2.1 Ausgaben für dauerhafte Werterhöhung (Bst. a)

Nicht als Aufwendungen anrechenbar sind die Ausgaben für eine kurzfristige Wertsteige- rung des Grundstückes, welche durch die aperiodische Instandstellung vorübergehend ein- tritt. Entsprechende Ausgaben sind als Unterhaltskosten absetzbar (StB 44 Nr. 2 Ziff. 3). Als Kosten für eine dauerhafte Werterhöhung des Grundstückes gelten insbesondere die Planungs-, Bau- und Verbesserungskosten.

Zu den anrechenbaren Planungskosten gehören nur Planungsaufwendungen, die eine Werterhöhung effektiv bewirkt haben. Nicht abzugsfähig sind die Kosten für nicht ausge- führte Bauprojekte, sofern sie vom Erwerber nicht übernommen werden. Derartige Projekte bewirken keine Wertsteigerung des Grundstücks und fallen damit auch nicht unter die wert- vermehrenden Aufwendungen. Sie werden nur dann zum Abzug zugelassen, wenn sie zu- sammen mit dem Grundstück veräussert werden, und nur insoweit, als es ihrem Wert für den Erwerber entspricht (SGE 1983 Nr. 20 und SGE 1981 Nr. 3).

Der Begriff "Bau" umfasst sowohl Neubauten, Umbauten als auch Anbauten.

Verbesserungen können nicht nur den Boden betreffen (Planierung, Humusierung, Entwäs- serung/Melioration, usw.), sondern auch die juristische Situation (rechtliche Verbesserun- gen). Unter die anrechenbaren rechtlichen Verbesserungen fallen die Errichtung einer Dienstbarkeit zugunsten des Grundstückes oder auch die Ablösung einer belastenden Dienstbarkeit. Unter letzte Kategorie fällt auch die Abfindung für den Verzicht auf ein Vor- kaufs- und Rückkaufsrecht.

Anrechenbar sind zudem die im Zusammenhang mit den wertvermehrenden Aufwendun- gen bezahlten Mehrwertsteuern, sofern sie nicht als Vorsteuer rückforderbar sind.

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2.2 Grundeigentümerbeiträge (Bst. b)

Dazu gehören Perimeterbeiträge für Bau und Korrektion von Strassen und Wegen, für Bo- denverbesserungen und für Wasserbau. Unterhaltsperimeterbeiträge (= Gebühren) gehö- ren dagegen zu den Liegenschaftsunterhaltskosten gemäss Art. 44 Abs. 2 StG.

2.3 Wertvermehrende Eigenleistungen (Bst. c)

Zur Anrechnung kommen nur jene eigenen Arbeitsleistungen, die bereits mit der Einkom- menssteuer ordnungsgemäss erfasst wurden oder - im Anrechnungszeitpunkt - noch mit der Einkommenssteuer erfasst werden können.

Die wertvermehrende Eigenleistung gilt im Zeitpunkt der Veräusserung des Grundstückes als realisiert; der realisierte Mehrwert unterliegt der ordentlichen Einkommensbemessung bei der nächsten Veranlagung der Einkommenssteuer (StB 29 Nr. 7 und 8; SGE 1986 Nr. 15).

Gewinnschmälernd ist grundsätzlich der Betrag, den der Steuerpflichtige einem Dritten für die betreffende Arbeit (inkl. Material) im Zeitpunkt der Erbringung hätte bezahlen müssen (sach- und zeitgerechter Marktwert). Nicht massgebend ist mithin der Wert, den der Steu- erpflichtige selbst seiner Arbeit beimisst. Ausserdem ist zu berücksichtigen, dass Leistun- gen eines Hobbywerkers in der Regel nicht den Wert erreichen, der bei der Ausführung der Arbeit durch einen sachkundigen Fachmann hätte bezahlt werden müssen.

In Fällen von vollständigem Steueraufschub mit Subjektwechsel (Art. 132 Abs. 1 StG; z.B. Erbgang, reine Schenkung) wird auch ein allfälliger, selbst geschaffener Mehrwert nicht realisiert. Erst der spätere Veräusserer des unter vollständigem Besteuerungsaufschub er- worbenen Grundstücks realisiert den Mehrwert. Dieser unterliegt bei ihm der Grundstück- gewinnsteuer. Weil er selbst keinen Mehrwert durch eigene Arbeit geschaffen hat, kann er diesen nur als Veräusserungsgewinn, nicht aber als Eigenleistung realisieren.

Bei teilweisem Steueraufschub (z.B. bei gemischter Schenkung) werden die Anlagekosten voll angerechnet, weshalb die wertvermehrenden Eigenleistungen als Aufwendungen be- rücksichtigt und entsprechend einkommenssteuerlich erfasst werden. Bei der Veräusse- rung des unter teilweisem Besteuerungsaufschub erworbenen Grundstücks können diese nicht mehr geltend gemacht werden.

Die Nachweispflicht für Wertvermehrungen aus Eigenleistungen trifft in jedem Fall den Steuerpflichtigen.

Für das Veranlagungsverfahren gelten folgende Regeln:

• Die deklarierten Eigenleistungen sind als Aufwendungen anrechenbar, wenn aufgrund von Abklärungen der Veranlagungsbehörde einwandfrei feststeht, dass der Steuer- pflichtige Eigenarbeiten erbracht hat. Eigenleistungen sind beispielsweise anzuneh- men, wenn im Zeitpunkt der Erbringung der Materialaufwand durch Rechnungen aus- gewiesen ist oder bei einer Bauabrechnung eine entsprechende, arbeitsintensive Po- sition (z.B. Umgebungsarbeiten) fehlt.

• Bei pauschaler Deklaration von Eigenleistungen wird vom Pflichtigen eine Aufteilung von tatsächlich erbrachten eigenen Leistungen und dazu verwendetem Material ver- langt. Den Materialaufwand hat der Pflichtige mittels Belegen nachzuweisen.

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• Zusammen mit der Veranlagungsmitteilung und Steuerrechnung wird dem Pflichtigen mitgeteilt, dass die angerechneten Eigenleistungen bei der folgenden Veranlagung dem Einkommen zugerechnet werden und deshalb auch vom Steuerpflichtigen selbst deklariert werden müssen.

Ist das veräusserte Grundstück durch vollständig steueraufschiebende Veräusserung er- worben worden, so können die anrechenbaren Aufwendungen des Rechtsvorgängers, also die mit der Einkommenssteuer abgerechneten Eigenleistungen, zu den eigenen Aufwen- dungen hinzu geltend gemacht werden.

2.4 Schuldzinsen (Bst. d)

Als Gegenstück zu Art. 45 Abs. 1 Bst. a StG, welcher die Schuldzinsen bei der Einkom- menssteuer zum Abzug zulässt, soweit sie keine Anlagekosten darstellen, bestimmt Art. 137 Abs. 1 Bst. d StG, dass Schuldzinsen, welche Anlagekosten darstellen, als Auf- wendungen bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar sind. Dazu gehören die Bau- landzinsen und Baukreditzinsen (vgl. StB 45 Nr. 2; SGE 2001 Nr. 3), aber auch Vorfällig- keitsentschädigungen, die im Hinblick auf einen Verkauf einer Liegenschaft zu entrichten sind (StB 45 Nr. 5; BGer 2C_1148/2015 vom 3. April 2017).

2.5 Provisionen (Bst. e)

Provisionen sind Leistungen, die der Veräusserer einem Dritten für Vermittlung oder Nach- weis einer Kaufs- bzw. Verkaufsgelegenheit erbringt. Darunter ist der Mäklerlohn im Sinne von Art. 413 OR zu verstehen. Die Anrechnung einer solchen Provision setzt den Abschluss eines Mäklervertrages gemäss Art. 412 OR mit einer Drittperson, eine in Erfüllung dieses Vertrages zum Grundstückkauf bzw. -verkauf führende Nachweis- oder Vermittlungstätig- keit des Mäklers und die Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns, beschränkt auf den orts- üblichen Umfang, voraus.

Erforderlich ist somit ein Konnex zwischen der Veräusserung und dem tatsächlichen Kos- tenanfall, was soviel bedeutet, dass die Ursache bzw. der Rechtsgrund für den Anfall der Kosten im Veräusserungsakt liegen muss. Einer Provision, die nicht für eine Tätigkeit ent- richtet wurde, welche zum Vertragsabschluss geführt hat, fehlt der ursächliche Zusammen- hang mit der Gewinnerzielung. Als anrechenbare Provisionen können deshalb nur jene Ver- gütungen berücksichtigt werden, die der Steuerpflichtige dem Mäkler für dessen effektive, zum Vertragsabschluss führenden Tätigkeiten ausgerichtet hat und die insofern zur Erzie- lung des Grundstückgewinnes beigetragen haben. Ohne den geforderten Kausalzusam- menhang hätte es der Steuerpflichtige andernfalls in der Hand, durch entsprechende Ver- einbarungen Dritte am Grundstückgewinn zu beteiligen und damit die Besteuerung zu schmälern.

Der Steuerpflichtige, der eine Provisionszahlung geltend macht, muss den Nachweis er- bringen, dass sich der Empfänger der Provisionszahlung tatsächlich als Mäkler bzw. Ver- mittler betätigt hat (SGE 1985 Nr. 8). Er hat nicht nur den Beweis über den Abschluss eines Mäklervertrags, die Art der Vermittlungstätigkeit und eine zum Grundstückkauf bzw. -ver- kauf führende Mäklertätigkeit, sondern auch den Zahlungsnachweis oder die Anerkennung des geschuldeten Mäklerlohns zu erbringen. Dabei bildet im allgemeinen für Provisionszah- lungen die Angabe von Name und Adresse des Leistungsempfängers und eine Bestätigung von diesem eine ausreichende Auskunft, wenn er in der Schweiz ansässig ist und die Steu- erbehörde die Tätigkeit des Provisionsempfängers untersuchen kann. Allgemein werden an den Nachweis strenge Anforderungen gestellt. Besondere Anforderungen rechtfertigen sich bei Zahlungen an Personen in Staaten, die - wie Liechtenstein und Monaco - die Bildung

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von fiktiven Domizilen begünstigen und wo es den Steuerbehörden nicht möglich ist, die vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Zahlungen beim Provisionsempfänger auf den tatsächlichen Hintergrund zu überprüfen. In solchen Fällen muss es sich der Steuerpflich- tige auch gefallen lassen, für die steuerliche Anerkennung einer behaupteten Provision über die Angabe von Name und Adresse des Provisionsempfängers hinaus weitere Auskünfte zu den ins Ausland unterhaltenen Geschäftsbeziehungen zu erteilen (SGE 1991 Nr. 2).

Nachgewiesene Provisionen sind im ortsüblichen Ausmass abziehbar. Als ortsüblich gel- ten:

Auftrag / Arbeitsleistung Provision

Mehrfamilien- und Apartmenthäuser, Wohn- und Ge- 1 bis 3% schäftshäuser, Büro- und Gewerbehäuser

Grossüberbauungen und Siedlungen 1 bis 2%

Industrie- und Fabrikbauten 2 bis 3%

Einkaufszentren 1 bis 2%

Einfamilienhäuser 2 bis 4%

Bauland mit baureifen Projekten für Einfamilienhäuser 4 bis 5%

Einzelobjekte im Stockwerkeigentum 2 bis 4%

Baurechtsliegenschaften und Baurechte, berechnet 2 bis 4% vom Total des zu 3% kapitalisierten Baurechtszinses

Unbebaute Parzellen und Abbruchobjekte, unüber- 4 bis 5% baute Baurechtsgrundstücke, berechnet vom Total des zu 3% kapitalisierten Baurechtszinses

Landwirtschaftliche Betriebe und Grundstücke 4 bis 5%

Über dem ortsüblichen Ansatz liegende Provisionsleistungen sind steuerrechtlich nur dann abzugsberechtigt, wenn besondere Umstände wie ausserordentlich intensive Bemühungen (Nachweis) das Übermass rechtfertigen. Denn sowohl übersetzte als auch überhaupt nicht tolerierte Provisionen gelten beim Veräusserer als Gewinnverwendung und können daher nicht als anrechenbare Aufwendungen abgezogen werden.

Bei der Person des Mäklers muss es sich sodann um einen Dritten handeln. Sogenannte Eigenprovisionen, das heisst Entschädigungen für eigene Kaufs- oder Verkaufsbemühun- gen sind nicht abziehbar. Provisionsleistungen an Miterben, Miteigentümer und Gesell- schafter sind als Eigenprovisionen zu betrachten und deshalb nicht anrechenbar. Ob eine Eigenprovision vorliegt, muss aufgrund der gesamten Umstände des Einzelfalles beurteilt werden. Dabei ist insbesondere zu prüfen, ob zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Provisionsempfänger eine enge persönliche (evtl. verwandtschaftliche) oder wirtschaftliche Verbundenheit vorliegt, so dass ohne weiteres von parallel laufenden Interessen zwischen Auftraggeber und Beauftragtem ausgegangen werden kann.

Kapitalgesellschaften können grundsätzlich auch von ihren eigenen Gesellschaftern einen Mäklerauftrag erfüllen, ohne dass steuerrechtlich auf Eigenprovision erkannt werden

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müsste. Die Anerkennung muss indessen dann verweigert werden, wenn die Mäklergesell- schaft nur formell als vom Veräusserer unabhängige Gesellschaft auftritt. Anhaltspunkte dafür können sich aus der Interessenlage der Vertragsparteien oder aus den organisatori- schen und personellen Beziehungen zueinander ergeben. Wenn aus den ganzen Umstän- den geschlossen werden muss, dass der Veräusserer einen gleichartigen Vertrag mit einem unbeteiligten Dritten nicht geschlossen hätte, so kann keine Anrechnung erfolgen (SGE 1997 Nr. 5, SGE 1994 Nr. 10).

Die in den bezahlten Provisionen enthaltene Mehrwertsteuer ist anrechenbar, sofern sie nicht als Vorsteuer rückforderbar ist.

2.6 Gewinnungskosten (Bst. f)

Zu den Anlagekosten gehören auch die mit dem Erwerb und der Veräusserung unmittelbar zusammenhängenden Kosten.

Dazu zählen die Handänderungssteuern sowie die Gebühren für Beurkundung und Ferti- gung, Vermessungs- und Vermarktungskosten sowie Gebühren für behördliche Bewilligun- gen.

Zu den Erwerbs- und Veräusserungskosten zählen auch die dem Veräusserer (evtl. durch Inanspruchnahme eines Mäklers) entstandenen Barauslagen für Inserate- und Werbekos- ten, Pläne/Planunterlagen, Grundbuchauszüge, Vervielfältigungen und Drucksachen, usw.

Weiter zählt dazu die Mehrwertsteuer, welche eine mehrwertsteuerpflichtige Person bei der Veräusserung eines Grundstücks an eine nicht mehrwertsteuerpflichtige Person zu leisten hat (sog. Eigenverbrauchssteuer).

2.7 Verluste aus früheren Teilveräusserungen (Bst. g)

Als Anlagekosten können auch Verluste aus früheren Teilveräusserungen eines Grundstü- ckes, welches seinerzeit als Ganzes erworben wurde, berücksichtigt werden. Teilveräusse- rungen ergeben sich beispielsweise nach einer Parzellierung oder Stockwerkeigentumsbil- dung. Im Gegensatz dazu gibt es im st. gallischen Steuergesetz grundsätzlich keinen "Rücktrag" von Verlusten aus späteren Teilveräusserungen eines Grundstückes. Ein spä- terer Verlust aus einer Teilveräusserung stellt zudem keine "neue Tatsache" und damit kei- nen Revisionsgrund im Sinne von Art. 197 Abs. 1 Bst. a StG dar.