art. 38 Abs. 2 StV). Schul- oder Unterrichtstätigkeit, Krankenpflege, Natur-, Heimat- und Tier- schutz, Führung von Spitälern, Bibliotheken oder Museen, Organisation des öffentlichen Verkehrs sowie Durchführung von Ausstellungen gehören ebenfalls in den Tätigkeitsbe- reich des öffentlichen Gemeinwesens. Allfällige Erwerbszwecke müssen dabei in den Dienst des öffentlichen Hauptzweckes gestellt sein. Ferner dürfen sich die Leistungen nicht nur auf die Mitglieder oder Beteiligten beschränken, d.h. sie müssen auch Dritten zugänglich sein. Der Begriff des öffentliches Zwecks ist restriktiv auszulegen; das Gemeinwesen muss zumindest ein ausdrückliches Interesse an der betreffenden juristischen Person ausge- drückt haben.

Bei Institutionen ohne Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke gelten alle Zwecke als öffentlich, die in den ordentlichen Aufgabenbereich eines Gemeinwesens fallen, selbst wenn sie dem Gemeinwesen nicht durch Gesetz übertragen wurden, sondern nach allgemeiner Auffas- sung als Angelegenheit der Öffentlichkeit betrachtet werden. Einrichtungen mit Erwerbs- oder Selbsthilfezweck können nur dann von der Steuerpflicht befreit werden, wenn sie durch einen besonderen öffentlich-rechtlichen Akt (Gesetz, Gemeindebeschluss, Leistungsverein- barung usw.) mit der Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe betraut worden sind. Übersteigen jedoch die Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke ein gewisses Mass, kommt selbst dann eine Steuerbefreiung nicht mehr in Frage (BGer 2C_383/2010 vom 28. Dezember 2010).

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Auch der Begriff der Gemeinnützigkeit ist gesetzlich nicht näher definiert. Er wird nur inso- weit konkretisiert, als unternehmerische Zwecke ausdrücklich nicht als gemeinnützig gelten. Zum Begriff der ausschliesslichen Gemeinnützigkeit gehören zwei verschiedene Elemente: Die Tätigkeit, die gemeinnützig sein will, muss einerseits unmittelbar, uneingeschränkt und dauernd auf das Wohl der Allgemeinheit gerichtet sein und darf anderseits nur in uneigen- nütziger Weise erfolgen (SGE 2002 Nr. 4). Uneigennützig tätig ist eine juristische Person, wenn sie weder Erwerbs- noch Selbsthilfezwecke verfolgt und sich selbstlos verhält, d.h. ein finanzielles Opfer zugunsten Dritter unter Verzicht auf eine Gegenleistung bzw. einen persönlichen Gewinn erbringt (vgl. unten Ziff. 2.7). Unter Uneigennützigkeit versteht man das selbstlose, altruistische Handeln im Interesse anderer. Dieses drückt sich in der freiwil- ligen Hingabe von materiellen Mitteln oder von Arbeitsleistungen aus, denen keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Eine karitative Tätigkeit wird in der Re- gel als gemeinnützig angesehen, selbst wenn sie auf eine bestimmte Landesgegend oder Gemeinde oder auf die Angehörigen einer bestimmten Konfession beschränkt bleibt.

Als gemeinnützig gelten nur Zwecke, die aus gesellschaftlicher Gesamtsicht als besonders förderungswürdig gelten (bspw. soziale Fürsorge, Förderung der Menschenrechte, Breiten- sport, Umweltschutz, Tierschutz, Jugendförderung oder Drogenprävention). Gemeinnützig- keit wird unter anderem bei kulturellen und wohltätigen, nicht aber religiösen Zwecken an- genommen. Missionarische Zwecke dagegen gelten ebenfalls als ausschliesslich gemein- nützig, sofern nicht das Glaubensbekenntnis im Vordergrund steht (SGE 2002 Nr. 4, SGE 2006 Nr. 8).

Fördervereine für Kultur, Bildung, Sport und dergleichen werden nicht selbst für die Zwecke tätig, die sie unterstützen. Ihr Zweck besteht darin, Dritte mittelbar durch Geldleistungen, durch Beziehungspflege und Werbung zu fördern. Die subjektive Steuerpflicht solcher För- dervereine bestimmt sich nach der Zweckverwirklichung derjenigen, die sie unterstützen. Eine Steuerbefreiung kommt deshalb nur in Betracht, wenn die Förderung ausnahmslos juristischen Personen zugutekommt, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen und aus diesem Grund selbst von der Steuerpflicht befreit sind.

Verfolgt eine juristische Person neben gemeinnützigen oder öffentlichen Zwecken auch an- dere Zwecke, kann unter Umständen eine teilweise Steuerbefreiung in Frage kommen (Art. 38 Abs. 1 StV; nachfolgend Ziff. 4).

2.3 Tatsächliches Tätigwerden

Die steuerliche Privilegierung erfordert die tatsächliche Verwirklichung der vorgegebenen Zwecksetzung (SGE 2005 Nr. 14). Die blosse Widmung zugunsten eines steuerlich privile- gierten Zwecks genügt nicht; die Mittel müssen für die Erreichung des Zwecks tatsächlich eingesetzt werden (SGE 1991 Nr. 9). Jahrelange Thesaurierung von Vermögenserträgen rechtfertigen eine Steuerbefreiung nicht. Eine Steuerbefreiung wird aber nicht nur dann ge- währt, wenn das Vermögen selbst unmittelbar öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecken dient, sondern auch, wenn die Erträge des Vermögens für solche Zwecke verwendet wer- den.

2.4 Unwiderruflichkeit und Ausschliesslichkeit der Zweckbindung

Die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel müssen unwiderruflich, d.h. für immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein Rückfall an den oder die Stifter bzw. Gründer oder die Mitglieder soll für immer ausgeschlossen sein. Bei Auflösung der betref- fenden juristischen Person hat das Vermögen deshalb an eine andere, zufolge gemeinnüt- ziger und öffentlicher Zwecksetzung steuerbefreite Institution mit Sitz in der Schweiz oder an das Gemeinwesen zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestim- mung im Gründungsstatut festzuhalten ist.

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Nebstdem, dass die steuerbefreite Aktivität ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein muss (vgl. unten Ziff. 2.7), sind auch die Mittel aus- schliesslich für den öffentlichen oder gemeinnützigen Zweck einzusetzen. Daraus folgt, dass Gesellschaften oder Genossenschaften mit öffentlicher oder gemeinnütziger Zweck- setzung nur zurückhaltend Gewinn ausschütten bzw. Anteilscheinkapital verzinsen dürfen. Der Ertrag auf dem investierten Kapital darf höchstens dem Mindestzinssatz in der obliga- torischen beruflichen Vorsorge (im Jahr 2017: 1 Prozent) entsprechen, aber nie 3.5 Prozent übersteigen.

2.5 Im allgemeinen Interesse der Schweiz

Die Erfüllung der genannten Zwecke hat im Interesse des Kantons oder allgemeinen schweizerischen Interesse zu erfolgen. Verlangt wird ein gewisser Bezug zur Schweiz bzw. zum Kanton St. Gallen. Bei im Ausland tätigen Institutionen werden zudem höhere Anfor- derungen an den Nachweis der tatsächlichen Zweckverfolgung gestellt, weil die Überprü- fung der Auslandtätigkeit schwieriger bzw. die Missbrauchsgefahr in diesen Fällen grösser ist (StB 80 Nr. 6).

Die Verfolgung öffentlicher Aufgaben durch eine ausländische Organisation im Ausland liegt nicht im allgemeinen schweizerischen Interesse (SGE 1997 Nr. 6).

2.6 Gemeinnützigkeit: Allgemeinwohl, Uneigennützigkeit

Die Tätigkeit muss dem Allgemeinwohl dienen, d.h. einen grösseren, nicht geschlossenen Personenkreis begünstigen. Der Kreis der Destinatäre, denen die Förderung bzw. Unter- stützung zukommt, muss grundsätzlich offen sein (SGE 2008 Nr. 17). Es darf keine mit den Anforderungen an eine solidarische Handlungsweise unvereinbare Gruppeninteressenlage geschaffen werden (SGE 1997 Nr. 6).

Die Tätigkeit muss aus selbstlosen, altruistischen Motiven erbracht werden. Das subjektive Element der Uneigennützigkeit verlangt, dass mit der gemeinnützigen Zielsetzung nicht Er- werbszwecke oder sonst eigene unmittelbare - wirtschaftliche oder persönliche - Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verknüpft sind (SGE 1999 Nr. 25 und 2010 Nr. 16). Uneigennützige Leistungen müssen im Rahmen der Gesamtrechnung der Institu- tion ins Gewicht fallen.

Politische Parteien sind weder gemeinnützig, noch verfolgen sie primär öffentliche Interes- sen. Im Vordergrund stehen für sie die Interessen ihrer Mitglieder und nicht der breiten Öf- fentlichkeit. Sie sind daher steuerpflichtig (StB 45 Nr. 16).

2.7 Gemeinnützigkeit: Keine Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke

Die steuerbefreite Aktivität muss ausschliesslich auf die gemeinnützige Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Verfolgt eine Institution primär eine wirtschaftliche Tätigkeit (Erwerbszweck) und befindet sie sich somit im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf mit ande- ren Anbietern, braucht nicht weiter geprüft zu werden, ob sie sich allenfalls gemeinnützigen Zwecken widmet. Eine diesbezügliche Steuerbefreiung hätte in jedem Fall die Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität zur Folge.

Erwerbszwecke liegen vor, wenn die Institution im wirtschaftlichen Konkurrenzkampf oder in wirtschaftlicher Monopolstellung mit dem Zweck der Gewinnerzielung Kapital und Arbeit einsetzt und dabei für ihre Leistungen insgesamt ein Entgelt fordert, wie es im Wirtschafts- leben üblicherweise bezahlt wird (SGE 1983 Nr. 3 und 1999 Nr. 25). Nach dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der steuerlichen Ordnung sind allen Konkurrenten auf dem

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Markt die gleichen Bedingungen zu gewähren. Wo mehrere Anbieter im gleichen Markt auf- treten und einander konkurrenzieren, haben sie Anspruch auf eine wettbewerbsneutrale Behandlung. Eine Steuerbefreiung darf nicht in den freien Wettbewerb eingreifen. Gleiche Wettbewerbschancen bestehen nur, wenn unter anderem die wirtschaftliche Leistungsfä- higkeit vergleichbarer Wirtschaftssubjekte durch die Steuer in vergleichbarer Weise gekürzt wird. Der Umstand, dass zufolge der Steuerbefreiung und damit der fehlenden Steuerlast eine Leistung gegenüber den Konkurrenten günstiger angeboten werden kann, würde zu einem ungerechtfertigten Wettbewerbsvorteil führen.

Die Bewirtschaftung einer Kapitalanlageliegenschaft allein stellt noch keinen Erwerbszweck dar. Kapitalanlageliegenschaften können durchaus (mittelbar oder unmittelbar) ausschliess- lich gemeinnützig genutzt werden (SGE 2003 Nr. 17). Jedoch stellt der gewerbsmässige Kauf, Verkauf, die Überbauung, Verwaltung und Vermietung von Grundstücken eine ge- winnstrebige Tätigkeit dar (SGE 1994 Nr. 3).

Als Selbsthilfe gilt die Förderung und Sicherung bestimmter wirtschaftlicher Interessen der Mitglieder der juristischen Person. Diese Selbsthilfe im Rahmen der wirtschaftlichen Inte- ressen schliesst eine Steuerbefreiung aus (SGE 1996 Nr. 35). Gleiches gilt für die gemein- same Förderung oder Sicherung vorwiegend ideeller Interessen der Mitglieder (z.B. Frei- zeitbetätigungen in Vereinsform).

2.8 Geschlossene Vereinigungen

Geschlossene Vereinigungen, die primär ideelle oder materielle Interessen der Mitglieder wahrnehmen, sind nicht gemeinnützig im steuerrechtlichen Sinn. Selbst eine ideell wertvolle Vereinstätigkeit genügt damit nicht für die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht. Dies gilt auch dann, wenn den Mitgliedern bzw. ihnen nahestehenden Personen keine geldwer- ten Vorteile zukommen (z.B. Jassklubs, Schützenvereine, Gesangsvereine).

Diese Betrachtungsweise gilt auch bei Berufs-, Fach- und Interessenverbänden. Selbst wenn ihre Tätigkeit eine Förderung allgemeiner volkswirtschaftlicher Belange bewirkt, dient die Zweckverfolgung in erster Linie der Körperschaft bzw. den ihr angeschlossenen Mitglie- dern. Das gleiche gilt auch für Aus- und Weiterbildungsaktivitäten für die Mitglieder einer Berufsvereinigung. Solche Wirtschafts- oder Berufsverbände dienen in der Regel den ge- winnorientierten Interessen der eigenen Mitglieder oder nahestehender Organisationen. Wirtschaftspolitischen Verbänden kommt deshalb in der Regel keine Steuerfreiheit zu, da deren Tätigkeit häufig auf die Förderung der Interessen eines Berufsstands oder eines be- stimmten Erwerbszweigs ausgerichtet sind. Wirtschaftliche oder berufliche Vereinigungen, deren Interessen auf die Förderung der allgemeinen Interessen eines Berufsverbandes o- der eines oder mehrerer Wirtschaftszweige gerichtet sind, handeln nicht uneigennützig. Die Tätigkeit einer solchen Institution dient in erster Linie vielmehr den privaten Interessen der beteiligten Mitglieder bzw. Unternehmungen.

Musik- und Sportvereine haben in der Regel primär die Aufgabe, ihren Mitgliedern eine sinnvolle Freizeitgestaltung zu ermöglichen. Auch wenn die Förderung der musikalischen Ausbildung und der körperlichen Ertüchtigung im öffentlichen Interesse liegt und die Musik- und Sportvereine gewisse Leistungen für Nichtmitglieder erbringen, so kommt ihre Tätigkeit doch vorwiegend den Vereinsmitgliedern zugute. Von einer Tätigkeit mit ausschliesslich öf- fentlichem Zweck kann daher nicht gesprochen werden. Da die Tätigkeit der Musik- und Sportvereine im allgemeinen auf die Förderung ihrer Mitglieder gerichtet ist, wird ihnen auch die gemeinnützige Zwecksetzung abgesprochen (SGE 1983 Nr. 7).

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2.9 Entschädigung von leitenden Organen

Die Entschädigung von leitenden Organen kann in Widerspruch stehen zur Bedingung, dass eine wegen öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecksetzung steuerbefreite Institution keine Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgen darf. Die Verwendung von Mitteln der In- stitution stimmt solange mit deren Zwecksetzung überein, als die Mittel direkt für die Erfül- lung von öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecken eingesetzt werden und die Institution für die eingesetzten Mittel (Entschädigungen) zumindest eine gleichwertige Gegenleistung erhält.

Bei den üblichen Tätigkeiten als Organ einer steuerbefreiten Institution wird von uneigen- nützigem Handeln ausgegangen. Unter dem Aspekt der Uneigennützigkeit haben nicht nur die juristischen Personen selbst, sondern grundsätzlich auch ihre Organe Opfer zu erbrin- gen. Das bedeutet, dass regelmässig nur die effektiv entstandenen Kosten, die Barausla- gen und die Transportkosten entschädigt werden können. Moderate Sitzungsgelder können aber auch mit Blick auf den Grundsatz der Uneigennützigkeit toleriert werden.

Wenn ein Organ aber Aufgaben übernimmt, welche über einen (allgemein zumutbaren) ge- meinnützigen Einsatz hinausgehen, sei es in qualitativer oder quantitativer Hinsicht, kann es hierfür entschädigt werden. In diesen Fällen steht die Ausrichtung einer Entschädigung dem Gebot der Uneigennützigkeit nicht entgegen. Die Institution müsste andernfalls auf die Dienste von Dritten zurückgreifen oder diese einem Dienstleistungsunternehmen in Auftrag geben. Diese Leistungen müssten alsdann zu marktmässigen Bedingungen entschädigt werden. Entschädigungen an Organe für besondere Leistungen (z.B. umfangmässig und qualitativ anspruchsvolle Buchhaltung, Bearbeitung von juristischen Problemstellungen) können daher höchstens zu den üblichen Tarifen des jeweiligen Berufsstandes vergütet werden.